基于成本效益視角的中小制造型企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)與實施研究

程養(yǎng)林

摘要：珠三角地區(qū)中小制造型企業(yè)因為缺乏嚴格的內(nèi)部控制而導(dǎo)致財務(wù)、生產(chǎn)管理混亂，以保護中小制造型企業(yè)財產(chǎn)物資安全和會計信息真實、促使貫徹經(jīng)營方針和提高經(jīng)營效率、確保各項業(yè)務(wù)活動健康運行為目標的內(nèi)部控制越來越為人們所關(guān)注。本文通過對中小制造型企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)與實施的情況進行調(diào)查研究，在總結(jié)中小制造型企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，查找中小制造型企業(yè)內(nèi)部控制中存在的問題并分析原因，最后從成本效益視角對中小制造型企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)和實施提出對策和建議。

關(guān)鍵詞：成本 效益 內(nèi)部控制

一、問題的提出

2012年以來，從外部環(huán)境來看，歐洲陷入歐債危機，美國經(jīng)濟負債率太高，政府所能采取的措施有限，出口受到很大的限制；同時國內(nèi)市場面臨著市場增速放緩、增長停滯、產(chǎn)能過剩、勞動力成本上升等不確定因素。我國中小制造型企業(yè)已進入一個比2008年還要殘酷的寒冬。

目前，內(nèi)部控制的實施在制造型企業(yè)中始終落不到實處，特別是在眾多中小制造型企業(yè)當(dāng)中內(nèi)部控制的實施更是流于表面，財務(wù)舞弊和造假的現(xiàn)象屢禁不止，金融市場的發(fā)展受到了極大阻礙。如果解決了內(nèi)部控制中成本和效益不匹配的問題，內(nèi)部控制執(zhí)行效果不佳的現(xiàn)狀就會得到根本性的轉(zhuǎn)變。如何使內(nèi)部控制符合成本效益的原則，讓內(nèi)部控制在中小制造型企業(yè)中真正發(fā)揮作用，就要明確對中小制造型企業(yè)來說，因內(nèi)部控制而產(chǎn)生的成本到底是什么，如何量化？內(nèi)部控制帶來的效益如何計量？如何解決中小制造型企業(yè)因內(nèi)部控制而產(chǎn)生過多的成本支出卻不能在短時間內(nèi)獲得所預(yù)期的效益的問題？如何利用最低的內(nèi)部控制實施成本達到企業(yè)利益的最大化？這一連串的問題是本文要探究的最根本的問題。

二、數(shù)據(jù)來源及說明

本調(diào)查在廣東省珠三角地區(qū)進行，問卷發(fā)放范圍覆蓋江門、廣州、珠海、深圳、佛山、東莞、中山等大部分珠三角地區(qū)，問卷主要面向上述地區(qū)各類企業(yè)的管理當(dāng)局、財務(wù)部門負責(zé)人發(fā)放，前后歷時6個月（2015.04—2015.11），主要通過郵寄和現(xiàn)場填寫兩種方式進行問卷調(diào)查，共向珠三角地區(qū)中小制造型企業(yè)發(fā)放150份問卷，回收問卷108份，剔除無效問卷13份，最終得到有效問卷95份，有效回收率為63.33%。被調(diào)查對象的企業(yè)規(guī)模中、小、微型各占比例約為2∶5∶3（見表1），本次調(diào)查涵蓋了珠三角地區(qū)11個不同類型的制造型企業(yè)，其中比重最高的是綠色光源產(chǎn)業(yè)（17.69%），其次是裝修及建筑材料業(yè)（13.85%）等（見表2）。由此可見，無論是從被調(diào)查對象所處的職位，還是就被調(diào)查對象所在企業(yè)的規(guī)模、類型、行業(yè)來看，本次調(diào)查結(jié)果對本研究問題而言都具有較強典型性和代表性。

