傳統成本核算法與作業(yè)成本法應用的對比分析

肖大梅

摘要：我國經濟經過 30 多年粗放式的高速發(fā)展，正逐步轉變?yōu)椤坝匈|量、有效益和可持續(xù)”的發(fā)展模式，管理會計環(huán)境也發(fā)生了根本性的變化，這些變化推動了管理科學的發(fā)展，管理科學的發(fā)展又對成本計量提出了更高的要求。但是，不同的成本核算方法計算出的成本有所不同，而成本核算結果不僅是企業(yè)管理層進行產品定價、企業(yè)決策和業(yè)績評價的主要依據，而且是決定企業(yè)核心競爭力的關鍵所在。傳統成本核算方法雖然有其不足，但方法簡單，成本??；作業(yè)成本法雖比較先進，但成本高，并非具有普遍性。所以，在實務操作時，部分企業(yè)不知如何取舍，筆者經過積累、思考，較系統地對兩種方法的基本原理、實施差異及應用情況進行分析總結，以供參考。

關鍵詞：傳統成本核算法 作業(yè)成本法 對比分析

一、對傳統成本核算法與作業(yè)成本法的分析

（一）傳統成本核算法

這種方法將生產經營過程中的耗費分為“生產成本”和“期間費用”兩大部分。生產成本又分為直接費用和間接費用。直接費用（直接材料、直接人工）直接計入產品成本，間接費用（制造費用）以與產品數量密切相關的人工、機器工時或原材料消耗量為標準分配計入產品成本 ，因此，傳統的成本核算是“以數量為基礎”分配制造費用的一種方法。

例1：K企業(yè)專門從事甲、乙兩種產品的生產，有關這兩種產品的基本資料見表1。

K企業(yè)每年制造費用總額20 000元，計算兩種產品的制造費用（用機器小時數作為分配依據）。已知甲乙兩種產品的機器小時總數分別為4 000小時和16 000小時。

首先，計算兩種產品分配的制造費用。

制造費用分配率=20 000/20 000=1（元/小時）

甲產品的制造費用=4 000×1=4 000（元）

乙產品的制造費用=16 000×1=16 000（元）

其次，計算兩種產品的成本，見表2。

不難看出，該方法會計處理簡單，是一種粗略的成本計算方法，以企業(yè)所生產的各種產品為成本計算對象，按單一數量標準分配間接費用，適用于生產過程簡單、制造費用比重小、產品結構單一、復雜程度低的勞動密集型企業(yè)。隨著信息自動化技術的迅速發(fā)展，企業(yè)的生產流程和管理方法發(fā)生了天翻地覆的變化，造成了成本結構的重新布局，制造費用占比大大增加，且呈現多樣化的驅動因素。傳統成本核算方法采用單一標準分配制造費用，致使高估產量多、技術含量低的產品成本，低估產量小、技術含量高的產品成本，扭曲產品成本信息，從而影響管理決策。作業(yè)成本法適應了時代的要求，在一定程度上彌補了傳統成本法反映的成本信息有失公允及“重核算、輕管理、弱控制”的缺陷。

（二）作業(yè)成本法

作業(yè)成本法（Activity-based costing，縮寫ABC），是在企業(yè)資源和產品之間加入“作業(yè)”這一核算單位。產品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，資源構成成本。其實質就是通過“作業(yè)”進行分離、歸納和組合在資源耗費與產品之間所發(fā)生的費用，而后按成本動因分配至產品成本。該方法的基本思想是創(chuàng)建一個把間接費用合理準確地分攤至產品成本的途徑，同時為產品定價、降低成本乃至于營運管理提供可靠的決策資訊，提升企業(yè)的決策水平。作業(yè)，其實就是一系列的流程或程序，這些流程或程序發(fā)生在企業(yè)的生產經營過程中并且構成消耗資源的基礎單位。成本動因，是一種分配消耗資源的依據，通常以作業(yè)耗用資源的計量標準來計量，比如質量檢查次數、占用面積、用電度數等，是成本變化的原因（即成本驅動因素）。

作業(yè)成本法核算的程序分為兩大階段：一是企業(yè)為便于成本管理，將生產經營過程劃分為若干作業(yè)，建立作業(yè)成本庫，歸集和分配各作業(yè)成本庫的成本；二是將作業(yè)成本按成本動因分配計入有關產品成本。

例2：接案例1若甲乙兩種產品復雜程度不一樣，耗用的作業(yè)量也不一樣。K企業(yè)與制造費用相關的作業(yè)有5個，為此設置了5個成本庫。有關制造費用作業(yè)成本的資料見表3。

