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    關(guān)于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制外部化的思考

    2016-06-17 22:02:47張明哲
    現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息 2016年13期
    關(guān)鍵詞:行政事業(yè)單位內(nèi)部控制

    摘要:行政事業(yè)單位內(nèi)部控制外部化是在內(nèi)部控制理論與實(shí)踐基礎(chǔ)上的拓展和深化,其目的在于構(gòu)建內(nèi)部與外部相互聯(lián)通、互為制約、統(tǒng)一協(xié)調(diào)的控制機(jī)制。本文論述了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制外部化的產(chǎn)生原因,并提出了初步構(gòu)想。

    關(guān)鍵詞:行政事業(yè)單位;內(nèi)部控制;外部化

    中圖分類號:F270 文獻(xiàn)識別碼:A 文章編號:1001-828X(2016)013-000-02

    2012年11月,財政部印發(fā)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》,其核心思想是“以預(yù)算為主線,以資金管控為核心”。2014年8月,新《預(yù)算法》頒布,體現(xiàn)了內(nèi)部控制管理的目標(biāo)和原則,貫穿了內(nèi)部控制基本規(guī)范中關(guān)于預(yù)算控制的風(fēng)險控制理論和方法,有效體現(xiàn)了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范中關(guān)于預(yù)算控制的要求。國務(wù)院于2014年12月、2015年6月先后兩次強(qiáng)調(diào)加強(qiáng)盤活財政存量資金,這就要求資金使用單位通過嚴(yán)格的內(nèi)部控制來管控資金,提高財政資金使用效益。以上政策及有關(guān)規(guī)定,都反映了行政事業(yè)單位在推進(jìn)內(nèi)部控制過程中,會受到外部化因素的影響和推動。

    一、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制外部化產(chǎn)生的原因

    我國行政事業(yè)單位的創(chuàng)辦經(jīng)費(fèi)及日常運(yùn)行經(jīng)費(fèi), 主要由政府以財政預(yù)算形式提供, 其經(jīng)費(fèi)的使用自然受到政府的控制,而內(nèi)部控制自身的不完善性等因素,導(dǎo)致我國行政事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動控制更具外部性和非獨(dú)立性,內(nèi)部控制外部化因此產(chǎn)生。

    (一)行政事業(yè)單位實(shí)施內(nèi)部控制內(nèi)生動力天然不足

    行政事業(yè)單位包括行政單位和事業(yè)單位。無論行政還是事業(yè)單位,其目標(biāo)均側(cè)重于社會公共服務(wù)與公共管理活動目標(biāo)的履行,強(qiáng)調(diào)效率與公平的統(tǒng)一性(2013白雪迪、張慶龍)。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)規(guī)定:“本規(guī)范適用于各級黨的機(jī)關(guān)、人大機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、政協(xié)機(jī)關(guān)、審判機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)、各民主黨派機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體和事業(yè)單位”??梢娦姓聵I(yè)單位具有明顯的“公立”性, 其資金主要來源于政府, 是公有產(chǎn)權(quán)的一部分。企業(yè)建立內(nèi)部控制的動機(jī)是為了追求利益,企業(yè)的股東、債權(quán)人與企業(yè)利益直接相關(guān),企業(yè)的管理層從自身利益考慮,有降低經(jīng)營風(fēng)險、提高盈利能力、推動內(nèi)部控制的動力。而行政事業(yè)單位因其資金來源主要以財政預(yù)算資金為主,使用的是公共資金,公共資金的所有者是納稅人,行政事業(yè)單位本身與所支配的資金和資產(chǎn)沒有權(quán)屬關(guān)系,只關(guān)心資金充足,使用方便。因此,行政事業(yè)單位普遍沒有建立和實(shí)施內(nèi)部控制的動力,實(shí)施內(nèi)部控制的動力主要源于外部的監(jiān)督和推動力量。