三、調(diào)查結(jié)果與問題分析

（一）珠三角地區(qū)中小制造型企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀。從樣本統(tǒng)計資料來看，珠三角地區(qū)中小制造型企業(yè)內(nèi)部控制工作不容樂觀，部分小企業(yè)甚至根本沒有內(nèi)部控制制度，部分中小制造型企業(yè)雖然有內(nèi)部控制相關(guān)制度，但流于形式，另外少部分中小制造型企業(yè)在部分工作上有選擇地進行了內(nèi)部控制；各中小制造型企業(yè)財務(wù)負責(zé)人對內(nèi)部控制能在企業(yè)起到的管理和經(jīng)濟效益作用不太看好。

近年來我國內(nèi)部控制制度的完善促進了內(nèi)部控制的執(zhí)行，但在調(diào)查中我們發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制在執(zhí)行過程中仍有很多地方需要調(diào)整和加強。珠三角地區(qū)中小制造型企業(yè)的內(nèi)部控制執(zhí)行要占用企業(yè)一定的人力、物力、財力，企業(yè)不能有效地找尋內(nèi)部控制的關(guān)鍵控制點，造成企業(yè)花費了大量成本在不必要的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)上；部分部門（比如：內(nèi)部審計機構(gòu)等）沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用卻占用企業(yè)的大量資源；過于強調(diào)懲罰而忽視激勵措施，使得內(nèi)控執(zhí)行的積極性缺失。種種原因造成中小制造型企業(yè)在內(nèi)部控制執(zhí)行過程中成本過高，而收益卻無法體現(xiàn)。

（二）內(nèi)部控制執(zhí)行不佳原因分析。

1.對內(nèi)部控制的認知嚴重不足。根據(jù)調(diào)查問卷結(jié)果可知，中小制造型企業(yè)在迅速發(fā)展的同時，在內(nèi)部控制的實踐活動中，內(nèi)部控制的缺失和失效問題十分突出，被調(diào)查企業(yè)對內(nèi)部控制比較重視的只占23.85%，許多中小制造型企業(yè)自身并沒有意識到內(nèi)部控制的重要性，有的企業(yè)甚至對內(nèi)部控制的概念都非常模糊，嚴重阻礙了中小制造型企業(yè)的生存和發(fā)展。中小制造型企業(yè)的內(nèi)部控制意識十分淡薄，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中注重業(yè)務(wù)和生產(chǎn)的相關(guān)管理，而在內(nèi)部控制方面的投入比例遠低于在企業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營方面的投入，這源于企業(yè)管理者在思想里認為業(yè)務(wù)經(jīng)營的投入產(chǎn)出率相對于內(nèi)部控制的投入產(chǎn)出率更高。這就使得部分中小制造型企業(yè)對內(nèi)部控制投入的比例越來越少，企業(yè)的內(nèi)部控制帶來的效益也越來越不盡如人意。中小制造型企業(yè)管理者由于管理水平的限制往往憑個人的直接控制和直接觀察去評價企業(yè)的經(jīng)營成果，缺乏現(xiàn)代管理技術(shù)的監(jiān)督。由于內(nèi)部失控而使得部分中小制造型企業(yè)賬務(wù)不清、成本不準，采購和生產(chǎn)成本不斷提高，企業(yè)效益低下，甚至最終走向倒閉。

2.內(nèi)部控制制度不健全導(dǎo)致內(nèi)部管理成本過高。珠三角地區(qū)中小制造型企業(yè)內(nèi)部控制意識淡薄，企業(yè)管理層無法真正認識到內(nèi)控的重要性，部分中小制造型企業(yè)甚至將內(nèi)部控制視為增加負擔(dān)，內(nèi)部控制被動實施，得不到管理層的全力支持，效果難以令人滿意，己經(jīng)花費的實施成本和費用得到的收益也是微乎其微。這樣企業(yè)會認為內(nèi)部控制制度是多余的，浪費了大量的財力、物力和人力，卻不能找到生產(chǎn)經(jīng)營中的管理漏洞。中小制造型企業(yè)內(nèi)部控制實施成本過高是導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制制度難以實行的根本原因。在內(nèi)部控制實施的過程中，沒有節(jié)約成本的觀念，沒有做好充分的調(diào)查評估就盲目對企業(yè)進行內(nèi)部控制管理和監(jiān)督，實質(zhì)上是極大的浪費。