首先，計算成本動因分配率，見表4。

其次，計算甲、乙產品的制造費用。

甲產品制造費用=8×600+70×40+30×90+400×2+60×24=12 540（元）

乙產品制造費用=2×600+30×40+10×90+1600×2+40×24=7 460（元）

最后，計算甲、乙產品的成本，見表5。

可以看出，成本核算方法不同，計算結果也不同。甲產品傳統成本法計算的單位成本是 19 元，而作業(yè)成本法計算的單位成本是 27.54 元，單位成本差異額8.54元，差異率44.95%。差異分析如下：

1.傳統成本計算法下，制造費用以直接人工工時或機器工時為分配依據，少計生產量小而技術復雜程度高的產品的成本，多計生產量大而技術復雜程度低的產品成本，間接費用分配不精確。

2.作業(yè)成本法下，制造費用先按不同的分配標準分配至作業(yè)，而后分攤至產品。其理論基礎是：產品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源并構成產品成本，是對傳統成本核算方法的創(chuàng)新。作業(yè)成本法在成本核算上突破了產品這個界限，使成本核算深入到作業(yè)層次，以作業(yè)為基礎歸集成本，并把“作業(yè)”成本按成本動因分配至產品，因其“相關性”提高而大大提升了成本信息的精確度。

作業(yè)成本法認為企業(yè)的經營活動是由一系列作業(yè)組成的，這種方法提供的成本信息能反映出企業(yè)的財務狀況和經營成果，同時有利于企業(yè)進行成本控制、成本分析、制定戰(zhàn)略決策。作業(yè)成本法有其突出的優(yōu)勢，如提供的成本信息更完整、更準確，通過對成本動因進行追蹤而有效控制作業(yè)成本等。然而它也有其不可避免的局限性，如作業(yè)的區(qū)分及成本動因的確認存在困難、其實施幾乎涉及到企業(yè)所有人員，關系協調困難、人員素質還不能完全滿足作業(yè)成本法的要求、成本投入大等，適用于生產品種多、間接費用比重大、工藝技術要求高、全面實施質量管理和實時生產系統的資本密集型企業(yè)。

二、成本計算與定價決策分析

傳統成本法以產量作為分配標準，這種以單一標準作為分配依據的成本計算方法是不精確的。若采用成本加成定價，則價格=成本×（1+加成率），此時采用傳統成本核算方法，因是以產量為基礎計算的產品成本，所以高產量的產品成本會被高估，低產量的產品成本會被低估，這樣的話就會出現高產量產品降價甚至降到了成本以下還在降價、低產量產品一再提價銷路仍然很好的奇怪現象。原因就在于：高產量產品因成本被高估，即使降價成本還是比較高，低產量產品因成本被低估，定價也就比較低，即使提價其實際價格還是不高，銷路可能還會很好。所以，當一個企業(yè)的產品銷售在市場上出現這兩種情況時，就說明成本計算系統出現了問題，而作業(yè)成本法就可避免這樣的情況發(fā)生。

例3：W公司甲、乙兩種產品的單價、直接材料、直接人工等變動成本見表6。

假設企業(yè)在傳統成本法下采用產量比例分配制造費用。

1. 傳統成本方法進行盈利性分析。

甲產品單位成本=[9 500+（50 000×100/150）]/100=428.33（元）

甲產品單位利潤=480-428.33=51.67（元）

乙產品單位成本=[11 000+（50 000×50/150）]/50=553.33（元）

乙產品單位利潤=600-553.33=46.67（元）

這兩種產品均為盈利產品，企業(yè)應當生產這兩種產品。

2.作業(yè)成本法進行盈利性分析。

甲產品單位成本=（9 500+29 000）/100=385（元）

甲產品單位盈利=480-385=95（元）

乙產品單位成本=（11 000+21 000）/50=640（元）

乙產品其單位盈利=600-640=-40（元）

可見，以現有價格來安排生產，該產品在經濟上并不合算。

3.定價決策分析。作業(yè)成本法以作業(yè)為核心、以資源流動為線索、以成本動因為媒介，重點關注成本發(fā)生的前因后果，核算中心由“產品”轉移到“作業(yè)”，從而能夠有效控制形成最終產品過程中所發(fā)生的作業(yè)成本。因此，根據作業(yè)成本法計算的成本信息做出的決策更具有科學性。