    (二)內(nèi)部控制在運(yùn)行機(jī)制上存在缺陷

    內(nèi)部控制的性質(zhì)是內(nèi)向型服務(wù), 是一種自我約束的機(jī)制。而正是自我約束的特點(diǎn),導(dǎo)致其運(yùn)行過程中相比外部監(jiān)督欠缺獨(dú)立性。根據(jù)內(nèi)部控制理論的基本觀點(diǎn),內(nèi)部控制主體由組織內(nèi)部人員構(gòu)成,其弊端在于容易導(dǎo)致“內(nèi)部人控制”問題,這種控制的實(shí)質(zhì)只能是自己控制自己,特別是處于權(quán)力結(jié)構(gòu)頂層的高級管理者缺乏有效的監(jiān)督和約束?!皟?nèi)部人控制”問題是內(nèi)部控制的固有缺陷,在內(nèi)部控制理論框架下通過完善內(nèi)部控制制度、手段、方法等措施無法解決,只有實(shí)施內(nèi)部控制外部化,引入外部監(jiān)督主體、程序和方法才能從根本上彌補(bǔ)這種缺陷。與內(nèi)部控制相反,外部監(jiān)督則具有獨(dú)力性強(qiáng)、人員專業(yè)等優(yōu)點(diǎn),因而外部監(jiān)督在某些控制環(huán)節(jié)上是內(nèi)部控制的有效補(bǔ)充。

    (三)國家履行治理經(jīng)濟(jì)活動職能

    隨著全面深化改革和依法治國的不斷深入,我國對行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動的監(jiān)管不斷加強(qiáng)。而且行政事業(yè)單位的運(yùn)行資金主要分來源于政府預(yù)算撥款,那么這部分資金的使用必然要符合政府的相關(guān)管理規(guī)定。因此,單位內(nèi)控環(huán)境的邊界不僅要包含“內(nèi)部環(huán)境”,更要考慮外部環(huán)境,特別是政府的實(shí)際影響。因此,國家法律約束在企業(yè)和行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系中的表現(xiàn)形式差異很大。企業(yè)治理結(jié)構(gòu)和管理體系如何設(shè)置、經(jīng)營活動決策和執(zhí)行等內(nèi)部權(quán)力如何行使,都要得到企業(yè)所有者的認(rèn)可,其合法合規(guī)具有明顯內(nèi)部規(guī)制性。行政事業(yè)單位的管理人員一般對國家法律、法規(guī)比較敏感,而行政事業(yè)單位無論外部行為還是內(nèi)部權(quán)力行為都受到相關(guān)法律制度的嚴(yán)格約束,任何權(quán)力行使都具有強(qiáng)烈的外部規(guī)制的特點(diǎn)。

    二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制外部化的構(gòu)想

    行政事業(yè)單位內(nèi)部控制外部化是指通過外部因素影響內(nèi)部控制實(shí)施措施和執(zhí)行程序,以達(dá)到對單位經(jīng)濟(jì)活動的風(fēng)險進(jìn)行防范和管控,包括實(shí)施動力的外部化、控制機(jī)制的外部化及內(nèi)控環(huán)境的外部化。

    (一)“外力”推動行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)

    從公共管理理論角度出發(fā),納稅人是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的推動者,按照職能及機(jī)構(gòu)設(shè)置屬性,財政部門、審計部門和紀(jì)檢監(jiān)察部門作為納稅人的代表在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)和實(shí)施過程中扮演外部督導(dǎo)的角色,通過外力解決行政事業(yè)單位實(shí)施內(nèi)部控制內(nèi)生動力不足的缺陷。這些外部監(jiān)督組織通過對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建立、健全情況進(jìn)行檢查、分析及評定,并提出關(guān)于內(nèi)部控制的改進(jìn)建議,能切實(shí)推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)控建設(shè),有利于其改善內(nèi)部控制的頂層設(shè)計,促進(jìn)內(nèi)部控制的更加完善、更加適當(dāng)。剛性的外部監(jiān)督,為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系的建立與完善提供持續(xù)的外部動力。

    (二)引入外部審計機(jī)制提高監(jiān)管獨(dú)立性

    在保持原有內(nèi)部控制體系、程序和方法基本不變的前提下,通過控制參與者的外部化確??刂浦黧w獨(dú)立地行使控制權(quán)力,提高控制的有效性。無論多么精細(xì)的內(nèi)部控制設(shè)計都無法擺脫其在獨(dú)立性上的缺陷,外部審計能夠?qū)@一缺陷進(jìn)行有效的補(bǔ)足,因此,在對被審計單位全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動、負(fù)責(zé)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和績效進(jìn)行審計的過程中,建立以政府審計為主、社會審計為輔的外部審計機(jī)制,并充分發(fā)揮兩者對內(nèi)部控制的重要補(bǔ)充作用。而且不同的單位擁有不同的文化和內(nèi)部環(huán)境,不可能要求所有單位在兼顧利益相關(guān)者利益的基礎(chǔ)上實(shí)施內(nèi)部控制,因此通過外部審計機(jī)制來對單位的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行規(guī)范與約束,以確保行政事業(yè)單位運(yùn)用公共資源的經(jīng)濟(jì)性、效益性。