3.內(nèi)控監(jiān)督不到位或監(jiān)督成本的分配不夠合理。內(nèi)部監(jiān)督是指企業(yè)通過各種手段和方法對內(nèi)部控制制度建立與實施的情況進行監(jiān)督檢查，評價內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制問題，對存在的問題加以改進，是內(nèi)部控制的必要環(huán)節(jié)。然而在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)部分中小制造型企業(yè)存在重控制輕監(jiān)督，同時在監(jiān)督成本分配上，中小制造型企業(yè)主要把成本費用安排在具體監(jiān)督上，而在激勵上卻少有下功夫。如果能將總體成本費用分配一部分到激勵成本中，同樣的成本費用可能會帶來更多的效益。

4.對內(nèi)部控制作用的認識不足導(dǎo)致效益隱形化。內(nèi)部控制影響到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，有效的內(nèi)部控制可以減少檢查程序、提高企業(yè)生產(chǎn)效率，還可以在社會上建立企業(yè)的良好形象，帶來良好的聲譽，讓各相關(guān)利益團體（比如：銀行、客戶、供應(yīng)商）認同，從而帶來更豐厚的利潤以及更廣闊的發(fā)展空間。但由于企業(yè)和社會公眾對內(nèi)部控制社會性的認識誤區(qū)導(dǎo)致內(nèi)部控制社會效益隱性化。是企業(yè)利益相關(guān)者對于內(nèi)部控制的漠視態(tài)度造成了整個社會對于內(nèi)部控制的狹隘認識。這就需要在社會上建立有效的“聲譽機制”，促使內(nèi)部控制的社會效益凸顯出來，讓企業(yè)獲得這部分潛在收益，實現(xiàn)企業(yè)收益的最大化。

四、中小制造型企業(yè)內(nèi)部控制成本效益分析

（一）內(nèi)部控制實施成本分析。一般來說，中小制造型企業(yè)實施內(nèi)部控制的成本主要由以下幾部分構(gòu)成：

1.設(shè)計成本。在企業(yè)內(nèi)部控制實施之前，首先需要調(diào)研企業(yè)的實際情況，設(shè)計出一套符合自身特點的內(nèi)部控制制度，具體包括調(diào)研費用、咨詢費用、人工費用和其他管理費用等。

2.實施成本。在制定好企業(yè)的內(nèi)部控制制度后，更關(guān)鍵的是執(zhí)行，在執(zhí)行過程中，企業(yè)發(fā)生的成本主要包括以下幾個部分。首先，人員工資費用。企業(yè)需要在內(nèi)部控制的關(guān)鍵點上設(shè)定相關(guān)人員對其進行控制，在大部分情況下相關(guān)人員以兼職的形式進行，所以人員工資是以間接成本的方式顯現(xiàn)。其次，職工培訓(xùn)費用。對于中小制造型企業(yè)的廣大職工來說，內(nèi)部控制還是一個不熟悉的事物，為了能夠讓員工盡快了解并且掌握內(nèi)部控制制度，企業(yè)必須花費一定的培訓(xùn)費用。再次，監(jiān)督費用。在中小制造型企業(yè)內(nèi)部控制實施過程中，整個過程都需要有監(jiān)督措施。監(jiān)督的成本也是企業(yè)實施內(nèi)部控制成本的一大組成部分。在監(jiān)督過程中，需要制定相關(guān)監(jiān)督制度，還需要對內(nèi)部控制的結(jié)果進行分析，最終做出獎罰判斷。最后，咨詢費用。在內(nèi)部控制的實施過程中，可能會出現(xiàn)意想不到的風(fēng)險，為了更好地完成風(fēng)險的識別和化解，在必要的時候企業(yè)可以求助中介機構(gòu)提供幫助。

