公允價(jià)值會(huì)計(jì)在我國(guó)的發(fā)展及其現(xiàn)狀

摘 要：長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)上主要采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量，但隨著發(fā)達(dá)國(guó)家傳統(tǒng)會(huì)計(jì)向公允價(jià)值會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)變，其行為也對(duì)我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。然而，公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用還不夠成熟。本文結(jié)合會(huì)計(jì)理論知識(shí)，研究公允價(jià)值在我國(guó)的發(fā)展歷史及其現(xiàn)狀，就其在國(guó)內(nèi)遇到的種種問(wèn)題提供解決對(duì)策，希望能對(duì)公允價(jià)值的后續(xù)研究提供學(xué)術(shù)價(jià)值和實(shí)踐意義。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；發(fā)展歷史；現(xiàn)狀；對(duì)策

一、公允價(jià)值的相關(guān)理論

由IASB（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）和FASB（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）二者的公告可知公允價(jià)值指為在公平交易的基礎(chǔ)上熟悉市場(chǎng)情況的買賣雙方所確定的成交價(jià)格。在我國(guó)，公允價(jià)值的評(píng)估方法進(jìn)一步分為成本法、市場(chǎng)法和收益法。公允價(jià)值是資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展而產(chǎn)生的一種虛擬的產(chǎn)品，所以該項(xiàng)業(yè)務(wù)不一定真的會(huì)發(fā)生。

二、公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用歷程

1.公允價(jià)值在我國(guó)的發(fā)展歷程

1992年11月，我國(guó)發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，確定了歷史成本計(jì)量模式的主導(dǎo)地位。IASB及FASB都提出財(cái)務(wù)報(bào)表可以在不同程度上以不同的方式結(jié)合采用歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變性凈值和未來(lái)現(xiàn)金流量限值等計(jì)量屬性。而我國(guó)當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)目標(biāo)主要是企業(yè)向國(guó)家報(bào)告受托責(zé)任的履行情況，因此采用歷史成本計(jì)量模主要受我國(guó)當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響。

隨著我國(guó)對(duì)外開放的深入和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，1998年我國(guó)財(cái)政部新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》首次提到了公允價(jià)值并在后來(lái)得到廣泛運(yùn)用，為公允價(jià)值在我國(guó)的迅速發(fā)展和國(guó)際準(zhǔn)則協(xié)調(diào)起到推動(dòng)作用。

當(dāng)公允價(jià)值沒(méi)有可供參考的市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，公允價(jià)值就需依靠個(gè)人判斷或估值技術(shù)，這樣難以遵守真實(shí)性和謹(jǐn)慎性原則。2001年新修訂的準(zhǔn)則不得已取消公允價(jià)值并改其為賬面價(jià)值，公允價(jià)值陷入“用而又棄”的境地。而這主要是為維護(hù)我國(guó)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)秩序，避免公允價(jià)值成為粉飾利潤(rùn)和操縱股價(jià)的工具。

2006年財(cái)政部在發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系導(dǎo)入公允價(jià)值計(jì)量屬性，這一變化使得出現(xiàn)了大范圍使用公允價(jià)值的階段，即2006年至今。

2.我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用公允價(jià)值的原因

（1）要求與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)

我國(guó)雖在2001年順利加入WTO，但還是受到許多挫折。比如2004年歐盟對(duì)我國(guó)提出霸王條款：“必須建立一個(gè)符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的、賬面清楚的會(huì)計(jì)記錄，該會(huì)計(jì)記錄應(yīng)當(dāng)由獨(dú)立的機(jī)構(gòu)根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)”。加之我國(guó)經(jīng)濟(jì)國(guó)際化的步伐加快，采用公允價(jià)值計(jì)量成為加強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的必要條件。

（2）社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要

公允價(jià)值是對(duì)市場(chǎng)價(jià)格的評(píng)價(jià)，因此公允價(jià)值是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和完善是推行公允價(jià)值的基礎(chǔ)和前提，運(yùn)用公允價(jià)值也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的需要，二者相互影響，缺一不可。