    (三)通過內(nèi)部控制法制化營造良好的外部環(huán)境

    立法機(jī)制是提高政府部門內(nèi)部控制執(zhí)行力度的重要手段,更是建立其實(shí)施機(jī)制的基礎(chǔ)(2012劉永澤、張亮)。美國聯(lián)邦政府內(nèi)部控制之所以高級, 很大程度上要?dú)w功于以1950 年的《預(yù)算與會計程序法》及1982 年的《聯(lián)邦管理機(jī)構(gòu)財務(wù)誠信法案》為龍頭的法律法規(guī)體系。內(nèi)部控制的實(shí)施越來越離不開外部法律環(huán)境的支持,雖然我國《會計法》規(guī)定, 各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度, 要求做到職責(zé)分離、授權(quán)批準(zhǔn)、相互制約和監(jiān)督檢查, 反映了內(nèi)部控制的基本理論,但在我國第一層次的法律中,關(guān)于建立行政事業(yè)單位內(nèi)部控制則很少有明文規(guī)定, 立法層次不夠, 法律地位較低;雖然行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范的發(fā)布,代表我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體制初步形成,但是依然缺少對實(shí)施機(jī)制進(jìn)行規(guī)范的制度體系。因此,需要進(jìn)一步完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制法制建設(shè),全國人民代表大會應(yīng)當(dāng)建立類似于薩班斯法案的法律制度,通過立法來確定和維護(hù)有效內(nèi)部控制的總體目標(biāo)和要求,樹立制定主體的權(quán)威性。規(guī)定行政事業(yè)單位在建立和實(shí)施內(nèi)部控制時應(yīng)當(dāng)遵循的基本要求以及配套的實(shí)施機(jī)制。

    三、結(jié)語

    行政事業(yè)單位內(nèi)部控制伴隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動而進(jìn)行,是對內(nèi)部控制主體自身活動的首次監(jiān)督,完善的內(nèi)部控制是實(shí)施外部化的前提。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制外部化并不是完全否定內(nèi)部控制,而是適當(dāng)引入外部控制機(jī)制,彌補(bǔ)其內(nèi)部控制的不足與缺陷,可以理解為是內(nèi)部控制的延伸,是對內(nèi)部控制活動的再監(jiān)督。內(nèi)部控制與外部化之間存在著極為密切的關(guān)系, 在許多領(lǐng)域中是相互結(jié)合,共同參與監(jiān)督,彼此約束。內(nèi)部控制外部化并不是單獨(dú)構(gòu)建一套控制體系,而是通過“外力”、外部監(jiān)督及外部環(huán)境作用于內(nèi)部控制,形成內(nèi)外相互制衡、協(xié)調(diào)一致的控制體系,保證行政事業(yè)單位各項(xiàng)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

    參考文獻(xiàn):

    [1]田祥宇,王鵬,唐大鵬.我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度特征研究[J].會計研究,2013(9):29-35.

    [2]馮嘉仕.軍隊內(nèi)部控制外部化探索[J].當(dāng)代經(jīng)濟(jì),2010(9):68-69.

    [3]劉金嬋.關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制外部化延伸的探討[J].企業(yè)導(dǎo)報,2011(7):194-195.

    [4]唐大鵬,李怡,周智朗,張麗.政府審計與行政事業(yè)單位內(nèi)部控制共建國家治理體系[J].管理現(xiàn)代化,2015(3):123-126.

    [5]張國清,李建發(fā).美國政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的發(fā)展及其啟示[J].廈門大學(xué)學(xué)報(哲學(xué)社會科學(xué)版),2009(4):86-92.

    [6]劉永澤.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度設(shè)計操作指南[D].東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2013.

    作者簡介:張明哲,大連海事大學(xué)財務(wù)處,中級會計師。

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