美國會計信息質(zhì)量特征歷史演進及發(fā)展現(xiàn)狀*

長安大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院　李遼寧

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美國會計信息質(zhì)量特征歷史演進及發(fā)展現(xiàn)狀*

長安大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院李遼寧

摘要：美國在會計信息質(zhì)量建設(shè)方面一直走在世界前列。文章回顧了美國會計信息質(zhì)量特征的歷史演進，分析了美國現(xiàn)行會計信息質(zhì)量特征體系的構(gòu)成內(nèi)容、變更原因以及內(nèi)在聯(lián)系。最后對我國會計信息質(zhì)量要求的建設(shè)工作提出了對策建議。

關(guān)鍵詞：會計信息質(zhì)量財務(wù)會計概念框架國際財務(wù)報告準則

2010年美國公布第8號財務(wù)會計概念公告（SFAC No.8），替代了延續(xù)使用三十年之久的第1號和第2號財務(wù)會計概念公告（SFAC No.1和SFAC No.2）。其中有關(guān)會計信息質(zhì)量的內(nèi)容發(fā)生了較大變化，而這背后必有重要的驅(qū)動因素。美國會計信息質(zhì)量從提出、修訂到逐漸形成相對成熟和完善的特征體系，經(jīng)歷了一個漫長的歷史過程。通過對美國會計信息質(zhì)量特征歷史演進的回顧及發(fā)展現(xiàn)狀的分析，對我國會計信息質(zhì)量的建設(shè)工作會起到一定的積極作用。

一、美國會計信息質(zhì)量特征的歷史演進

美國公認會計原則（GAAP）制定機構(gòu)經(jīng)歷了會計程序委員會（CAP）、會計原則委員會（APB）和財務(wù)會計準則委員會（FASB）三個機構(gòu)。本文將按照時間順序，對會計原則委員會時期和財務(wù)會計準則委員會時期美國會計信息質(zhì)量特征的研究與發(fā)展軌跡進行闡述。

（一）APB時期（1959-1973年）有關(guān)美國會計信息質(zhì)量特征的相關(guān)研究，始見于會計研究部（ARD）1961年發(fā)布的會計研究文集第1號（ARS No.1）——會計的基本假設(shè)。會計研究部是APB存續(xù)期間，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）成立的一個由專職研究人員組成的研究機構(gòu)，主要負責重大會計理論問題的研究，進而為APB發(fā)布正式文告提供重要依據(jù)。ARS No.1提出了14項會計基本假設(shè)，并嘗試闡述會計數(shù)據(jù)的基本特征，同時提出會計信息服務(wù)對象的理念，從而為“決策有用性”會計目標的提出奠定了思想基礎(chǔ)。此后的1962年，ARD又發(fā)布了會計研究文集第3號（ARS No.3）——企業(yè)通用會計原則（試行）。ARS No.3明確提出了財務(wù)報表要素的性質(zhì)及其定義，主張采用現(xiàn)行（重置）成本會計，為計量屬性理論的建立及會計信息質(zhì)量特征的研究奠定了基礎(chǔ)。1966年，美國會計學(xué)會（AAA）在其發(fā)表的《基本會計理論報告》中，闡述了評價會計信息的四個標準，類似于現(xiàn)在所說的會計信息質(zhì)量特征：①相關(guān)性；②可驗證性；③超然性；④可定量性。這一重要研究成果，對后續(xù)圍繞會計目標開展會計信息質(zhì)量特征的研究產(chǎn)生了重要影響。

1970年，APB在其發(fā)布的第4號公告（Statement No.4）——作為企業(yè)財務(wù)報表基礎(chǔ)的基本概念與會計原則中，首次將財務(wù)會計與財務(wù)報表的目標分為三個層次：特定目標、一般目標和質(zhì)量目標。APB認為，如果某些屬性或特征使得財務(wù)信息具備有用性，那么提供同時具有這些屬性或特征的信息就是財務(wù)會計的一個目標?；谶@一觀點，APB提出了七項質(zhì)量目標：①相關(guān)性；②可理解性；③可驗證性；④中立性；⑤及時性；⑥可比性；⑦完整性。這些基于內(nèi)在邏輯建立起來的質(zhì)量目標，為會計信息質(zhì)量特征的研究搭建了重要的理論框架。