3.審計成本。企業(yè)要對實施的內(nèi)部控制進行相應(yīng)的評價，在評價過程中需要花費的內(nèi)部和外部的審計費用。

4.其他成本。中小制造型企業(yè)在內(nèi)部控制制度的整體運行過程中，還會有部分因內(nèi)控運行而造成資源占用帶來的成本，這也屬于內(nèi)部控制成本的一部分。

（二）內(nèi)部控制實施過程中成本和收益的權(quán)衡。通過成本分析可以看到，內(nèi)控是要付出成本的，而且可能花銷不菲，中小制造型企業(yè)的管理層和其他利益相關(guān)者，會對遵從內(nèi)部控制條款產(chǎn)生的成本倍加關(guān)注。從短期來看，只有當(dāng)內(nèi)控帶來的收益大于它所產(chǎn)生的成本時，內(nèi)控似乎才具有存在價值。若要在內(nèi)部控制的實施過程中做到遵守成本效益原則，首先就要降低成本，但又不能盲目縮減。在執(zhí)行的過程中，應(yīng)該秉持著重要性原則和全面性原則相結(jié)合的思想方針，內(nèi)部控制應(yīng)該貫穿整個生產(chǎn)經(jīng)營活動的所有環(huán)節(jié)，避免死角或者漏洞，同時，在內(nèi)部控制中針對重要性不同的環(huán)節(jié)，應(yīng)該有著不同的關(guān)注程度，抓住重點防止鋪張浪費。如果投入成本能夠帶來更多的效益和回報，這種投入本質(zhì)上就是在降低成本。所以企業(yè)在實施內(nèi)部控制的過程中，還要進行成本的分析和比較。從長遠看，中小制造型企業(yè)進行內(nèi)部控制建設(shè)效益是顯著的，可以促使中小制造型企業(yè)經(jīng)營管理的不斷規(guī)范，保護中小制造型企業(yè)的財產(chǎn)物資完整、安全，提高中小制造型企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營效率和效果，找到企業(yè)發(fā)展瓶頸，找到成本較高的原因，降低生產(chǎn)成本，進一步提高財務(wù)報告及相關(guān)信息的及時性和準確性，使管理者利用可靠且及時的信息作出明智的決策。

五、基于成本效益視角的中小制造型企業(yè)內(nèi)部控制的對策與建議

（一）轉(zhuǎn)變中小制造型企業(yè)所有者的內(nèi)部控制意識，營造良好的內(nèi)部控制環(huán)境。內(nèi)部控制由人來設(shè)計并由人來執(zhí)行、監(jiān)督、考核和評價，人是控制環(huán)境中最活躍和最關(guān)鍵的因素，因此，應(yīng)注重加強中小制造型企業(yè)所有者和管理者對控制功能的認知程度。對中小制造型企業(yè)來說，內(nèi)部控制是否有效，在一定程度上與企業(yè)所有者及管理層是否重視密切相關(guān)，提高企業(yè)所有者和管理層的內(nèi)部控制意識，不僅使他們認識到建立內(nèi)部控制制度對中小制造型企業(yè)發(fā)展的重要性，還要樹立全員參與內(nèi)控的思想。由于中小制造型企業(yè)組織結(jié)構(gòu)層級較少，各級溝通影響比較直接和簡便，因此所有者和企業(yè)管理當(dāng)局的行為能夠影響到每一個員工，如果管理層能夠以身作則、把自己樹立成榜樣，中小制造型企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)將自然而然水到渠成。

