營改增對行業(yè)稅收負擔的影響分析

盧小波

[摘要]由于增值稅可以作為進行稅額得以抵扣，而營業(yè)稅不能，所以營改增將同時改變營改增行業(yè)及其下游行業(yè)的稅收負擔。文章使用投入產(chǎn)出模型，計算了當前營改增對改革行業(yè)和其他行業(yè)稅收負擔的影響?？紤]到當前營改增主要涉及交通運輸業(yè)、郵政業(yè)和電信業(yè)，基于2010年投入產(chǎn)出基本流量表，筆者將運輸倉儲郵政、信息傳輸、計算機服務(wù)和軟件業(yè)作為改革行業(yè)，研究發(fā)現(xiàn)，營改增使該行業(yè)稅收負擔上升39.97%，同時使其他行業(yè)稅收負擔出現(xiàn)不同程度下降，其中，非金屬礦物制品業(yè)受益最大。

[關(guān)鍵詞]營改增；投入產(chǎn)出；稅收負擔

1引言

2012年1月1日，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）試點率先在上海啟動，時至今日，營改增試點已在全國范圍內(nèi)展開，2014年1月1日試點行業(yè)進一步擴大至鐵路運輸和郵政服務(wù)業(yè)，自2014年6月1日起，電信業(yè)也納入了營改增試點范圍。目前，營改增主要是將原來應(yīng)繳納營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)改為繳納增值稅，并增加了11%和6%兩檔低稅率。

營改增必將對各行業(yè)的稅收負擔產(chǎn)生重大影響。此前，一些學者也對行業(yè)稅收負擔進行了研究，例如，王珮，董聰，徐瀟鶴，文福生（2014）采用雙重差分模型，研究了滬深兩市交通運輸業(yè)上市公司的稅收負擔和公司業(yè)績變化。王如燕，吳麗梅，鄔展霞，吳蔚（2013）分析了交通運輸業(yè)營改增試點中存在的稅率設(shè)計偏高、可抵扣項目較少、一般納稅人界定有漏洞等問題。高萍，徐娜（2014）對電信業(yè)營改增后的稅負水平進行了估算，并分析了影響電信業(yè)稅負上升的主要因素以及營改增對電信業(yè)業(yè)務(wù)模式的沖擊。崔軍（2014）認為營改增使電信業(yè)的銷項稅額增加，而抵扣又不足，從而導致稅負增加。孫鋼（2014）分析了營改增使得部分企業(yè)稅負增加的原因。

然而，營改增的影響不僅僅局限于改革行業(yè)，對其他行業(yè)也會產(chǎn)生深遠影響，所以應(yīng)該從兩個方面來看營改增的作用。一是營改增行業(yè)本身稅收負擔的變化。營改增行業(yè)本身的稅負受兩個因素影響：一方面營改增后適用的增值稅稅率直接影響該行業(yè)的稅收負擔；另一方面在改納增值稅后，其外購商品中包含的增值稅可以作為進項稅額予以抵扣，這會降低該行業(yè)的稅收負擔。二是營改增行業(yè)的下游行業(yè)稅收負擔的變化。營改增行業(yè)改納增值稅后，其下游繳納增值稅的行業(yè)從營改增行業(yè)購入的商品就包含增值稅，可以作為進項稅額抵扣；而營改增前，其下游行業(yè)購入商品中包含的營業(yè)稅不可以進行抵扣。因此，營改增增加了營改增行業(yè)的一些下游行業(yè)的稅收抵扣，從而降低了稅收負擔。

本文將基于投入產(chǎn)出模型，全面考察營改增對各行業(yè)稅收負擔的影響。利用投入產(chǎn)出表，可以分析各行業(yè)中來自其他行業(yè)的中間投入，再根據(jù)適用的增值稅率或營業(yè)稅率，即可計算各行業(yè)中間投入中包含的增值稅額或營業(yè)稅額，進而按照增值稅可以作為進項稅額抵扣、營業(yè)稅不能抵扣的原則，可以計算各行業(yè)的稅收負擔變化。本文利用2010年的數(shù)據(jù)模擬分析了運輸倉儲郵政、信息傳輸、計算機服務(wù)和軟件業(yè)營改增對各行業(yè)的稅收負擔的影響。