1973年，AICPA下設(shè)的特魯布羅德委員會發(fā)表了一份報告，提出了“財務(wù)報告的質(zhì)量特征”的概念，同時提出了七項財務(wù)報告質(zhì)量特征要求：①相關(guān)性和重要性；②實質(zhì)重于形式；③可靠性；④超然性；⑤可比性；⑥一致性；⑦可理解性。這七項財務(wù)報告質(zhì)量特征要求，為FASB制定會計信息的質(zhì)量特征體系提供了重要參考。

（二）FASB時期（1973年至今）1977年，AAA發(fā)表了《會計理論與理論認可報告》。報告指出，若要使財務(wù)報告對投資者和信貸人具有決策有用性，會計信息應(yīng)該具備以下質(zhì)量特征：①相關(guān)性；②可靠性；③客觀性；④可驗證性；⑤中立性；⑥精確性。該研究報告為FASB制定層次分明的會計信息質(zhì)量特征體系奠定了更加堅實的理論基礎(chǔ)。

1980年，F(xiàn)ASB發(fā)布了第2號財務(wù)會計概念公告（SFAC No.2）——會計信息質(zhì)量特征。這一公告中，明確了會計信息質(zhì)量特征具有層次性，認為決策有用性是會計信息的核心質(zhì)量要求，成本效益和重要性則是信息提供者或者使用者必須考慮的兩個約束條件，而可理解性則是連接有用信息和信息決策者，起到橋梁和紐帶作用的一項質(zhì)量要求。同時，公告還將會計信息質(zhì)量區(qū)分了兩個層級：首要質(zhì)量和次要質(zhì)量。會計信息的首要質(zhì)量是相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性是指會計信息能夠影響使用者的決策，包含預(yù)測價值、反饋價值和及時性三個構(gòu)成部分。可靠性是指會計信息不偏不倚地表述了實際的經(jīng)濟活動和結(jié)果，并且能夠經(jīng)得起核實驗證，包含如實反映、可驗證性和中立性三個構(gòu)成部分。會計信息的次要質(zhì)量是可比性和一致性?？杀刃允侵覆煌髽I(yè)的會計信息具有比較價值，一致性則是指同一企業(yè)不同時期的會計信息具有比較價值。SFAC No.2構(gòu)建的會計信息質(zhì)量特征體系，有效引導(dǎo)了美國會計實務(wù)及信息披露工作，提高了美國企業(yè)的會計信息質(zhì)量，對美國資本市場的發(fā)展產(chǎn)生了積極深遠的影響，這種影響一直延續(xù)了三十年，直至2010年SFAC No.2被SFAC No.8所取代。

二、美國會計信息質(zhì)量特征的發(fā)展現(xiàn)狀

隨著美國在國際會計準則制定過程中發(fā)揮著越來越重要的作用，F(xiàn)ASB開始采取措施逐步實現(xiàn)與國際財務(wù)報告準則的趨同。2010年，F(xiàn)ASB發(fā)布的SFAC No.8從一定程度上說，就是與國際財務(wù)報告準則趨同的結(jié)果。

