公允價值計量準(zhǔn)則的有關(guān)問題研究

鄒小娟+溫雅+陶懿

摘 要：原會計準(zhǔn)則只是使用列舉法規(guī)定在哪些范圍內(nèi)使用公允價值，并沒有對公允價值做出一個具體的使用規(guī)則。2014年的新會計準(zhǔn)則在原有的基礎(chǔ)上規(guī)范了相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債使用公允價值計量的估值技術(shù)，輸入值等，本文介紹了公允價值計量準(zhǔn)則中的一些進步和應(yīng)用中存在的問題，提出了相應(yīng)的解決建議。

關(guān)鍵詞：新舊會計準(zhǔn)則；公允價值計量；相關(guān)性

一、公允價值在新會計準(zhǔn)則中的進步

1.公允價值新舊準(zhǔn)則概念對比理解

2006年2月頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》中把公允價值定義為，在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價值的運用散落在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值、租賃和套期保值等方面，沒有一條專門的準(zhǔn)則規(guī)范公允價值的使用范圍，只是使用列舉法規(guī)定在哪些范圍可以使用。2014年第39號準(zhǔn)則中，公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所需支付的價格。

“熟悉情況雙方”做出的價格可能是不公允的，可能由于雙方自身因素的影響，使得公允價值并不是多數(shù)人認(rèn)同的價格，強調(diào)“市場參與者”表示參與交易是多個交易個體，受交易雙方的個體影響的因素沒那么大，市場參與者的價格是計量日發(fā)生的有序交易的價格，而不是偶然的價格；在計量日前的一段時期內(nèi)，相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債具有慣常市場活動的交易，不是交易一方被迫交易價格（清算價格），我們強調(diào)的公允價值其實是存在多個交易情況，是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易量最大和交易活躍程度最高的市場?！八柚Ц兜膬r格”表明公允價值是脫手價格，而不是買入價，賣出價或者中間價。新舊準(zhǔn)則都強調(diào)是價格或者金額，雖然是公允價值，但是在交易中只能得到交易價格，并不能直接得到價值，價值是以價格表示的。

2.公允價值的三個層次

新會計準(zhǔn)則對估值技術(shù)進行了詳細(xì)的描述，強調(diào)盡量使用未經(jīng)調(diào)整的輸入值作為該資產(chǎn)或者負(fù)債公允價值。輸入值是指市場參與者在給相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債定價時所使用的假設(shè)。這種在定價時所使用的假設(shè)，也許是在市場數(shù)據(jù)中直接獲得的，也許不能從市場數(shù)據(jù)中取得。公允價值計量結(jié)果所屬的層次，由輸入值所屬的最低層次決定。準(zhǔn)則對公允價值計量所使用的輸入值作了三個層次的劃分，而且要求優(yōu)先使用第一層次，其次考慮用第二層次，最后才考慮使用第三層次。劃分的標(biāo)準(zhǔn)主要是能從市場上取得輸入值的直接的程度。

第一層次輸入值是在計量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上未經(jīng)調(diào)整的報價。

第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債直接或間接可觀察的輸入值。

第三層次輸入值是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察輸入值。

對于披露要求應(yīng)當(dāng)對高層次（第一層次）使用較少的披露，對于低層次（第三層次）公允價值計量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露使用的估值技術(shù)、輸入值和估值流程的描述性信息。披露得要更加的詳細(xì)和規(guī)范。目前我國仍處于市場經(jīng)濟發(fā)展的初期，政府對國家經(jīng)濟調(diào)控比發(fā)達國家要多，市場不夠成熟，這是由于我國的基本國情決定的，我國現(xiàn)階段的國情對于第三層次公允價值計量有較大的使用空間，對第三層次的深入理解，是準(zhǔn)確運用第39號準(zhǔn)則的關(guān)鍵（郭均英，2015）。

二、公允價值在我國新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用現(xiàn)狀

1.公允價值在金融工具會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用

目前的金融資產(chǎn)主要包括：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項；可供出售金融資產(chǎn)。金融負(fù)債包括：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，包括交易性金融負(fù)債和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債；其他金融負(fù)債。由于金融工具主要運用在上市公司，對于金融負(fù)債的計量實務(wù)中使用的公司比較少，我們主要討論金融工具中的交易性金融資產(chǎn)，因為大多數(shù)公司的短期投資都確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。這兩種都是以歷史成本作為初始計量，公允價值后續(xù)計量，公允價值變動計入損益科目。應(yīng)該關(guān)注相關(guān)金融資產(chǎn)對財務(wù)報表的影響，不僅要關(guān)注損益，還應(yīng)該關(guān)注現(xiàn)金流量表產(chǎn)生現(xiàn)金的是經(jīng)營活動現(xiàn)金流量還是投資活動現(xiàn)金流量，一般的公司應(yīng)該經(jīng)營活動產(chǎn)生現(xiàn)金流量為主。

