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    非居民企業(yè)股息紅利所得稅避稅行為研究

    2016-06-08 01:55高玉蓮
    商業(yè)會計 2016年10期
    關(guān)鍵詞:股息方法

    摘要:目前,股息、紅利所得的國際避稅是一種普遍存在的行為。本文分析了非居民企業(yè)股息、紅利所得稅稅收政策,將其區(qū)分為免稅與征稅兩種情形,對征稅情形下的稅收規(guī)避行為進(jìn)行了分析。進(jìn)而將股息、紅利的稅收規(guī)避分為運用受益所有人避稅,運用變更投資主體避稅,運用隱性分配方式避稅三種類型,其避稅的依據(jù)是國際稅收協(xié)定或國內(nèi)稅收政策;并有針對性地對各類避稅方式下征稅機(jī)關(guān)的反避稅方法予以了探討。

    關(guān)鍵詞:非居民企業(yè) 股息 紅利所得 避稅 反避稅 方法

    一、非居民企業(yè)運用收益所得人的避稅方法與反避稅

    居民企業(yè)與非居民企業(yè)的劃分是企業(yè)所得稅關(guān)于稅收管轄權(quán)的分類。非居民企業(yè)是指依照外國法律、法規(guī)成立且實際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)的企業(yè)。非居民企業(yè)又分為兩種類型,一是在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所,但取得的收入與該場所或有聯(lián)系或無聯(lián)系;二是在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所,但有來源于中國境內(nèi)的所得。目前,非居民企業(yè)對中國境內(nèi)股息、紅利所得稅稅款的規(guī)避,多是針對該非居民企業(yè)在境內(nèi)未設(shè)機(jī)構(gòu)、場所,或雖設(shè)機(jī)構(gòu)、場所但股息、紅利所得與該機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的情況進(jìn)行的籌劃。即在納稅情形基礎(chǔ)上的稅收籌劃。

    (一)運用受益所有人避稅

    由于國內(nèi)稅法與國際稅收協(xié)定在股息所得預(yù)提稅稅率上的差別,一些跨國非居民企業(yè)為適用更為優(yōu)惠的協(xié)定稅率,選擇在協(xié)定優(yōu)惠地區(qū),利用協(xié)定的優(yōu)惠條款進(jìn)行稅收規(guī)避,在“受益所有人”上大做文章。其主要避稅方法如下:

    1.直接建立子公司,投資境內(nèi)居民企業(yè)避稅。非居民企業(yè)選擇與我國協(xié)定稅率優(yōu)惠的國家或地區(qū),在該國家或地區(qū)建立子公司,該子公司再投資境內(nèi)居民企業(yè),則子公司是境內(nèi)股息、紅利的“受益所有人”,其獲得的股息、紅利適用較低的協(xié)定稅率。例如,美國某公司A,計劃投資中國境內(nèi)的居民企業(yè)C。該公司可選擇在香港地區(qū)建立全資子公司B,以公司B投資居民企業(yè)C。根據(jù)相關(guān)規(guī)定,香港地區(qū)非居民企業(yè)注冊12個月以上,且在取得股息前連續(xù)12個月以內(nèi)任何時候,持有境內(nèi)外資企業(yè)股權(quán)比例均超過25%的,其取得的股息、紅利可申請按照協(xié)定待遇5%稅率征稅。根據(jù)香港地區(qū)稅法,香港當(dāng)局亦不對公司B的該項所得征稅?;诖耍绹驹擁椝玫亩愗?fù)降低了50%。

    該項籌劃的基本前提是,子公司從境內(nèi)獲得的股息、紅利收入,匯入非居民企業(yè)所在國,避稅地不再對該項收入征稅;或即使征稅,稅率應(yīng)小于因稅收籌劃節(jié)省的稅率差。如果避稅地的征稅率與節(jié)省的稅率相差不大,則避稅失去意義。

    目前,非居民企業(yè)利用受益所有人避稅過程中,表現(xiàn)的主要問題多圍繞避稅地子公司產(chǎn)生。一是避稅地子公司取得中國境內(nèi)的股息、紅利后,在較短時間內(nèi)將其全部或大部分向第三國居民支付或派發(fā);二是子公司沒有或幾乎沒有經(jīng)營活動;三是子公司即使成立了實體公司,但其資產(chǎn)、規(guī)模和人員配置較小,與股息、紅利所得數(shù)額難以匹配;四是子公司對于所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的財產(chǎn)或權(quán)利,幾乎沒有控制權(quán)及處置權(quán),也不承擔(dān)或很少承擔(dān)風(fēng)險;五是避稅地國家或地區(qū)對有關(guān)所得不征稅或免稅,或征稅但實際稅率極低。

