企業(yè)會計準則與公司績效評價研究

陳法成

◇中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）09-0096-03

摘要：建立一套完善的績效評價指標體系對公司的財務與經營狀況及其結果做出客觀、公正的綜合評判一直是公司績效評價的重要課題。本文通過對現(xiàn)行會計準則體系的解析和公司績效評價指標體系現(xiàn)狀的分析及現(xiàn)有績效評價指標體系存在問題的揭示，找出現(xiàn)行會計準則與績效評價指標體系之間的聯(lián)系，提出改進績效評價指標內容的建議?，F(xiàn)行會計準則體系能使公司績效評價更真實地反映公司經營的整體狀況和業(yè)績，以此為基礎促進財務指標與非財務指標的結合，可以建立起一套與經濟發(fā)展相匹配、與企業(yè)發(fā)展相適應的較完善的公司績效考評指標體系。

關鍵詞：會計準則 績效評價 研究 對策

會計準則是規(guī)范會計核算即定義會計要素并規(guī)范其確認、計量、報告的統(tǒng)一規(guī)范和依據(jù)。它既使不同時期、不同主體之間的會計信息具有可比性，又使會計信息對經濟決策等具有有用性。會計準則的規(guī)范性和特點，有助于提高財務會計報告會計信息的質量，從而使其與公司績效考核評價有了密切的聯(lián)系。在公司管理實踐中，遵循和符合會計準則的會計信息成為公司績效考核評價的基礎數(shù)據(jù)來源和重要依據(jù)。

隨著企業(yè)管理從經驗走向科學，公司績效考核評價作為公司管理的組成部分，其理論、方法和技術已日趨成熟。公司績效考核評價從簡單地依據(jù)財務指標進行判別到運用綜合指標進行分析，進而與公司管理過程其他因素相融合，其間經歷了由傳統(tǒng)方法向現(xiàn)代方法的轉變，并始終離不開以一定會計準則為規(guī)范的財務會計報告所提供的會計信息的幫助。

我國財政部會同其他國家部委于1999年聯(lián)合頒布了《國有資本金績效評價規(guī)則》及其《實施細則》（2002年進一步修訂），該績效評價體系由績效評價制度、績效評價指標、績效評價標準、績效評價組織等構成。績效評價指標體系包括公司財務狀況、資產運營狀況、償債能力狀況、發(fā)展能力狀況四個分項和基本指標、修正指標、評議指標三類指標，而基本指標和修正指標均需要以符合會計準則規(guī)范要求的財務會計報表數(shù)據(jù)為依據(jù)。因此，揭示企業(yè)會計準則及其變化與企業(yè)業(yè)績評價之間的聯(lián)系對公司績效考評實踐無疑具有指導作用。

一、公司績效評價與會計準則的聯(lián)系

公司業(yè)績評價是隨著企業(yè)管理實踐與理論的發(fā)展而逐漸形成和發(fā)展的。從上世紀初開始，伴隨著企業(yè)管理發(fā)展過程中的生產管理、經營管理和戰(zhàn)略管理三個階段，圍繞績效評價方面的目標導向演變、財務指標與非財務指標優(yōu)劣、績效評價指標體系優(yōu)化等問題，理論界和實務工作者分別從不同角度進行了探索和實踐。特別是公司管理進入戰(zhàn)略管理階段以后，作為公司管理有效手段的績效評價，再次成為人們關注的焦點。研究公司績效評價，構建適合我國國情的公司績效評價指標體系，對于轉變經營理念、引導經營行為、完善激勵約束機制、提高企業(yè)競爭力均具有重要意義，這也為現(xiàn)行會計準則體系實施中評價功能的發(fā)揮提供了難得的機遇。我國改革開放以來企業(yè)績效評價長期以產值和利潤考核為主。1999年以后，國家相關部門聯(lián)合推出了一整套企業(yè)績效評價指標體系，使企業(yè)績效考核評價初具系統(tǒng)性和可操作性，但隨著現(xiàn)行會計準則體系的實施，其局限性也日漸顯現(xiàn)。