2.公允價值在非金融工具會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用

（1）公允價值在我國投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

我國的房地產(chǎn)近幾十年是價格飛漲，大多數(shù)都翻了好幾翻，有些甚至漲了幾十倍，由于房地產(chǎn)的使用年限一般都比較長，如果將投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)或者存貨處理，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)每年就應(yīng)該計提折舊或攤銷，每年的價值在減少，這與我國的國情是不服的，資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)并不能反映企業(yè)的真實資產(chǎn)，這不利于報表使用者對公司財務(wù)狀況作出合理判斷。企業(yè)處置采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，增加了財務(wù)報表的相關(guān)性和可靠性。

（2）公允價值在我國債務(wù)重組準(zhǔn)則中的應(yīng)用

債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，作為營業(yè)外收入，計入當(dāng)期損益，其中，相關(guān)債務(wù)應(yīng)當(dāng)在滿足金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時予以終止確認(rèn)。在債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或者修改債務(wù)條件的，債務(wù)人也應(yīng)該講債務(wù)重組利得計入營業(yè)外收入，如果債務(wù)重組的非現(xiàn)金資產(chǎn)沒有公允價值，交易雙方就可能濫用公允價值，從而虛增收入，準(zhǔn)則為了防止人為操縱企業(yè)利潤，明確規(guī)定，只有債務(wù)人發(fā)生債務(wù)危機時，債權(quán)人才可以做出讓步，債務(wù)人才能確認(rèn)債務(wù)利得。

（3）公允價值在我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的應(yīng)用

資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可回收金額或者公允價值減去處置費用兩者都小于資產(chǎn)的賬面價值時，表明資產(chǎn)發(fā)生價值，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，不管用哪種方法確定資產(chǎn)的可回收金額都需要運用公允價值計量，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值需要對未來現(xiàn)金流量進行估計，毛新述認(rèn)為公允價值計量和資產(chǎn)減值會計是統(tǒng)一的（毛新述，2011）。

三、采用公允價值計量存在的問題和對策

1.公允價值計量的會計信息生產(chǎn)成本較高

采用公允價值計量需要有活躍的市場壞境，不同的壞境可能估計出來的公允價值并不一樣，公開市場報價需要各有關(guān)部門的結(jié)合和企業(yè)配合，需要資產(chǎn)評估師對于資產(chǎn)價值的評估，由于資產(chǎn)的多樣性和復(fù)雜性，并不是所有的公司都能負(fù)擔(dān)得起這樣的成本，即使能夠負(fù)擔(dān)得起，及時的公允價值計量出來得到的收益可能并不能彌補其成本，使很多公司放棄使用公允價值計量，比起公允價值，采用歷史成本法，歷史成本容易取得，從成本效益考慮，企業(yè)可能會放棄使用公允價值計量。

2.公允價值計量存在不確定性監(jiān)管難度大

中國還處在市場經(jīng)濟的初期，市場不夠完善，很難得到比較可靠的公允價值信息，公允價值波動也無法證明是認(rèn)為的波動還是供需壞境的變化，容易給企業(yè)操作利潤提供機會，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則雖然規(guī)定有些公允價值變動計入所有者權(quán)益科目，但是在處置時還是可以轉(zhuǎn)入損益。公允價值是一個本身是一個估計的金額，假設(shè)的交易環(huán)境，并不是真實的交易下產(chǎn)生的金額，受主觀人為因素影響較大，比起真實交易產(chǎn)生的歷史成本具有極大的不確定性。由于公允價值的職業(yè)判斷運用較多，在中國這個不成熟的市場，受到的質(zhì)疑南北消除。利用關(guān)聯(lián)方交易產(chǎn)生利潤，如果交易主體又沒有活躍的市場環(huán)境，那么監(jiān)管部門要查處是非常的困難。

四、展望和建議

公允價值的使用是中國與國際經(jīng)濟接軌的一大進步，我們應(yīng)該加強公允價值計量的法律監(jiān)控環(huán)境，增強報表使用者對于公允價值計量的信息；同時企業(yè)應(yīng)該加強會計人員的培訓(xùn)，公允價值計量需要收集非常多的市場信息，在信息爆炸的時代，收集篩選信息得出當(dāng)錢最符合市場壞境的價格需要會計人員的專業(yè)判斷；提高對財務(wù)報表信息披露的要求，使財務(wù)報表能夠更加的透明；加速建立市場交易的數(shù)據(jù)庫，這樣使得人們能夠更方便的處理出資產(chǎn)的公允價值。

參考文獻：

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[4]張曉雨.公允價值在新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用研究[J].品牌，2015，8.

作者簡介：鄒小娟（1990- ），女，江西省，西華大學(xué)工商管理學(xué)院2014級碩士研究生，會計學(xué)，研究方向：內(nèi)部控制與財務(wù)管理；溫雅（1990- ），女，江蘇省，西華大學(xué)工商管理學(xué)院2014級碩士研究生，企業(yè)管理，研究方向：企業(yè)戰(zhàn)略管理；陶懿（1992- ），女，四川省，西華大學(xué)工商管理學(xué)院2014級碩士研究生，會計學(xué)，研究方向：內(nèi)部控制與財務(wù)管理