    2.通過向避稅地全資子公司轉(zhuǎn)讓持有的境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)避稅。該種方式以非居民企業(yè)已持有境內(nèi)居民企業(yè)的股權(quán)為前提,非居民企業(yè)將境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓給避稅地全資子公司,達(dá)到降低股息、紅利預(yù)提所得稅稅率的目的。例如,美國某公司A,已經(jīng)持有中國境內(nèi)居民企業(yè)C的全部股權(quán)。該公司在香港地區(qū)擁有全資子公司B,公司A將居民企業(yè)C的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其全資子公司B。

    針對這種避稅,近年來國家稅務(wù)總局有針對性地出臺了多個文件,通過對受益所有人的資格認(rèn)定加以規(guī)范。最具代表性的兩個文件是《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款有關(guān)問題的通知》(國稅函[2009]081號)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》(國稅函[2009]601號)。前者提出了受益所有人的概念,規(guī)定按稅收協(xié)定享受低稅率待遇的納稅人,必須是稅收協(xié)定締約方稅收居民,并且是相關(guān)股息的受益所有人;后者明確了受益所有人的概念,強(qiáng)調(diào)了稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的申請人與享受稅收優(yōu)惠的應(yīng)稅所得所有人的一致性。根據(jù)后者,受益所有人必須是對所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的企業(yè)、團(tuán)體或個人。且在稅收協(xié)定中,通常只有申請享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的申請人構(gòu)成受益所有人的,稅務(wù)機(jī)關(guān)才會認(rèn)可某項稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇。

    (二)相關(guān)規(guī)定

    針對非居民企業(yè)運用受益所有人避稅過程中的具體行為特點,國稅函[2009]601號文件對申請人受益所有人身份認(rèn)定加以細(xì)化和規(guī)范,針對非居民企業(yè)利用受益所有人避稅的行為特點,列舉了受益所有人認(rèn)定的負(fù)面因素。反避稅實踐中,征稅機(jī)關(guān)亦遵循實質(zhì)重于形式原則對受益所有人進(jìn)行全面判斷和綜合分析,代理人、代管公司不會被認(rèn)定為受益所有人。但因涉及境外稅收居民管轄權(quán)問題,征稅機(jī)關(guān)僅能根據(jù)由境內(nèi)居民企業(yè)受托提交的受益所有人身份證明資料進(jìn)行表面的判定與分析,對境外非居民企業(yè)的真實身份進(jìn)行確認(rèn)存在一定難度。短期內(nèi),運用受益所有人避稅的現(xiàn)象難以杜絕。

    二、非居民企業(yè)運用變更投資主體方式避稅與反避稅

    依據(jù)我國的稅收政策,非居民企業(yè)取得的來源于中國境內(nèi)的股息、紅利所得按10%征收預(yù)提所得稅,但對非居民個人取得的來源于中國境內(nèi)的股息、紅利所得免征個人所得稅?;诖耍糠址蔷用衿髽I(yè)為了規(guī)避股息、紅利所得稅,將投資者由原來的非居民企業(yè)變更為非居民個人。如此,便規(guī)避了來源于境內(nèi)的股息、紅利所得稅。

    該種避稅方法產(chǎn)生的原因在于,原《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤免稅,與此相對應(yīng),財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人所得稅若干政策問題的通知》(財稅字[1994]20號)規(guī)定,外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息紅利所得暫免征收個人所得稅。2008年1月1日后,根據(jù)新企業(yè)所得稅法及實施條例,對非居民企業(yè)從境內(nèi)取得的所投資居民企業(yè)實現(xiàn)的股息、紅利征收預(yù)提所得說,但財稅[1994]20號文件仍然有效。因非居民企業(yè)投資者和非居民個人投資者股息所得稅收待遇的不同,為非居民投資者由企業(yè)轉(zhuǎn)換為個人、逃避中國稅收提供了政策空間。

    如上例,美國某公司A,計劃投資中國境內(nèi)的居民企業(yè)C,可不選擇利用避稅港避稅的方法,而直接借助非居民個人在中國境內(nèi)投資居民企業(yè)C,美國公司A成為企業(yè)C的隱名股東。非居民個人是企業(yè)C的名義股東。但該種避稅方法同樣面臨投資人實質(zhì)主體資格認(rèn)定的稅務(wù)風(fēng)險。二者的不同是,利用“受益所有人”資格的避稅源于稅收協(xié)定,運用非居民個人股東主體資格的避稅源于中國稅法的免稅規(guī)定。

    針對非居民企業(yè)運用變更投資主體方式避稅的方式其反避稅重點的應(yīng)是審查其主體資格的實質(zhì)性,若非居民個人股東僅作為非居民企業(yè)投資的載體,并未實質(zhì)參加或關(guān)注外商投資居民企業(yè)的經(jīng)營活動,且對所投資公司的事務(wù)不具備相應(yīng)處置權(quán),對獲得的股息、紅利無支配權(quán),有可能被境內(nèi)具有稅收管轄權(quán)的征稅機(jī)關(guān)否定免稅資格,補(bǔ)征稅款。

