對(duì)個(gè)人所得稅綜合計(jì)征改革的思考

劉維

[摘要]近幾年的兩會(huì)上不斷有代表提出關(guān)于個(gè)人所得稅的改革，然而僅僅提高個(gè)稅起征點(diǎn)已不能滿足當(dāng)前個(gè)稅在調(diào)節(jié)收入方面的不足。當(dāng)前的個(gè)人所得稅并不能反映家庭的差異，改變稅收不公平的現(xiàn)象在于稅制的改革，把分項(xiàng)征收改為以家庭為單位的綜合征收?，F(xiàn)如今，這一呼聲越來(lái)越高。文章對(duì)以家庭為單位的個(gè)人所得稅綜合計(jì)征改革進(jìn)行闡述，探討是否要進(jìn)行個(gè)人所得稅的家庭綜合計(jì)征改革、實(shí)行家庭綜合計(jì)征的難點(diǎn)，并借鑒國(guó)外個(gè)人所得稅方面的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，提出改革個(gè)人所得稅制度的幾點(diǎn)建議。

[關(guān)鍵詞]個(gè)人所得稅；綜合計(jì)征；家庭申報(bào)

1問(wèn)題的提出

2014年，全國(guó)政協(xié)委員李書福就提出建議：“計(jì)稅方式不一定要像現(xiàn)在這樣按照個(gè)人來(lái)繳稅，可以考慮將家庭收入總和扣除家庭所必需的費(fèi)用以后，再去繳稅?！必?cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉在談及個(gè)人所得稅改革時(shí)也表示：“通過(guò)實(shí)行綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制來(lái)解決問(wèn)題，我們已經(jīng)在努力了。”這是樓繼偉發(fā)出的明確的個(gè)人所得稅改革信號(hào)。

未來(lái)幾年，80后、90后將成為社會(huì)家庭的主力軍。在計(jì)劃生育的推動(dòng)下，眾多80后、90后都是獨(dú)生子女，將來(lái)他們可能要面臨的是夫妻二人要贍養(yǎng)4個(gè)老人，撫養(yǎng)一到兩個(gè)孩子。但家庭之間的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)卻各有不同。

比如這樣的一戶家庭：一共八口人，四個(gè)老人，一對(duì)夫妻，兩個(gè)孩子。四個(gè)老人已喪失勞動(dòng)能力，沒(méi)有經(jīng)濟(jì)來(lái)源，且年老多病。兩個(gè)孩子一個(gè)在上大學(xué)，另一個(gè)在讀高中。夫妻二人月工資均為4000元，超過(guò)了我國(guó) 《個(gè)人所得稅法 》規(guī)定的免征額3500元的標(biāo)準(zhǔn)，需要繳納個(gè)人所得稅。很顯然，這一戶家庭生活的非常拮據(jù)，經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)沉重。

而另外一戶家庭，同樣也是八口人。不同的是，四個(gè)老人都有退休金，而且身體健康，兩個(gè)孩子均在接受義務(wù)教育。夫妻二人的月工資也同樣都是4000元，與第一戶家庭一樣。很明顯可以看出，這一戶家庭的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)比第一戶家庭小很多，生活狀況比第一戶家庭好很多。

其實(shí)第一戶家庭在現(xiàn)在很常見(jiàn)，代表性很強(qiáng)，并且這種現(xiàn)象以后會(huì)越來(lái)越多。從上述例子中我們可以看出，現(xiàn)行的個(gè)人所得稅征收制度中沒(méi)有考慮到家庭支出這一重要因素，這也是現(xiàn)行的稅收制度有失公平的一大弊端。如果在家庭總收入中扣除一些必要的家庭支出，像上面這種家庭負(fù)擔(dān)差距是不是會(huì)有所改善呢？

從稅收的意義來(lái)說(shuō)，個(gè)人所得稅的征收是國(guó)家對(duì)國(guó)民收入進(jìn)行的調(diào)整，通過(guò)稅收調(diào)節(jié)個(gè)人收入之間的差距，以求達(dá)到社會(huì)公平與正義，進(jìn)而促進(jìn)社會(huì)和諧、穩(wěn)定、健康發(fā)展。我國(guó)目前的個(gè)人所得稅并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)這一意義，其中一個(gè)主要原因在于個(gè)人所得稅的征收中沒(méi)有考慮到家庭經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)等因素。因此，越來(lái)越多的人提出個(gè)人所得稅稅制的改革。