（一）我國公司績效評價現(xiàn)狀與不足

我國公司績效評價指標體系是在研究借鑒國外經驗的基礎上，結合自己特點逐步建立起來的，但仍然普遍存在以會計利潤考核指標為中心、偏重財務指標的現(xiàn)象。在多年的實踐中，我國現(xiàn)行公司績效評價工作的主要不足是：董事會的職能被嚴重削弱；指標確定不切實際、不能做到實事求是，考核評價帶有很強的行政色彩；考核評價不重視會計準則和財務會計要求，如對央企的考核常常不顧公司實際和客觀經濟環(huán)境的變化，指標年年加碼，只能增不能減，嚴重違背了財務會計所倡導的穩(wěn)健與謹慎性理念與要求。就公司績效評價而言，已經發(fā)布修訂的《國有資本金績效評價規(guī)則》及操作細則，雖然設計了一套評價指標，規(guī)范了評價行為和評價方法。但該指標體系設計仍偏重于投資者的管理要求，忽視了公司戰(zhàn)略經營的管理需要和企業(yè)自我發(fā)展、自我成長的需要，不能充分發(fā)揮績效評價對促進公司持續(xù)發(fā)展的有效作用。甚至在實踐中易被某些公司管理層利用會計準則中會計政策的變更而人為操縱利潤、粉飾財務數(shù)據(jù)，導致與公司績效考評初衷的偏離或相背。

（二）現(xiàn)行會計準則體系特點與影響解析

2006年以來，我國構建起了適合我國國情同時又充分與國際財務報告準則趨同的、涵蓋各類公司各項經濟業(yè)務、獨立實施的企業(yè)會計準則體系，會計準則的作用和地位得到全面加強，會計準則對國內資本市場和上市公司治理的影響日益凸顯。首先，在內容體系方面，準則體系包含基本準則、具體準則、相關應用指南等。具體準則中一類是各類共同經濟業(yè)務的準則；一類是有關特殊經濟業(yè)務的準則；還有一類是有關財務報表的準則。其次，在會計基本準則、會計要素計量和會計政策選擇等方面結合國際財務報告準則做了大膽的借鑒。此外，現(xiàn)行會計準則體系在會計要素計量方面的一大改革是公允價值的應用，以體現(xiàn)會計信息的相關性?？紤]到我國市場經濟發(fā)展的現(xiàn)狀，現(xiàn)行準則體系主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的公司合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。企業(yè)會計準則體系的此次重大變革對我國上市公司和非上市公司的運作以及績效評價產生了重大影響。與此前相比，現(xiàn)行會計準則體系的實施使財務報表列報項目的數(shù)值受到很大的影響，從而使公司績效評價指標體系中的利潤在短期內發(fā)生較大變化。

1.資產減值計提方面的調整所帶來的影響?，F(xiàn)行會計準則規(guī)定，對資產計提的減值準備，一經確認不得轉回。而“盈利上升，多計提跌價準備；盈利下滑，再將跌價準備沖回”，這曾是上市公司調節(jié)盈利的手段之一?，F(xiàn)行會計準則變動后，上市公司不得轉回上述已計提準備。

2.債務重組方法的變革所帶來的影響?，F(xiàn)行會計準則中債務重組準則規(guī)定：由于債權人讓步，債務人獲得的利益將直接計入當期收益，進入利潤表，而原來是計入資本公積；現(xiàn)行會計準則同時引入公允價值，以實物抵債，將以公允價值計量。于是一些無力清償債務的上市公司，一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，可能極大地提高每股盈余。

3.新的存貨記賬方法的變化所帶來的影響。取消“后進先出法”，一律使用“先進先出法”記賬。對于原先采用“后進先出”，存貨較大、周轉率較低的公司，會造成毛利率和利潤的不正常波動。

4.合并報表準則變化所帶來的影響。與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比，現(xiàn)行合并財務報表準則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，即從側重母公司理論轉為側重實體理論，合并報表范圍的確定更關注實質性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經營的，也應納入合并范圍。這一變化，對上市公司合并報表利潤將產生較大影響。

5.金融工具準則所帶來的影響。關于金融工具的具體會計準則主要適用于金融類企業(yè)。金融工具準則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價值計量，并從表外移到表內反映。上市銀行和證券公司等必須認真研究如何用好衍生金融工具，因為衍生金融工具“表內化”將對利用衍生金融工具進行風險管理的行為產生重大影響。在表內化下，公司不但要考慮現(xiàn)金流等經濟因素，還要考慮衍生金融工具對財務報表的影響，以避免帶來過大的波動。

二、現(xiàn)行會計準則體系下改進公司績效評價指標體系的對策

針對現(xiàn)行會計準則體系的實施對公司績效考核評價帶來的影響，為進一步改進現(xiàn)行公司績效評價指標體系，可從以下方面入手：

（一）確保會計信息的真實性和可靠性

會計信息的可靠性是會計信息的主要質量特征之一。會計信息的真實性和可靠性是公司績效考核評價的基礎，如果業(yè)績考核評價是建立在虛假的會計信息之上，績效評價的結果就會背離公司的實際情況，績效考評也就失去了存在的意義。為此，我們必須嚴格遵循現(xiàn)行會計準則，促使公司會計行為規(guī)范化以確保會計信息的真實性和可靠性，使公司績效考核評價建立在真實、可靠的會計信息基礎上。