2研究方法

投入產(chǎn)出模型刻畫了經(jīng)濟中各產(chǎn)業(yè)的投入來源和產(chǎn)出去向的關(guān)系。投入產(chǎn)出表的每列都描述了一個行業(yè)投入的構(gòu)成，包括來自其他行業(yè)的中間投入，也包括增加值的分配情況。投入產(chǎn)出表的每行都描述了一個行業(yè)產(chǎn)出的使用情況。

本文采用《2010年投入產(chǎn)出基本流量表》資料來源于國家統(tǒng)計局，《中國統(tǒng)計年鑒（2013）》，中國統(tǒng)計出版社。 ，該表涉及三大產(chǎn)業(yè)、17個行業(yè)，其中包括運輸倉儲郵政、信息傳輸、計算機服務(wù)和軟件業(yè)。由于目前的營改增主要涉及交通運輸業(yè)、郵政業(yè)和電信業(yè)，而且這三個行業(yè)是投入產(chǎn)出表中運輸倉儲郵政、信息傳輸、計算機服務(wù)和軟件業(yè)的主要構(gòu)成部分，因此本文將運輸倉儲郵政、信息傳輸、計算機服務(wù)和軟件業(yè)視為改革行業(yè)，并根據(jù)營改增政策將其改革后適用的增值稅稅率視為11%。

基于投入產(chǎn)出表得到2010年各行業(yè)中來自其他行業(yè)的中間投入，并根據(jù)各行業(yè)適用的增值稅稅率或營業(yè)稅稅率，可以計算出來自各行業(yè)的中間投入中包含的增值稅或營業(yè)稅稅收數(shù)據(jù)得到各行業(yè)的增值稅額或營業(yè)稅額，再結(jié)合我們要計算稅負的目標行業(yè)的納稅特征，計算其稅收負擔。

可以將行業(yè)劃分為三類：一是營改增行業(yè)。改革前繳納營業(yè)稅，改革后繳納增值稅；二是原增值稅納稅行業(yè)。改革前后均繳納增值稅；三是營業(yè)稅納稅行業(yè)。改革前后均繳納營業(yè)稅。下面解釋如何具體計算一個行業(yè)的稅收負擔變化。

如果一個行業(yè)屬于營改增行業(yè)，營改增前需繳納營業(yè)稅TB，根據(jù)該行業(yè)的總產(chǎn)出和營改增后適用的增值稅稅率可以計算其增值稅銷項稅額為T銷，營改增后，該行業(yè)中間投入中包含的增值稅可以作為進項稅額T進予以抵扣，其實際需繳納增值稅為T銷-T進，那么該行業(yè)的稅收負擔變化可表示為T銷-T進-TB。當T銷-T進-TB>0時，說明該行業(yè)的稅收負擔增加，相反，當T銷-T進-TB<0時，說明該行業(yè)的稅收負擔下降。

如果一個行業(yè)屬于非營改增行業(yè)，并且營改增前需繳納增值稅，由于該行業(yè)的中間投入中存在來自營改增行業(yè)的中間投入，營改增使得這部分中間投入中包含的營業(yè)稅轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀?，進而增加了該行業(yè)的增值稅進項稅額T，而其銷項稅額并沒有發(fā)生變化，所以這類行業(yè)的稅收負擔變化為-T，即稅收負擔下降T。

如果一個行業(yè)屬于非營改增行業(yè)，并且營改增前需繳納營業(yè)稅，那么這類行業(yè)在營改增后仍繳納營業(yè)稅，因此營改增帶來的進項稅額增加并不會影響該行業(yè)，所以這類行業(yè)的稅收負擔基本不會受到營改增的影響。

下面以運輸倉儲郵政、信息傳輸、計算機服務(wù)和軟件業(yè)為例，說明如何計算一個行業(yè)的稅收負擔變化。表1列出了運輸倉儲郵政、信息傳輸、計算機服務(wù)和軟件業(yè)的各項中間投入及其適用的增值稅稅率或營業(yè)稅稅率，由此可計算該行業(yè)的各項中間投入中包含的增值稅或營業(yè)稅。營改增前，運輸倉儲郵政、信息傳輸、計算機服務(wù)和軟件業(yè)需繳納營業(yè)稅1984.03億元；營改增后，該行業(yè)適用稅率為11%的增值稅，所以增值稅銷項稅額為6553.85億元，而營改增后該行業(yè)的中間投入中包含的增值稅可以作為進項稅額予以抵扣，進項稅額共計3776.82億元，所以營改增后該行業(yè)應(yīng)納增值稅2777.03億元（6553.85-3776.82），因此，營改增使得運輸倉儲郵政、信息傳輸、計算機服務(wù)和軟件業(yè)的稅收負擔增加了793億元（2777.03-1984.03），稅收負擔增加率為39.97%（793/1984.03）。其他行業(yè)的稅收負擔分析方法與此類似。下面對各行業(yè)的稅收負擔情況進行了分析。