2國(guó)外實(shí)行家庭綜合計(jì)征的實(shí)踐

國(guó)外許多發(fā)達(dá)國(guó)家早已實(shí)行家庭綜合計(jì)征。

在美國(guó)，聯(lián)邦個(gè)人所得稅的征收是根據(jù)每個(gè)家庭實(shí)際支付能力來(lái)進(jìn)行的。也就是在家庭總收入中扣除一些家庭剛性支出，比如：孩子的撫養(yǎng)費(fèi)、老人的贍養(yǎng)費(fèi)、家庭生活的費(fèi)用、醫(yī)療費(fèi)用、慈善捐助、住房貸款產(chǎn)生的利息、家庭財(cái)產(chǎn)損失，以及殘疾補(bǔ)助、獎(jiǎng)學(xué)金等抵免后的余額。這樣的制度設(shè)計(jì)充分體現(xiàn)了量能征稅的原則，更好地實(shí)現(xiàn)了公平目的。

法國(guó)個(gè)人所得稅采用家庭份額制，夫婦進(jìn)行合并納稅申報(bào)，即稅根據(jù)家庭的總收入進(jìn)行征收。每個(gè)需要納稅的家庭必須填寫詳細(xì)的申報(bào)表，包括家庭年度總收入，其他各類所得等。稅務(wù)當(dāng)局按照這些申報(bào)表核定應(yīng)納稅額，然后再減去一些規(guī)定的扣除項(xiàng)目。當(dāng)局根據(jù)納稅人家庭的大小，給納稅人分配一定的份額。納稅人經(jīng)計(jì)算得出調(diào)整過(guò)的應(yīng)稅所得，再依據(jù)分配好的家庭份額來(lái)確定所得稅。

德國(guó)也是通過(guò)調(diào)整個(gè)人所得稅起征點(diǎn)體現(xiàn)公平的，與我國(guó)不同的是，德國(guó)根據(jù)家庭情況設(shè)置不同的起征點(diǎn)，是否單身、是否有孩子、孩子數(shù)量多少都會(huì)影響個(gè)人所得稅起征點(diǎn)的設(shè)置。在德國(guó)的工資稅對(duì)照表中，將納稅人分為6級(jí)。其中，單身、離異納稅人屬第1級(jí)；符合第1級(jí)條件的納稅人，如果有撫養(yǎng)孩子，則被列入第2級(jí)；已婚但配偶沒(méi)有工作收入的納稅人是第3級(jí)；已婚且雙方均有收入，收入差距較小時(shí)，屬于第4級(jí)，或者他們可以選擇其中一個(gè)按第3級(jí)納稅，而另一個(gè)則要按第5級(jí)納稅；對(duì)于有兩份以上收入來(lái)源的納稅人，其第一份意外的工資按第6級(jí)納稅。這6級(jí)中，第3級(jí)的納稅額最少，其次是第2級(jí)、第1級(jí)和第4級(jí)、第5級(jí)、第6級(jí)。

日本的亮點(diǎn)在于它實(shí)行所得稅扣除制度，對(duì)納稅人的一些費(fèi)用免征所得稅，包括：生活所需最低費(fèi)用、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用、撫養(yǎng)家屬的最低費(fèi)用、醫(yī)療費(fèi)用等。因此，不同的納稅人，撫養(yǎng)孩子數(shù)量不同，贍養(yǎng)老人費(fèi)用不同，他們所需要交納的個(gè)人所得稅也有很大不同。

從發(fā)達(dá)國(guó)家的實(shí)踐來(lái)看，以家庭為單位的綜合計(jì)征更加合理，更加公平，更能夠體現(xiàn)以人為本的思想。從效用經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，決定家庭生活質(zhì)量的高低，主要因素在于家庭的有效可支配收入。所謂有效可支配收入就是家庭的總收入扣除一些最基本的剛性支出后家庭人口的收入水平。目前所實(shí)行的根據(jù)個(gè)人收入進(jìn)行“一刀切”的征收方式，沒(méi)有考慮到納稅人的家庭具體情況不同，也沒(méi)有真正做到實(shí)質(zhì)公平。