（二）適度調整和完善公司績效評價指標體系

1.對績效評價體系的財務指標做出一定的修訂，促進績效評價的客觀性。（1）取消資本保值增值率指標。資本保值增值率受分紅、增減資以及合并與重組等經營者無法控制的因素所影響。因此，在計算時需要剔除這些因素（指標計算時需要扣除不可控因素），否則用來考核經營者就不公平。但在剔除這些因素后，該指標與凈資產收益率重復度較高且難以修正。（2）增加產品銷售毛利率指標。增加主要產品銷售毛利率和綜合毛利率，有利于公司制定產品戰(zhàn)略，預防為做大銷售規(guī)模不計成本。（3）增加資本化研發(fā)投入占總技術研發(fā)投入的比率。技術創(chuàng)新對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展至關重要，也是形成企業(yè)核心競爭力的關鍵。增加資本化研發(fā)投入占總研發(fā)投入的比率可防止資本化費用成為調節(jié)當期經營業(yè)績的手段。（4）增加總資產營業(yè)利潤率指標。由于績效評價指標中的凈利潤可能是諸多非持續(xù)性因素影響的結果，如投資收益、補貼收入、營業(yè)外收支、所得稅和少數(shù)股東損益（合并報表）等因素的影響。而營業(yè)利潤則是企業(yè)持續(xù)盈利能力的體現(xiàn)，不受以上因素的影響。因此，增加總資產營業(yè)利潤率指標可彌補凈資產利潤率、總資產報酬率指標的不足。（5）增加營業(yè)現(xiàn)金回籠率指標。反映資產營運狀況的基本指標如總資產周轉率、流動資產周轉率的分子都是銷售收入，故應考慮銷售收入的質量。營業(yè)現(xiàn)金回籠率指標是銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金與銷售收入的比率，用以反映銷售收入的質量。采用該指標可以預防經營者通過大量提供商業(yè)信用而獲得銷售收入快速增長來提高利潤的操縱行為。

2.適當引入非財務指標。傳統(tǒng)的財務評價指標本身存在局限性，適當引進非財務指標是公司績效評價體系創(chuàng)新建設的需要。（1）重視對客戶和市場份額的評價。保持原有客戶并爭取新客戶是公司經營戰(zhàn)略中的一項重要內容?？蛻舻亩嗌俅碇镜氖袌龇蓊~和在同行業(yè)中所處的競爭地位。所以，保持一定規(guī)模的客戶并不斷爭取新客戶，是公司持續(xù)發(fā)展、實現(xiàn)戰(zhàn)略經營目標必不可少的前提條件。因此，對客戶關系管理和市場份額的評價應成為績效評價體系中的一個重要內容。（2）重視人力資源的評價。人才是企業(yè)最重要的資源之一。因此，在企業(yè)績效評價指標中應該有人力資源管理方面的評價內容。能夠較好地評價這方面內容的指標是企業(yè)員工的素質、能力和滿意度指標。（3）增加風險防范能力指標。企業(yè)對經營風險的防范措施和機制應成為衡量企業(yè)績效管理的一個重要評價內容。德國、澳大利亞等已經通過法律形式明確了企業(yè)在風險防范方面的責任。企業(yè)風險防范能力評價內容主要有：對客戶、供應商或市場的依賴度；對產品銷售的依賴度；對個別管理者或主要技術人才的依賴度；目標市場可能發(fā)生的結構性調整；產品因重大技術創(chuàng)新面臨淘汰的危險；存相關產業(yè)政策調整的可能性等。

（三）逐步將EVA即經濟增加值引入績效評價指標體系

EVA指標衡量的是企業(yè)資本收益和資本成本之間的差額。EVA指標最大的特點就是從股東角度重新定義企業(yè)的利潤，考慮了企業(yè)所有投入資本（包括債權資本和權益資本）的成本。EVA指標由于在計算上考慮了企業(yè)的權益資本成本，并且在利用會計信息時盡量消除會計失真，因此能夠更加真實地反映一個企業(yè)的經營業(yè)績。在公司績效評價中，EVA與現(xiàn)行會計準則體系的實施理念相輔相成、相得益彰。所以，在充分發(fā)揮現(xiàn)行會計準則體系評價功能完善公司績效評價指標體系的同時，引入EVA進一步改進公司績效評價中的不足很有必要。應用EVA方法能夠建立一種更有效的、多層次的激勵報酬系統(tǒng)，這種系統(tǒng)通過將經營者的報酬與增加股東財富的EVA指標相掛鉤，正確引導經營者的努力方向，促使經營者充分關注企業(yè)的資本增值和長期經濟效益，這就為公司治理和公司績效評價提供了一種解決經理層與股東利益不一致的思路和方法。Z

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