新CAS30下的其他綜合收益探討

文/李　霆

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新CAS30下的其他綜合收益探討

文/李霆

摘要：2014年1月我國財(cái)政部新修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（以下簡稱“新CAS30”），在原有的基礎(chǔ)上，對(duì)“其他綜合收益（Other Comprehensive Income，以下簡稱OCI）”提出了新的解釋。本文結(jié)合“新CAS30”及應(yīng)用指南，詳細(xì)闡述了“其他綜合收益”的內(nèi)容、會(huì)計(jì)處理和在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)，從中可以看出一些新變化，并對(duì)“新CAS30”下“OCI”的改進(jìn)作出評(píng)價(jià)，以便進(jìn)一步掌握0CI的整體變動(dòng)情況，進(jìn)一步增強(qiáng)信息的關(guān)聯(lián)性。

關(guān)鍵詞：其他綜合收益；會(huì)計(jì)處理；列報(bào)

2014年在“新CAS30”中，進(jìn)一步解釋了OCI，并將其列入資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表中，并在附注中進(jìn)行披露，而且還設(shè)置了一級(jí)會(huì)計(jì)科目。在“新CAS30”中，OCI不僅在會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目中，還在會(huì)計(jì)核算科目中，這一改進(jìn)，能更好地列報(bào)OCI信息，也將對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生積極的影響。

一、OCI的內(nèi)容及會(huì)計(jì)處理

在“新CAS30”中，OCI是指依據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)沒有在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失?！靶翪AS30”中OCI主要包括兩類：

（一）以后不能重分類為損益的OCl項(xiàng)目。主要包括

1.重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)。根據(jù)職工薪酬的準(zhǔn)則，將其變動(dòng)計(jì)入OCI，并在以后會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回。會(huì)計(jì)處理為：借記“OCI一設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)重新計(jì)量一精算損失”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬一設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)”科目。

2.按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的OCI中所享有的份額。會(huì)計(jì)處理為：借記“OCI 一 設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)重新計(jì)量—精算損失”，貸記“長期股權(quán)投資一OCI”科目。

（二）以后將重分類為損益的OCl項(xiàng)目。主要包括

1.按權(quán)益法核算被投資方除凈損益以外的凈資產(chǎn)變動(dòng)形成的利得和損失。長期股權(quán)投資在后續(xù)計(jì)量中采用權(quán)益法核算時(shí)，除了被投資單位的凈損益變動(dòng)以外，被投資單位的OCI變動(dòng)時(shí)，投資單位對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)整，按所占份額確認(rèn)為OCI。會(huì)計(jì)處理：當(dāng)被投資方發(fā)生OCI變動(dòng)時(shí)，投資方應(yīng)該借記“長期股權(quán)投資----OCI”，貸記“OCI”；在后續(xù)計(jì)量中，如果在進(jìn)行后續(xù)處置后仍采用權(quán)益法的，按處置比例將“OCI”結(jié)轉(zhuǎn)為“投資收益”；如果不再使用權(quán)益法，要將全部的OCI轉(zhuǎn)入投資收益。

2.可供出售金融資產(chǎn)價(jià)值的暫時(shí)波動(dòng)。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)，不論是增長還減少，但沒有發(fā)生相應(yīng)的現(xiàn)金流動(dòng)，應(yīng)將其確認(rèn)為OCI。會(huì)計(jì)處理：當(dāng)企業(yè)該項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生變動(dòng)時(shí)，其變動(dòng)損益應(yīng)該直接計(jì)入“OCI”，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)----公允價(jià)值變動(dòng)”科目，借記或貸記“OCI----公允價(jià)值變動(dòng)損益”；當(dāng)考慮到所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，其中，對(duì)未實(shí)現(xiàn)利得應(yīng)借記“OCI”，貸記“遞延所得稅負(fù)債”，如果為損失應(yīng)借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“OCI”；當(dāng)該資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，應(yīng)將OCI的凈額轉(zhuǎn)入當(dāng)期的投資收益。

3.持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額。持有至到期投資在處置一部分時(shí)，已經(jīng)與原本的持有意圖不相符，這就需要將剩余部分的資產(chǎn)進(jìn)行重分類，并將其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)為OCI。會(huì)計(jì)處理：當(dāng)發(fā)生重分類時(shí)，將其差額計(jì)入“OCI”，借記或貸記“OCI”，同時(shí)考慮所得稅的影響，應(yīng)借記“OCI”，貸記“遞延所得稅負(fù)債”或借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“OCI”；當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)出售時(shí)，應(yīng)將OCI凈額結(jié)轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。

4.自用產(chǎn)房和存貨轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)時(shí)形成的增值額。在轉(zhuǎn)換時(shí)并符合條件的情況下，按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，其公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的部分確認(rèn)為OCI，計(jì)入“OCI”科目，貸記“OCI”科目，同時(shí)應(yīng)該考慮所得稅的影響，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)借記“OCI”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”。當(dāng)在處置該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將OCI凈額全部結(jié)轉(zhuǎn)到“其他業(yè)務(wù)成本”。

二、OCI的列報(bào)