3我國(guó)有必要實(shí)行家庭綜合計(jì)征

3.1實(shí)行家庭綜合計(jì)征有利于稅收的橫向公平

所謂橫向公平就是收入相同的納稅人的稅收負(fù)擔(dān)相同。如上文中提到的兩戶家庭，如果第一戶家庭僅丈夫一人工作，每月收入為4000元，超過(guò)了3500元的免征額，則需要按規(guī)定繳納個(gè)人所得稅；而第二戶家庭夫妻二人均就業(yè)，兩人每月收入均為2000元，兩人收入都低于3500元的免征額。顯然，第一戶家庭的實(shí)際收入小于4000元，因?yàn)檫€需要繳納個(gè)人所得稅。雖然兩戶家庭的每月總收入相同，但是他們的稅收卻是不同的?？梢?jiàn)我國(guó)目前所實(shí)行的個(gè)人所得稅制度并沒(méi)有很好地實(shí)現(xiàn)橫向公平，沒(méi)有起到調(diào)節(jié)收入差距的作用，不利于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，甚至有時(shí)可能會(huì)增加貧富差距。

而家庭作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)整體，共同從事生產(chǎn)和消費(fèi)等行為，承擔(dān)經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。每個(gè)家庭之間的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)差異很大，所以對(duì)個(gè)人收入來(lái)說(shuō)，家庭總收入更能反映納稅人的實(shí)際納稅能力。因此，在個(gè)人所得稅的制度設(shè)計(jì)上，不應(yīng)忽略家庭的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)狀況，有必要考慮納稅人的實(shí)際情況。如果實(shí)行綜合征收，以家庭為申報(bào)單位，根據(jù)家庭總收入計(jì)征個(gè)人所得稅，就可以有效改善稅收征收中的橫向不公平，這樣才能體現(xiàn)出稅收公平的真正內(nèi)涵。

3.2我國(guó)人口的老齡化需要實(shí)行家庭課稅制

目前，我國(guó)老齡化問(wèn)題日漸加重，已基本進(jìn)入老齡化社會(huì)。但我國(guó)的眾多基礎(chǔ)配套條件仍然落后于老齡化的速度，社會(huì)保障體系并不完善。在今后，養(yǎng)老靠子女這一現(xiàn)狀還將持續(xù)存在。如前文中提到的，過(guò)去二十多年實(shí)行的計(jì)劃生育政策，造成了獨(dú)生子女組成的家庭需要贍養(yǎng)多個(gè)老人，給家庭帶來(lái)了很大一筆經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。此外現(xiàn)階段的醫(yī)療保障體系并不完善，常常被人們所詬病。老人這一群體在醫(yī)療方面的需求更甚，進(jìn)一步加重了家庭負(fù)擔(dān)。如果繼續(xù)按照當(dāng)前的個(gè)人所得稅制度，一些家庭經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)本來(lái)就已經(jīng)很重了，還要繳納個(gè)人所得稅，使得這些本來(lái)就不富裕的家庭更加貧窮，最終只會(huì)造成窮人更窮、富人更富的結(jié)果，這有悖于征收個(gè)人所得稅的初衷。

3.3稅收結(jié)構(gòu)的不合理性需要實(shí)行家庭課稅制

實(shí)行個(gè)人所得稅的目的之一，就是要調(diào)節(jié)國(guó)民的收入差距。個(gè)人所得稅主要面向富裕家庭征收，所以征收個(gè)人所得稅應(yīng)該是：窮人少納稅，富人多納稅。比如美國(guó)，近一半的聯(lián)邦所得稅僅由5%的美國(guó)高收入人群繳納。但在我國(guó)個(gè)人所得稅的結(jié)構(gòu)中，有 80%的個(gè)人所得稅稅收來(lái)自收入相對(duì)較低的工薪階層。這與發(fā)達(dá)國(guó)家的情況正好相反，更是違背了個(gè)人所得稅的征收目的。

4我國(guó)實(shí)行家庭綜合計(jì)征的難點(diǎn)

上文我們可以看出個(gè)人所得稅實(shí)行家庭綜合計(jì)征能有效彌補(bǔ)現(xiàn)行征收制度中的不足，實(shí)行家庭綜合計(jì)征是我國(guó)個(gè)人所得稅改革的方向。但在現(xiàn)階段要正式實(shí)施還存在著很大的難度。

4.1我國(guó)個(gè)人所得稅還是分類所得稅制，并未完成向綜合所得稅的過(guò)渡，相關(guān)的配套條件還不完善

分類所得稅制只考慮了工資薪金的費(fèi)用和扣除標(biāo)準(zhǔn)，在此扣除標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上“一刀切”，實(shí)行統(tǒng)一的起征點(diǎn)，然而它忽視了實(shí)際狀況的復(fù)雜性，沒(méi)有關(guān)注納稅人的家庭人口、贍養(yǎng)、撫養(yǎng)、就業(yè)、教育、特殊事件等有不同情況。