3結(jié)果分析

為了便于分析，本文將投入產(chǎn)出表中的行業(yè)歸入三大產(chǎn)業(yè)，從而分析營改增對不同行業(yè)以及不同產(chǎn)業(yè)的影響。研究發(fā)現(xiàn)，由于稅種和中間投入的差異，營改增對各行業(yè)的影響也存在顯著差異。表2全面展示了營改增對不同行業(yè)的影響，其中，進項稅額變化率這一列展示了各產(chǎn)業(yè)因營改增而增加的進項稅額，正值表示可以抵扣的進項稅額增加；應(yīng)納稅額變化率這一列展示了各產(chǎn)業(yè)因營改增而減少的稅收負擔，負值表示稅收負擔下降。

3.1營改增行業(yè)稅負增加

營改增行業(yè)的稅收負擔主要來自兩方面的作用：一是營改增后適用的增值稅稅率，這決定了該行業(yè)的銷項稅額的水平；二是中間投入中可以抵扣的進項稅額，抵扣額越高，行業(yè)稅收負擔越小。由表2可知，運輸倉儲郵政、信息傳輸、計算機服務(wù)和軟件業(yè)，作為營改增行業(yè)，其稅收負擔增加了39.97%，其主要原因有以下。

一是增值稅稅率偏高。該行業(yè)原本適用3%的營業(yè)稅率，營改增后，該行業(yè)在計算銷項稅額時適用11%的增值稅率，單此一項比營業(yè)稅高出8個百分點。如果將該行業(yè)適用的增值稅率設(shè)定為9.8%，則行業(yè)的稅收負擔基本保持不變。二是增加值占比較高。一個行業(yè)的總投入中增加值占比越高，則中間投入占比越低，那么可以用于抵扣的進項稅額也將越少。從《2010年投入產(chǎn)出基本流量表》可知，該行業(yè)增加值占總投入的43%，所以，營改增后該行業(yè)的增加的稅收負擔相對加大。三是進項稅額抵扣不足。從表2可以看出，該行業(yè)從其他繳納營業(yè)稅的行業(yè)購入的中間品，其中只含營業(yè)稅，而不含增值稅，所以不能作為增值稅進項稅額予以抵扣，這也導致該行業(yè)的進項稅額抵扣不足。不過，隨著營改增的推進，將會有越來越多的行業(yè)被納入增值稅納稅范圍，屆時可以作為進項稅額抵扣的項目也將越多，從而使得該行業(yè)的稅收負擔下降。

3.2第一產(chǎn)業(yè)、第二產(chǎn)業(yè)稅收負擔下降

從表2可以看出，除建筑業(yè)外，第一、第二產(chǎn)業(yè)的進項稅額都有所增加，且應(yīng)納稅額都有所下降，即稅收負擔降低。由于增值稅的計稅方式的特征決定，增值稅抵扣鏈條中任意環(huán)節(jié)發(fā)生變化，都會影響整個鏈條中所有行業(yè)的稅收負擔都發(fā)生變化。當運輸倉儲郵政、信息傳輸、計算機服務(wù)和軟件業(yè)繳納營業(yè)稅時，購入其產(chǎn)品的行業(yè)不能進行任何抵扣，但是，營改增后，再購入其產(chǎn)品時，就可以將其中包含的增值稅作為進項稅額予以抵扣，所以無形中降低了購買其產(chǎn)品的行業(yè)的稅收負擔。

3.3第三產(chǎn)業(yè)及建筑業(yè)稅收負擔不變

由表1可知，建筑業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)中繳納營業(yè)稅的產(chǎn)業(yè)，其稅收負擔都沒有發(fā)生變化。雖然這些行業(yè)購入了運輸倉儲郵政、信息傳輸、計算機服務(wù)和軟件業(yè)的產(chǎn)品，但是因為這些行業(yè)繳納營業(yè)稅，所以營改增帶來的進項稅額抵扣優(yōu)惠并沒有使得這些行業(yè)受益。