（3）新交易和新工具的不斷涌現(xiàn)

我國(guó)擁有許多諸如國(guó)債期貨、股指期貨、可轉(zhuǎn)移債券等衍生金融工具，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及金融業(yè)的對(duì)外開放，這就要求更多衍生金融工具的新交易和新工具規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

3.公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用現(xiàn)狀

（1）投資性房地產(chǎn)

在我國(guó)，投資性房地產(chǎn)在會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值是逐年降低的，原因在于固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)需每年計(jì)提折舊和攤銷，但事實(shí)上我國(guó)的房?jī)r(jià)是逐年上漲的。由此可見，對(duì)企業(yè)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量后可以更好地反映企業(yè)資金的價(jià)值。我國(guó)的投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下才能采用公允價(jià)值計(jì)量，這一前提在一定程度上避免了估值的主觀性。

（2）非貨幣性交易

新非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了采用公允價(jià)值需滿足下列兩個(gè)條件：一是該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，二是要求換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。然而公允價(jià)值的計(jì)量進(jìn)一步分為三層：存在活躍市場(chǎng)以資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)確定公允價(jià)值，同類或類似資產(chǎn)存在市場(chǎng)價(jià)格以同類或類似資產(chǎn)價(jià)格為基礎(chǔ)確定公允價(jià)值，對(duì)于換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)價(jià)格為基礎(chǔ)的情況，要求采用估值技術(shù)確定公允價(jià)值。然而在全面采用公允價(jià)值計(jì)量前，我國(guó)公允價(jià)值的估值技術(shù)還存在許多問(wèn)題有待解決。FASB在SFAS157中把估值技術(shù)分為三個(gè)層次：第一層次的估值技術(shù)的參照信息為市場(chǎng)信息。第二層次的參照信息指對(duì)于資產(chǎn)或負(fù)債可觀察的、直接或間接的市場(chǎng)信息。第三層次是不可觀察的資產(chǎn)或負(fù)債信息。非貨幣性交易在沒(méi)有可參照的活躍市場(chǎng)情況下采用估值技術(shù)，其可靠性還是有待繼續(xù)研究的。

（3）金融工具

4項(xiàng)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使公允價(jià)值得到了大范圍的運(yùn)用。金融業(yè)特別是上市公司考慮到現(xiàn)金流動(dòng)性和衍生金融工具對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的波動(dòng)影響，對(duì)銀行和相關(guān)證券公司采用衍生工具的愿望就更加強(qiáng)烈。雖然該準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的估值技術(shù)作了進(jìn)一步細(xì)化，但是沒(méi)有提供統(tǒng)一的框架，其實(shí)際運(yùn)用缺乏可操作性。

（4）非同一控制下企業(yè)合并

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》把企業(yè)合并分為處于同一控制下企業(yè)合并和處于非同一控制下的企業(yè)合并。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并按其賬面價(jià)值計(jì)量，但在非同一控制的企業(yè)合并下，購(gòu)買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券，都應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異計(jì)入當(dāng)期損益。這一相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定讓公允價(jià)值有了更大的利用價(jià)值。

三、公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用難點(diǎn)

1.公允價(jià)值的可靠性受到質(zhì)疑

社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的環(huán)境是不斷變化的，當(dāng)能在活躍的公平競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)找到相同或相近的價(jià)格，會(huì)計(jì)人員就能對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行判斷，若不能得到市場(chǎng)信息，就采用評(píng)估技術(shù)評(píng)估其價(jià)值。就我國(guó)目前狀況看來(lái)，許多評(píng)估人員對(duì)數(shù)據(jù)的分析還存在漏洞，公允價(jià)值判斷有較強(qiáng)的主觀性。另一方面，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還處于不斷發(fā)展中，某些會(huì)計(jì)要素缺少活躍的交易市場(chǎng)，評(píng)估技術(shù)缺少準(zhǔn)確的計(jì)量依據(jù)。這樣的判斷讓公允價(jià)值計(jì)量變得模糊，也影響了其可靠性。