4.2家庭綜合計(jì)征可能產(chǎn)生婚姻“懲罰”現(xiàn)象，通常不具有婚姻中性

以家庭為單位進(jìn)行納稅申報(bào)意味著以家庭總收入來(lái)計(jì)算應(yīng)稅所得額，一些高收入群體在婚后就會(huì)適用比單身時(shí)更高的邊際稅率。那么，婚后的生活壓力就會(huì)加大，可能會(huì)導(dǎo)致婚姻抑制，尤其是高學(xué)歷、高收入人群更傾向于不結(jié)婚、晚結(jié)婚，產(chǎn)生人口年齡結(jié)構(gòu)等方面的問(wèn)題，而一些虛假離婚、非婚同居等不道德行為也可能會(huì)出現(xiàn)。

4.3納稅人家庭基本情況難以準(zhǔn)確掌握

我國(guó)人口眾多，家庭結(jié)構(gòu)復(fù)雜，相關(guān)的信息采集技術(shù)條件不齊全，稅收征管手段比較落后等問(wèn)題都使家庭綜合計(jì)征難以實(shí)施。因?yàn)檫@些因素，我國(guó)收入支出的透明度與真實(shí)性相比國(guó)外要低很多，尤其是灰色收入以及隱形支出的存在，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)家庭成員收入與支出無(wú)法具體掌握。況且家庭綜合計(jì)征相對(duì)分項(xiàng)征收更為復(fù)雜，需要更精確的數(shù)據(jù)。

4.4納稅人納稅意識(shí)不強(qiáng)，誠(chéng)信不夠

我國(guó)的信用建設(shè)還處于起步階段，使家庭課稅制的實(shí)施存在信用障礙。納稅概念未普及，公民的納稅意識(shí)不強(qiáng)，甚至偷稅漏稅的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，導(dǎo)致了家庭收入難以核算，加大了個(gè)人所得稅家庭綜合計(jì)征執(zhí)行的難度。

5個(gè)人所得稅家庭綜合計(jì)征的改革建議

5.1積極推動(dòng)分類所得稅向綜合所得稅的改革，為其創(chuàng)造基礎(chǔ)條件

目前分類所得稅模式已經(jīng)不能全面、準(zhǔn)確地衡量納稅人真正的納稅能力，給那些能夠多渠道取得收入、應(yīng)稅所得總額較大但分屬若干稅目（一些為低稅率稅目）的納稅人有了減輕賦稅的渠道，而那些收入來(lái)源單一的納稅人稅負(fù)則相對(duì)偏重，反而要承擔(dān)較重的稅務(wù)，難以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。家庭綜合計(jì)征將家庭收入綜合起來(lái)扣除一定的家庭剛性支出的余額進(jìn)行計(jì)稅，考慮到了家庭經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)等因素，相對(duì)來(lái)說(shuō)，更能實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。推動(dòng)分類所得稅制向綜合所得稅制的改革，為家庭綜合計(jì)征創(chuàng)造基礎(chǔ)條件，可防止貧富差距懸殊的現(xiàn)象。

我國(guó)可以實(shí)行先按月進(jìn)行扣繳，到年末再讓納稅人以家庭為單位自主申報(bào)，進(jìn)行相應(yīng)的扣除和調(diào)整。即每月末單位可以對(duì)各類所得稅項(xiàng)目根據(jù)性質(zhì)進(jìn)行源泉扣繳，適用超額累進(jìn)稅率；到年末，納稅人根據(jù)自身情況，以家庭為單位進(jìn)行申報(bào)，按照比例稅率對(duì)家庭相關(guān)費(fèi)用準(zhǔn)予扣除。年末的自主申報(bào)實(shí)行自主自愿原則，如果納稅人認(rèn)為自己沒(méi)有家庭負(fù)擔(dān)，申報(bào)對(duì)自己沒(méi)有實(shí)質(zhì)意義，也可以放棄申報(bào)。但是為了防止出現(xiàn)一些漏洞，如：分類征收時(shí)的稅額低于綜合申報(bào)的應(yīng)納稅額，應(yīng)規(guī)定年所得額達(dá)到一定數(shù)目的高收入者年末必須進(jìn)行自主申報(bào)。通過(guò)這種方式，在平時(shí)可以根據(jù)收入調(diào)節(jié)收入差距，體現(xiàn)了量能征稅的原則；在年末又根據(jù)納稅人家庭負(fù)擔(dān)作出相應(yīng)調(diào)整，體現(xiàn)了人性化的原則，更好地實(shí)現(xiàn)公平，更有利于民眾納稅意識(shí)的提高。