    三、運用隱性分配方式避稅與反避稅的方法

    采用隱性分配方式避稅,不是基于稅收協(xié)定及免稅規(guī)定,而是旨在隱秘分配行為。就其實質(zhì)而言不是避稅而是逃稅,目前常見的方法有以下幾種:

    (一)以對外借款的方式避稅

    以借款方式分配股息避稅,表現(xiàn)為兩個層面。第一個層面是,居民企業(yè)僅將應(yīng)分配的股息、紅利作為向股東或其他境外企業(yè)借款,計入居民企業(yè)的其他應(yīng)收款等往來賬,資金匯出后不做任何管理,造成虛高不下的往來賬金額。第二個層面避稅較徹底。居民企業(yè)向境外企業(yè)或個人借款后,境外借款企業(yè)注銷,款項無法收回。如果操作成功,不但可以規(guī)避股息、紅利所得稅,亦可以將借款金額作為壞賬損失在居民企業(yè)應(yīng)納稅所得額中扣除。但根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第25號)規(guī)定,居民企業(yè)須以專項申報方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報扣除并提供相關(guān)證明資料。

    (二)以轉(zhuǎn)增資本的方式避稅

    無論是外商投資企業(yè)用2008年及以后實現(xiàn)的企業(yè)未分配利潤轉(zhuǎn)增資本,還是外商投資的上市公司送股,其中屬于外國投資者享有的部分,應(yīng)視同股息、紅利分配征收企業(yè)所得稅。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第24號),中國境內(nèi)居民企業(yè)向未在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)分配股息、紅利,應(yīng)在作出利潤分配決定的日期代扣代繳企業(yè)所得稅。若實際支付時間先于利潤分配決定日期的,應(yīng)在實際支付時代扣代繳企業(yè)所得稅。但目前有些外商投資企業(yè)用未分配利潤轉(zhuǎn)增資本后,并未到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行注冊資本的稅務(wù)登記變更,亦不申報扣繳預(yù)提所得稅。

    (三)以侵蝕居民企業(yè)所得稅稅基的方式避稅

    部分非居民企業(yè)采取關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價或被投資企業(yè)列支不合理費用等方式,變相侵蝕居民企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,將利潤間接轉(zhuǎn)移到境外非居民企業(yè)。如此,居民企業(yè)稅后利潤減少,非居民企業(yè)分得的股息、紅利亦相應(yīng)減少,進(jìn)而承擔(dān)較低的預(yù)提所得稅稅負(fù)。

    隱性分配方式避稅的反避稅應(yīng)根據(jù)具體方式的不同采用不同的方法。對于借款方式避稅,居民企業(yè)對外出借且長期未收回的資金是稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注重點,對境外損失的扣除審查亦格外嚴(yán)格,一旦發(fā)現(xiàn)疑點,便會進(jìn)行專項稽查,深入追查資金流向和交易實質(zhì);對于轉(zhuǎn)增資本方式避稅,稅務(wù)機(jī)關(guān)必須通過稅務(wù)稽查才能了解實際情況,即使查證后追征稅款,非居民企業(yè)亦達(dá)到了遞延納稅的目的。該避稅方法雖不具備較高技術(shù)含量,但目前征稅資源有限,仍難以杜絕;以侵蝕居民企業(yè)所得稅稅基方式避稅,征稅機(jī)關(guān)稽查的重點是關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價。

    四、結(jié)語

    非居民企業(yè)股息、紅利所得的避稅,直接減少了國家的財政收入,削弱了稅收對經(jīng)濟(jì)的調(diào)解功能,給國家?guī)砹瞬焕绊憽hb于我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和特點,不可能為跨國納稅人提供避稅條件,相反,國際避稅是征稅機(jī)關(guān)重點防范和打擊的行為。近年來,隨著稅收立法的不斷完善,國際避稅協(xié)作和反避稅經(jīng)驗的積累,非居民企業(yè)股息、紅利所得的反避稅工作取得了不小成果。但由于我國征稅資源的有限性,稅收立法的滯后性及國際避稅手段的隱蔽性,該領(lǐng)域的反避稅任務(wù)在相當(dāng)長的時間內(nèi)依然艱巨。J

    參考文獻(xiàn):

    [1]國家稅務(wù)總局.關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定股息條款有關(guān)問題的通知[S].國稅函[2009]081.

    [2]國家稅務(wù)總局.關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知[S].國稅函[2009]601號.

    [3]國家稅務(wù)總局.關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告[S].國家稅務(wù)總局公告2011年第24號.

    [4]國家稅務(wù)總局.關(guān)于對外支付大額費用反避稅調(diào)查的通知[S].稅總辦發(fā)[2014]146號.

    作者簡介:

    高玉蓮,女,廣州工商學(xué)院財金信息管理系副主任,講師,會計師,經(jīng)濟(jì)師,廣東省民辦教育優(yōu)秀教師稱號獲得者。曾任職大型企業(yè),長期從事財稅工作,具有豐富的工作實踐經(jīng)驗。

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