2.公允價(jià)值計(jì)量缺乏良好的發(fā)展環(huán)境

一方面，公允價(jià)值計(jì)量缺少法律法規(guī)、制度規(guī)范的約束。另一方面，公允價(jià)值缺乏良好的會(huì)計(jì)環(huán)境。公允價(jià)值是會(huì)計(jì)人員的推測(cè)金額，這容易使公允價(jià)值變成企業(yè)的利潤(rùn)操縱工具。

3.企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境影響公允價(jià)值的真實(shí)性

現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與管理權(quán)分離，管理層處理日常的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性直接受到管理者的價(jià)值觀念、經(jīng)營(yíng)理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格影響。在內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置中，若企業(yè)讓一個(gè)人同時(shí)勝任多個(gè)不相容的會(huì)計(jì)職位，會(huì)直接影響會(huì)計(jì)工作的有效展開。另外，由于我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)較晚才起步發(fā)展，公司的內(nèi)部審計(jì)降低財(cái)務(wù)舞弊、濫用的能力受到限制，其素質(zhì)還有待提高。

4.會(huì)計(jì)人員素質(zhì)有待提高

會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)水平對(duì)公允價(jià)值的判斷起著非常重要的作用。在利益的誘惑下，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)受到很大的考驗(yàn)。再加上現(xiàn)代市場(chǎng)的變化多端，更要求會(huì)計(jì)人員能活用所學(xué)知識(shí)應(yīng)變，迅速搜集會(huì)計(jì)信息。

四、公允價(jià)值在現(xiàn)代會(huì)計(jì)環(huán)境下的應(yīng)用對(duì)策

1.健全公允價(jià)值法律體系建設(shè)

許多問(wèn)題不在于公允價(jià)值本身，而在于許多人利用公允價(jià)值的可操作空間進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊、濫用。因此要完善會(huì)計(jì)計(jì)量的相關(guān)經(jīng)濟(jì)法、稅法、公司法等法律法規(guī)，堅(jiān)決打擊違法犯罪行為。還要加大嚴(yán)懲力度，降低運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的風(fēng)險(xiǎn)。

2.加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育，提高業(yè)務(wù)判斷能力

公允價(jià)值運(yùn)用涉及金融價(jià)值的理解和職業(yè)判斷，對(duì)會(huì)計(jì)人員的能力有了新的要求。會(huì)計(jì)人員面對(duì)利益若不能做到公正客觀會(huì)嚴(yán)重影響公允價(jià)值的判斷，直接操縱利潤(rùn)。如果會(huì)計(jì)人員他們整體的素質(zhì)不高，會(huì)直接的影響到相關(guān)人員的職業(yè)判斷的水平，而且會(huì)制約公允價(jià)值的使用的效果。所以會(huì)計(jì)人員要學(xué)習(xí)金融外匯知識(shí)，提高職業(yè)道德操守，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和能力。

3.提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量

我國(guó)公允價(jià)值的運(yùn)用還處于起步階段，我國(guó)必須加強(qiáng)公允價(jià)值審計(jì)理論的研究和公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則的完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外部審計(jì)可防止公允價(jià)值會(huì)計(jì)濫用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)學(xué)習(xí)各種知識(shí)并保持自身審計(jì)的獨(dú)立性，起到應(yīng)有的監(jiān)督作用。

五、結(jié)語(yǔ)

從西方第一次引入公允價(jià)值計(jì)量，其地位就受到廣泛的關(guān)注。我國(guó)要想跟上國(guó)際會(huì)計(jì)的發(fā)展節(jié)奏，就不能回避公允價(jià)值。然而影響會(huì)計(jì)計(jì)量的因素錯(cuò)綜復(fù)雜，在我國(guó)全面實(shí)施公允價(jià)值以前，還有一系列問(wèn)題有待研究和解決。我們要立足現(xiàn)在國(guó)內(nèi)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)情況，不斷研究公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用措施與對(duì)策。

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作者簡(jiǎn)介：魏涵茗（1995- ），女，漢，江蘇省蘇州市，現(xiàn)就讀于四川文理學(xué)院，研究方向：財(cái)務(wù)管理