5.2制定科學(xué)合理的稅率和費(fèi)用扣除額

合理的稅率和費(fèi)用扣除額既能體現(xiàn)量能課稅的原則，還能實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。目前，我國(guó)有累進(jìn)稅率和比例稅率兩種形式，這兩種稅率都存在一些問(wèn)題：稅率級(jí)次過(guò)多、級(jí)距設(shè)計(jì)不合理、邊際稅率過(guò)高和稅率結(jié)構(gòu)復(fù)雜等，導(dǎo)致稅收征管困難重重。隨著通貨膨脹的產(chǎn)生，各地區(qū)的生活水平產(chǎn)生了較大的懸殊，“一刀切”的定額扣除法使人們的生活壓力越來(lái)越大。

筆者認(rèn)為，稅率應(yīng)以保護(hù)低收入者，適當(dāng)照顧中等收入者為原則。可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)起伏、物價(jià)變動(dòng)等特殊情況自動(dòng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額的適用稅率和費(fèi)用扣除額，建立起彈性稅制，使之能適應(yīng)更多市場(chǎng)變化。同時(shí)要兼顧家庭等“人性化”因素，根據(jù)各個(gè)家庭的不同狀況考慮納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，扣除那些“人性化”費(fèi)用后再計(jì)算納稅所得額。同時(shí)合理拉大每級(jí)間的應(yīng)納稅所得額，以降低稅制的復(fù)雜性和納稅人偷稅漏稅的可能性。

另一大重要難點(diǎn)就是費(fèi)用扣除的確認(rèn)。費(fèi)用本應(yīng)按個(gè)人或家庭在一定時(shí)期的實(shí)際開支來(lái)扣除，但由于我國(guó)人口多、各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同、物價(jià)高低不一、同一時(shí)期的不同地區(qū)、不同家庭費(fèi)用開支差別很大的現(xiàn)實(shí)情況，費(fèi)用不可能按個(gè)人實(shí)際開支的費(fèi)用來(lái)扣除，只能實(shí)行統(tǒng)一的法定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。充分考慮不同地區(qū)的納稅人收入情況、消費(fèi)水平、物價(jià)狀況、撫養(yǎng)子女、贍養(yǎng)老人、醫(yī)療保險(xiǎn)、住房貸款等因素，制定科學(xué)的、人性化的扣除標(biāo)準(zhǔn)。

5.3建立誠(chéng)信納稅檔案和激勵(lì)處罰機(jī)制

（1）我國(guó)應(yīng)建立納稅人編碼制度，創(chuàng)造良好的納稅環(huán)境。

（2）實(shí)行金融資產(chǎn)實(shí)名制，將居民身份證號(hào)碼與納稅號(hào)碼進(jìn)行配對(duì)，實(shí)行納稅號(hào)碼固定終身化制度，盡快建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制，使納稅手續(xù)簡(jiǎn)潔化、透明化。

（3）獎(jiǎng)懲分明：加大對(duì)偷逃稅的懲罰力度，制定公開詳細(xì)的處罰措施，依法追究其刑事責(zé)任；對(duì)如實(shí)申報(bào)的家庭給予稅收優(yōu)惠或獎(jiǎng)勵(lì)，增強(qiáng)民眾納稅意識(shí)。

5.4建立健全稅收征管制度，強(qiáng)化征收管理

個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入差距的作用未能充分發(fā)揮是因?yàn)楦呤杖肴巳旱恼鞴懿坏轿?。完善的稅收征管體制是有效調(diào)節(jié)個(gè)人所得稅，減少稅收流失，促進(jìn)稅務(wù)公平的必要條件。

強(qiáng)化稅收征管，首先要完善居民收入監(jiān)測(cè)體系，健全納稅檔案，加強(qiáng)對(duì)各類納稅人的監(jiān)督管理。然后要通過(guò)銀行等各大金融機(jī)構(gòu)，強(qiáng)化現(xiàn)金管理，加大納稅人收入和支出的透明度，推行財(cái)產(chǎn)與收入實(shí)名制，方便稅收監(jiān)管部門核算。最后要改進(jìn)征管手段，加快個(gè)人所得信息系統(tǒng)的建設(shè)，提高國(guó)家的監(jiān)控能力和征管水平?？梢詳y手居委會(huì)、當(dāng)?shù)毓膊块T等機(jī)構(gòu)組織掌握納稅人的真實(shí)情況，充分發(fā)揮個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)作用，縮小居民收入差距。

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