在“新CAS30”中規(guī)定，“OCI”的列報(bào)僅限于在財(cái)務(wù)報(bào)表的正表中進(jìn)行列報(bào)，即在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表中列報(bào)。

（一）OCl在資產(chǎn)負(fù)債表中的列報(bào)

在“新CAS30”中，資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示了“OCI”項(xiàng)目，所屬所有者權(quán)益類。在所有者權(quán)益類大項(xiàng)中，在“庫存股”后，“盈余公積”前單獨(dú)列示了“OCI”項(xiàng)目。而且在資產(chǎn)負(fù)債表中，“OCI”項(xiàng)目總賬戶的期初和期末累計(jì)余額之間的存量差額等于同一會(huì)計(jì)時(shí)期利潤表中“OCI”的流量。這樣就可以和利潤表中的“OCI”建立起一種平衡關(guān)系，可以幫助會(huì)計(jì)信息使用者了解OCI的整體變動(dòng)情況，幫助他們分析未來利潤的情況。

（二）OCl在利潤表中的列報(bào)

新CAS30中對(duì)OCI列報(bào)主要包括三個(gè)方面：（1）根據(jù)其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將OCI項(xiàng)目分為以后不能重分為損益的OCI項(xiàng)目和以后將重分為損益的OCI項(xiàng)目兩大類在利潤表中進(jìn)行列報(bào)；（2）OCI項(xiàng)目以凈額的方式在利潤表中單獨(dú)列示，主要是OCI項(xiàng)目當(dāng)期的變動(dòng)額、變動(dòng)額的所得稅影響以及以前年度OCI的轉(zhuǎn)回這三者合計(jì)作為其凈額進(jìn)行列示；（3）OCI項(xiàng)目直接在“凈利潤”下列報(bào)。OCI這樣在利潤表中以凈額列示，可以幫助會(huì)計(jì)信息使用者了解OCI的具體變動(dòng)情況。

（三）OCl在所有者權(quán)益變動(dòng)表中的列報(bào)

在“新CAS30”中，所有者權(quán)益變動(dòng)表增加了“OCI”項(xiàng)目，使之與資產(chǎn)負(fù)債表中增加的“OCI”項(xiàng)目相匹配。在所有者權(quán)益變動(dòng)表中要求列示OCI的期初余額、OCI的本期發(fā)生額、OCI的期末余額，這樣就可以將資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中的OCI體現(xiàn)出來，可以使會(huì)計(jì)信息更有用，幫助信息使用者充分掌握OCI的總體情況。

（四） OCl在附注中的披露

在“新CAS30”中，準(zhǔn)則規(guī)定必須在附注中披露OCI各項(xiàng)目以及其所得稅的影響、OCI原計(jì)入其他綜合收益及當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益的金額、OCI的期初、期末余額以及調(diào)節(jié)情況這三個(gè)方面。

三、新CAS30中“OCI”改進(jìn)的評(píng)價(jià)

（一）OCl改進(jìn)的優(yōu)點(diǎn)

在“新CAS30”中對(duì)OCI的改進(jìn)取得了很大的成就，具有一定的優(yōu)勢，主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：（1）單獨(dú)增設(shè)了一級(jí)會(huì)計(jì)科目，并單獨(dú)列示，使會(huì)計(jì)人員在實(shí)際操作過程中更加簡單；（2）在資產(chǎn)負(fù)債表中增加OCI項(xiàng)目并單獨(dú)列示，這使三大財(cái)務(wù)表報(bào)中的其他綜合收益具有一致性，使信息使用者更能清晰了解其變動(dòng)情況，有助于作出正確的決策；（3）在利潤表中列報(bào)OCI，會(huì)使我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更詳細(xì)，更精確，使之與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相吻合、相接軌。

（二）OCl改進(jìn)的不足

雖然“新CAS30”中OCI的改進(jìn)取得了很大的成就，但仍存在一些不足，主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：（1）利潤表編制的原基本會(huì)計(jì)等式已經(jīng)不能滿足新的需要，并且沒有對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素方面進(jìn)行改進(jìn)。在利潤表中增加了OCI項(xiàng)目，原有的基本會(huì)計(jì)等式為“收入—費(fèi)用=利潤”已無法解釋OCI的內(nèi)容；而且在我國的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中缺少報(bào)告OCI的要素，也缺少對(duì)“綜合收益”的說明，這就需要在修改財(cái)務(wù)報(bào)表要素的基礎(chǔ)上進(jìn)行改進(jìn)；（2）沒有對(duì)其他的相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行及時(shí)的修改。在沒有修改的相關(guān)準(zhǔn)則中，還采用原來的會(huì)計(jì)處理方式，仍用“其他資本公積”進(jìn)行核算，進(jìn)而導(dǎo)致新CAS30與其他相關(guān)準(zhǔn)則不一致，會(huì)使OCI核算不夠準(zhǔn)確；（3）在資產(chǎn)負(fù)債表中和利潤表中都是單獨(dú)列示OCI，但所反映的內(nèi)容卻不一樣，資產(chǎn)負(fù)債表中是OCI的累計(jì)余額，利潤表中是OCI的當(dāng)期發(fā)生額，這會(huì)給人造成誤解；（4）OCI的期末核算不符合正常的核算方法。在利潤表中所有的損益類項(xiàng)目都要在期末結(jié)轉(zhuǎn)在“本年利潤”當(dāng)中，但在利潤表中單獨(dú)列示的OCI卻違背了這一做法。