三、傳統本量利模型與作業(yè)成本的本量利模型分析

（一）傳統本量利分析（以單品種為例，下同）

目標銷售量（保利產量）=（固定成本+目標利潤）/（單價-單位變動成本）

（二） 作業(yè)成本法本量利分析

目標銷售量=（固定成本+目標利潤）/（單價-單位變動成本）

例4：W企業(yè)從事家具制造，通過市場調查，發(fā)現一種新型茶幾無論是款式還是質量都很受歡迎。企業(yè)決定上一條新的生產線生產該產品。已知該新產品的市價750元/件，變動成本350元/件。公司預計新產品生產線投產，將使公司每年新增固定成本600 000元，預期新增營業(yè)利潤480 000元。假設產銷平衡，計算達到公司營業(yè)利潤預期目標的產量（保利產量）。

1.根據傳統本量利分析模型，保利產量為：

（600 000+480000）/（750-350）=2 700（件）

據初步測算，設備滿負荷生產情況下的預計產量是3 000件，而保利產量是2 700件，意味著公司上這一新項目產生的營業(yè)利潤會高出預期的目標利潤480 000元很多。但成本分析人員發(fā)現：公司預計新產品線將按批次來調配生產，且只能進行每批次30件的小批量生產。為此，公司預計3 000件的產能將需要分100批次來組織。同時，經過作業(yè)成本動因分析發(fā)現，所有新增的600 000元固定成本中，與批次作業(yè)相關的固定成本有近200 000元，比如檢修作業(yè)、機器設備等。

2.作業(yè)成本的本量利模型。①單位產品短期變動成本=350元/件。②每批次的長期變動成本=200 000/100=2 000（元/批），單位產品長期變動成本=2 000/30=66.67（元）。③保利產量=（400 000+480 000）/（750-350-66.67）=2 640（件）。在作業(yè)成本的本量利模型下，企業(yè)每年預計的生產批次為：2 640/30=88（批），則總批量成本實際發(fā)生額為88批×2 000元/批=176 000（元），它允許企業(yè)降低其總批次成本。隨著批次的增長，在單位批次成本不變的情況下，其總批次成本也可能上升。例如，公司新產品每批次只能生產20件（生產批量變?。藭r，每件產品的批次成本：2 000/20=100（元），則其保利產量將變?yōu)椋海?00 000+480 000）/（750-350-100）=2 933（件）。可見，增加批次相應增加了總批次成本，并抬高了保利產量，從而有可能改變原來的產品生產決策。

與傳統本量利模型相比，作業(yè)成本本量利模型提升了成本信息的相關性、可靠性，從而有利于企業(yè)利用成本信息進行管理決策、評價作業(yè)業(yè)績和資源的利用情況，有效控制產品成本。

四、傳統盈利性分析與生命周期成本管理理念

傳統的成本管理主要側重于中游成本管理，即產品制造成本的管理。其實，從價值鏈的角度來講，除了中游成本還有上游和下游成本，如產品研發(fā)、設計等環(huán)節(jié)所發(fā)生的成本屬于上游成本；產品營銷、售后服務等環(huán)節(jié)所發(fā)生的成本稱為“下游成本”。

為此，在成本管理過程中要樹立生命周期成本管理理念，尤其是在進行相應決策時，若只考慮制造成本，而不考慮上下游成本，往往會得出錯誤的結論。例如，在進行產品盈利性分析時，若用產品營業(yè)收入和制造成本相比較，則算出來可能是盈利的，而實際上不盈利，因成本考慮的不完整，嚴格說，應該用產品營業(yè)收入和產品生命周期成本比較，只有當產品營業(yè)收入高于產品生命周期成本時，這樣的新產品在財務上才具有可行性。

五、結論

隨著現代商業(yè)環(huán)境的巨大變化，企業(yè)所面臨的壓力也與日俱增，成本管理倍受重視，企業(yè)要善于利用管理會計工具、方法總結成本管理經驗，以成本優(yōu)勢提高企業(yè)的市場競爭力。傳統成本核算法和作業(yè)成本法作為成本計算的兩種方法，并不相互排斥，作業(yè)成本法是對傳統成本法的發(fā)展創(chuàng)新。雖然作業(yè)成本法比較科學，筆者也主張企業(yè)推廣，但因其應用仍受一定的限制、存在一些問題，實際應用中并不能完全取代傳統成本核算法。所以，企業(yè)在選擇成本核算方法時，要根據戰(zhàn)略決策的需要、對成本信息要求的準確性程度以及生產經營的實際情況，進行“成本-效益”分析，選用最佳成本核算方法，樹立生命周期成本管理理念，以應對新時期信息化、全球化、經濟一體化的市場環(huán)境。

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