如圖1所示，SFAC No.8發(fā)布的會計信息質(zhì)量特征體系，延續(xù)了之前SFAC No.2發(fā)布的會計信息質(zhì)量特征體系的層次性。SFAC No.8依然堅持決策有用性是會計信息的核心質(zhì)量要求，而成本效益和重要性依然是信息提供者或者使用者必須考慮的兩個約束條件。與SFAC No.2不同的是，SFAC No.8將會計信息質(zhì)量特征分成了基本質(zhì)量特征和強化質(zhì)量特征兩個層級。其中，基本質(zhì)量特征包括相關(guān)性和如實反映，相關(guān)性又包含預(yù)測價值和確認價值，而不再包含反饋價值和及時性；同時，用如實反映替代了原來的可靠性，并且包含了完整性、中立性以及準確無誤三個構(gòu)成部分。強化質(zhì)量特征則包括了可比性（含一致性）、可驗證性、及時性和可理解性四項內(nèi)容?？梢哉f，SFAC No.8重塑了美國的會計信息質(zhì)量特征體系。與SFAC No.2構(gòu)建的會計信息質(zhì)量特征體系相比，SFAC No.8重塑的會計信息質(zhì)量特征體系層級更加清晰合理，包含的信息質(zhì)量要求更加具體詳細，表述更加準確規(guī)范。

圖1　SFAC No.8構(gòu)建的會計信息質(zhì)量特征體系

與SFAC No.2相比，SFAC No.8重塑的會計信息質(zhì)量特征體系所發(fā)生的變化，主要體現(xiàn)在以下三個方面。

（一）會計信息質(zhì)量特征層級描述發(fā)生變化與SFAC No.2相比，SFAC No.8構(gòu)建的會計信息質(zhì)量特征體系同樣包含了兩個層級。不同的是，SFAC No.2構(gòu)建的會計信息質(zhì)量特征包括首要質(zhì)量特征層級和次要質(zhì)量特征層級，而SFAC No.8構(gòu)建的會計信息質(zhì)量特征包括基本質(zhì)量特征層級和強化質(zhì)量特征層級。這種層級描述的變化，不僅是措辭上的變化，同時反映出對會計信息質(zhì)量更高的要求。SFAC No.2將第二層級的質(zhì)量特征描述成次要質(zhì)量特征，容易讓人理解為與第一層級的質(zhì)量特征相比，第二層級的質(zhì)量特征的重要程度似乎降低了。而SFAC No.8將第二層級的質(zhì)量特征描述成強化質(zhì)量特征，則凸顯了第二層級質(zhì)量特征重要程度的增強。

（二）第一層級會計信息質(zhì)量特征的內(nèi)容發(fā)生變化與SFAC No.2相比，SFAC No.8規(guī)范的會計信息質(zhì)量特征體系第一層級中，保留了原來的相關(guān)性要求，而將第二個要求由可靠性更改成了如實反映。同時，相關(guān)性要求的內(nèi)容也發(fā)生了變化，由原來的預(yù)測價值、反饋價值和及時性三項內(nèi)容，更改成預(yù)測價值和確認價值兩項內(nèi)容。這一變化的原因是國際會計準則理事會（IASB）在1989年發(fā)布的概念框架中指出，相關(guān)性包含了預(yù)測價值和確認價值，而FASB 和IASB認為反饋價值與確認價值所表達的意思是一樣的。因此，為了與IASB發(fā)布的概念框架趨同，F(xiàn)ASB同意將反饋價值改為確認價值。同時，由于FASB和IASB的概念框架中都沒有對可靠性的含義進行詳細的解釋，因此可靠性不能確切地表達一種質(zhì)量特征要求，而FASB最終的研究結(jié)論則是用如實反映替代可靠性更為恰當。SFAC No.8將可靠性更改成如實反映之后，如實反映包含的內(nèi)容由完整性、中立性和準確無誤三項內(nèi)容構(gòu)成，而不同于可靠性所包含的如實反映、可驗證性和中立性?？梢姡鐚嵎从持皇窃瓉砜煽啃运膬?nèi)容之一，現(xiàn)在卻成為第一層級的基本質(zhì)量特征，凸顯了這一質(zhì)量特征的合理性及重要性。