可以預(yù)見，隨著營改增的推進，相對于前期的營改增行業(yè)，后期進行改革的行業(yè)受益將更大，同時也給前期改革行業(yè)帶來收益。這一點可以這樣理解，例如，當前進行了運輸倉儲郵政、信息傳輸、計算機服務(wù)和軟件業(yè)的營改增，由于金融業(yè)并沒有營改增，所以購入的金融業(yè)產(chǎn)品中包含的稅收就不能抵扣，當將金融業(yè)進行營改增后，金融業(yè)便可以抵扣運輸倉儲郵政、信息傳輸、計算機服務(wù)和軟件業(yè)包含的進項稅額，即從前期改革中受益，同時也增加了運輸倉儲郵政、信息傳輸、計算機服務(wù)和軟件業(yè)可以抵扣的項目。所以，隨著營改增的深化，其減稅作用將愈發(fā)明顯。

3.4產(chǎn)業(yè)內(nèi)部行業(yè)間稅負變化不同

從表2中第二產(chǎn)業(yè)應(yīng)納稅額變化率可以看出，不同行業(yè)受營改增的影響大不相同。例如，非金屬礦物制品業(yè)稅收負擔下降高達8.41%，而煉焦、燃氣及石油加工業(yè)稅收負擔下降只有3.94%。營改增使不同行業(yè)的受益出現(xiàn)差異，主要是因為目前的營改增行業(yè)比較單一，尚沒有全面展開。因為只有運輸倉儲郵政、信息傳輸、計算機服務(wù)和軟件業(yè)進行了營改增，那么越依賴該行業(yè)產(chǎn)品的行業(yè)受益越多，也就是說，如果一個行業(yè)的中間投入中來自營改增行業(yè)的產(chǎn)品占比越高，那么其進項稅額的增加越多，稅收負擔下降也就越多。隨著營改增的全面展開，這種由于單行業(yè)營改增引起的受益差異將會逐步消失。

4建議

第一，全面推進營改增?；谏衔姆治?，局部行業(yè)的營改增存在以下不足：一是運輸倉儲郵政、信息傳輸、計算機服務(wù)和軟件業(yè)稅收負擔升高，全面營改增可以增加進項稅額的抵扣，使之稅收負擔下降至合理水平；二是局部營改增使其他行業(yè)受益不均，中間投入中使用營改增行業(yè)產(chǎn)品越多則受益越多；三是不能全面、有效地解決營業(yè)稅重復征稅問題。實行全面的營改增有助于解決以上問題。

第二，充分考慮行業(yè)特征。不同行業(yè)在征稅時存在巨大差異。例如，一個資本密集型行業(yè)和一個勞動密集型行業(yè)，兩個企業(yè)的營業(yè)額相同，在繳納營業(yè)稅時，只要營業(yè)稅稅率相同則兩者的稅收負擔相同。但是當繳納增值稅時，情況則完全不同。一般而言，資本投入中的增值稅可以作為進項稅額予以抵扣，而勞動投入則沒有這樣的功能，如果還施以同樣的增值稅稅率，必然導致兩者的稅收負擔差異。因此，在制定營改增的稅收政策時要充分考慮行業(yè)特征。

第三，注意產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。營改增不僅是一項稅制改革的工作，也是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的契機。從以上分析可知，營改增改變了行業(yè)之間以及產(chǎn)業(yè)之間的相對稅收負擔，也就改變了行業(yè)之間以及產(chǎn)業(yè)之間的相對收益，這是調(diào)整行業(yè)發(fā)展、促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的良好機會。

第四，合理制定增值稅稅率。在對某一行業(yè)進行營改增后，如何制定增值稅稅率將至關(guān)重要。不僅要考慮該行業(yè)的投入產(chǎn)出結(jié)構(gòu)，還要考慮宏觀的產(chǎn)業(yè)政策等因素，再基于此制定合理的增值稅稅率，以實現(xiàn)稅收目標和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)目標。

第五，籌措其他稅收收入。由分析可知，營改增有明顯的減稅作用，而且隨著營改增的全面推進和步步深化，政府財政收入將大幅減少。如何應(yīng)對稅收收入的減少，如何籌措其他稅收收入，都是值得深思的問題。

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