四、結(jié)束語

在“新CAS30”中，對(duì)其他綜合收益的內(nèi)容、會(huì)計(jì)處理和在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)進(jìn)行了進(jìn)一步的解釋和說明，并對(duì)其他綜合收益的改進(jìn)進(jìn)行了評(píng)價(jià)。雖然此改進(jìn)有一定的優(yōu)勢，但仍存在著一些不足，這就需要我們?cè)谝院髮?duì)其他綜合收益的認(rèn)識(shí)過程中發(fā)現(xiàn)對(duì)其的完善措施，從而更好的認(rèn)識(shí)和掌握“新CAS30”中的OCI列報(bào)，更清晰地分析其他綜合收益的變動(dòng)情況。

參考文獻(xiàn)：

［1］張愛霞.基于其他綜合收益在的列報(bào)與會(huì)計(jì)處理的探討［J］.財(cái)會(huì)研究，2016（02）.

［2］劉曉麗.其他綜合收益概念辨析及其列報(bào)建議［J］.企業(yè)報(bào)導(dǎo)，2015（1）.

［3］彭宏超.對(duì)我國“其他綜合收益”報(bào)告新變化的探討［J］.會(huì)計(jì)，2016，01.

（作者單位：佛山市財(cái)政局）

上接（第123頁）

風(fēng)險(xiǎn)，從而更好的控制工作內(nèi)容。同時(shí)影響著信用社自身的經(jīng)營效率和運(yùn)營安全問題。因此，在實(shí)際應(yīng)用的過程中，需要提升相應(yīng)的控制工作，建立完善的監(jiān)督機(jī)制，依據(jù)相應(yīng)的考核管理工作，促使操作風(fēng)險(xiǎn)逐漸向日常工作轉(zhuǎn)化，從而為今后的工作提供有效的依據(jù)。

（四）培養(yǎng)高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員

會(huì)計(jì)工作者的綜合素養(yǎng)主要是指信用社會(huì)計(jì)工作人員的思想素養(yǎng)、業(yè)務(wù)水平等，農(nóng)村信用社需要進(jìn)行全方位的培訓(xùn)工作，建立思想與業(yè)務(wù)素質(zhì)高的會(huì)計(jì)工作團(tuán)隊(duì)。

（五）嚴(yán)格執(zhí)行業(yè)務(wù)授權(quán)制度

農(nóng)村信用社在進(jìn)行大額支付和特殊工作必須要依據(jù)一定的規(guī)章制度，注重業(yè)務(wù)操作和業(yè)務(wù)授權(quán)分離的工作原則，并且注重其憑據(jù)的有效性、完善性以及合理性，同時(shí)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，防止計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)［4］。

（六）建立信用社內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制

其工作主要分為兩個(gè)方面：一方面是指在工作結(jié)束后進(jìn)行有效的監(jiān)管工作，以此確保每一項(xiàng)工作都是符合規(guī)定的。另一方面，要建立健全的會(huì)計(jì)監(jiān)測工作，設(shè)置完善的會(huì)計(jì)輔導(dǎo)制度。

三、結(jié)束語

綜上所述，在我國經(jīng)濟(jì)步入新常態(tài)的背景下，經(jīng)濟(jì)增長速度進(jìn)入中低速度，使得銀行金融機(jī)構(gòu)、包括農(nóng)村信用社在內(nèi)的工作風(fēng)險(xiǎn)事件出現(xiàn)的概率和程度不同于以往，受到各種因素的影響，相應(yīng)工作的風(fēng)險(xiǎn)逐漸上升。因此，在實(shí)際發(fā)展的過程中，需要確保農(nóng)村信用社安全、穩(wěn)健發(fā)展。其中就包括農(nóng)村信用社會(huì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)操作風(fēng)險(xiǎn)管理工作。依據(jù)對(duì)相應(yīng)工作的深入研究和分析，可以獲取一定的經(jīng)驗(yàn)，從而結(jié)合實(shí)際工作的需求制定完善的工作方案，為以后的工作提供有效的信息資源，這樣有助于更好的實(shí)施農(nóng)村信用社會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)操作風(fēng)險(xiǎn)管理工作。

［1］付瑤.S市農(nóng)村信用社會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)操作風(fēng)險(xiǎn)管理研究［D］.遼寧大學(xué)，2012.

［2］許愛紅.基于流程的農(nóng)村信用社操作風(fēng)險(xiǎn)管理研究［D］.長安大學(xué)，2013.

［3］楊琳.我國農(nóng)村信用社操作風(fēng)險(xiǎn)管理研究［D］.東北農(nóng)業(yè)大學(xué)，2014.

［4］劉仙娥.農(nóng)村信用社會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)操作風(fēng)險(xiǎn)管理研究［J］.現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2015.

（作者單位：新疆維吾爾自治區(qū)農(nóng)村信用社聯(lián)合社）