（三）第二層級會計信息質(zhì)量特征的內(nèi)容發(fā)生變化與SFAC No.2相比，SFAC No.8構(gòu)建的會計信息質(zhì)量特征體系第二層級的內(nèi)容更加豐富。首先，將SFAC No.2第二層級質(zhì)量特征所包括的可比性和一致性整合成一個質(zhì)量特征，即可比性（一致性）。這種表達方式更為恰當、合理和簡潔。因為一致性實際上是指同一企業(yè)在不同時期的會計信息具有可比性，因此可以說是可比性的另一種表達方式。其次，將SFAC No.2第一層級質(zhì)量特征中的可驗證性和及時性，轉(zhuǎn)移到了SFAC No.8第二層級的質(zhì)量特征中。最后，將可理解性這一具有橋梁和紐帶作用的相對獨立的質(zhì)量特征，作為SFAC No.8第二層級質(zhì)量特征的組成部分。

三、結(jié)論與啟示

通過對美國會計信息質(zhì)量特征歷史演進回顧及發(fā)展現(xiàn)狀的分析，并結(jié)合表1內(nèi)容，可以得出以下結(jié)論：首先，隨著時間的推移以及資本市場的發(fā)展，美國會計信息質(zhì)量特征的內(nèi)容越來越豐富，從1966年最早提出的四項質(zhì)量特征，發(fā)展到今天的十四項質(zhì)量特征。這也意味著美國監(jiān)管當局對會計信息質(zhì)量的要求越來越高，美國的會計信息質(zhì)量特征體系越來越完善，對投資者的保護力度也越來越大。其次，相關(guān)性作為一項重要的會計信息質(zhì)量特征，始終以首項質(zhì)量特征的角色出現(xiàn)在美國各個時期不同機構(gòu)制定的會計信息質(zhì)量特征中。第三，隨著會計信息質(zhì)量特征內(nèi)容的豐富，美國逐漸形成了層次分明的質(zhì)量特征體系，這一質(zhì)量特征體系的形成、修訂、成熟與完善受到多種因素的影響，經(jīng)歷了一個漫長的歷史過程。第四，隨著與國際財務(wù)報告準則趨同工作的逐漸開展，美國對其制定的會計信息質(zhì)量特征體系內(nèi)容進行了適當?shù)男薷摹?/p>

我國2014年最新發(fā)布的企業(yè)會計準則中，會計信息質(zhì)量要求依然包含了八項內(nèi)容，但是每一項內(nèi)容都是通過簡短的語言進行描述，并沒有用美國會計信息質(zhì)量特征那樣高度抽象的專業(yè)術(shù)語進行概括。這種表述方式的缺點在于，不能像美國會計信息質(zhì)量特征那樣形成具有層次性的體系，各項會計信息質(zhì)量要求之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系也無法闡述清楚，不利于會計信息使用者更好地理解和使用會計信息。另外，與美國會計信息質(zhì)量特征的內(nèi)容相比，我國會計信息質(zhì)量要求的有些內(nèi)容略顯陳舊與不合理。例如實質(zhì)重于形式和謹慎性要求在SFAC No.2和SFAC No.8構(gòu)建的會計信息質(zhì)量特征體系中都沒出現(xiàn)過。按照SFAC No.2和SFAC No.8的相關(guān)解釋，如實反映的要求已經(jīng)將實質(zhì)重于形式的要求隱含其中，而且實質(zhì)重于形式是一項非常模糊的要求，不適合作為一項會計信息質(zhì)量特征。而謹慎性要求的遵循往往不容易把控，在一定程度上是與如實反映、中立性以及可比性的要求相抵觸的，將其作為一項會計信息質(zhì)量特征也不盡合理。

表1　美國會計信息質(zhì)量特征的形成時間及制定機構(gòu)

參考文獻：

［1］汪祥耀、邵毅平：《美國會計準則研究——從經(jīng)濟大蕭條到全球金融危機》，立信會計出版社2010年版。

（編輯陳玲）

*本文系長安大學(xué)“中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費專項資金資助”青年項目（項目編號：310823153011）階段性研究成果。