（二）規(guī)范基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)，加強成本分析。企業(yè)在內(nèi)部控制實施的過程中，不注重企業(yè)基礎(chǔ)管理的完善，導(dǎo)致中小制造型企業(yè)的成本計量不準確，從而使決策者做出有誤的決策。由于中小制造型企業(yè)內(nèi)部基礎(chǔ)數(shù)據(jù)系統(tǒng)不健全，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的取得存在一定的隨意性和不規(guī)范，從而使得企業(yè)會計數(shù)據(jù)失真，后續(xù)的內(nèi)部控制也就無法發(fā)揮其應(yīng)有的控制和管理作用。準確、真實、可靠的數(shù)據(jù)是內(nèi)部控制實施的開端，沒有準確的企業(yè)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，內(nèi)部控制應(yīng)用就成為無本之木。為了匯聚企業(yè)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的規(guī)范化和準確性，通常將企業(yè)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)分為初始靜態(tài)數(shù)據(jù)和日常動態(tài)數(shù)據(jù)兩類。初始靜態(tài)數(shù)據(jù)是項目實施初始所需要規(guī)范的公共數(shù)據(jù)資料，主要包括各種物料編碼、制造產(chǎn)品的物料清單（BOM）、工藝數(shù)據(jù)三大部分；日常動態(tài)數(shù)據(jù)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中所產(chǎn)生的各種數(shù)據(jù)及信息，如車間訂單、采購訂單、生產(chǎn)數(shù)據(jù)、銷售訂單等。企業(yè)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的質(zhì)量是內(nèi)部控制實施的基石，數(shù)據(jù)的準備工作也是中小制造型企業(yè)內(nèi)部控制實施過程中工作量最大、要求最細致的一項工作。

（三）強化中小制造型企業(yè)各環(huán)節(jié)關(guān)鍵點控制，降低內(nèi)控執(zhí)行成本。中小制造型企業(yè)應(yīng)加強對關(guān)鍵點的控制，把內(nèi)部控制的重點投放在關(guān)鍵點的控制和管理上，這樣在實施企業(yè)內(nèi)部控制時，通過關(guān)鍵點的控制使內(nèi)部控制制度滲透到企業(yè)各個業(yè)務(wù)領(lǐng)域和各個操作環(huán)節(jié)，使各部門能進行有效的溝通，同時又能相互牽制。只有側(cè)重關(guān)鍵點的控制和管理，避免內(nèi)控不分輕重的全面鋪開，才能不造成浪費，并降低成本，同時又可以集中人力物力，做好內(nèi)控，避免較大的錯誤和損失的發(fā)生。對于中小制造型企業(yè)來說，在資金管理、采購循環(huán)、銷售循環(huán)、投資決策、融資渠道等環(huán)節(jié)都應(yīng)該找到本企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)鍵點，在內(nèi)部控制監(jiān)督實施的過程中，可以通過關(guān)鍵內(nèi)部控制點的找尋和分析確定內(nèi)部控制監(jiān)督的重點環(huán)節(jié)，提高內(nèi)部控制監(jiān)督實施的效果，通過成本效益標準的執(zhí)行提高內(nèi)部控制執(zhí)行的效率。比如：采購控制的重點在于采購與驗收環(huán)節(jié)的管理制度，應(yīng)對采購數(shù)量、采購時間、供應(yīng)商選擇這三個控制關(guān)鍵點作出明確規(guī)定，確保采購過程的透明化。對采購數(shù)量的控制，采購部門首先應(yīng)對每一份請購單審查其請購數(shù)量是否在計劃控制限額的范圍內(nèi)，其次檢查使用部門主管是否在請購單上簽字，最后對材料的采購量控制應(yīng)樹立“零存貨”的理念，激發(fā)全體職工為“零存貨”籌劃計謀和提供相應(yīng)措施。

（四）建立內(nèi)部激勵制度，降低內(nèi)部監(jiān)督成本。對中小制造型企業(yè)來說，內(nèi)部控制的執(zhí)行過程中，單純的控制和監(jiān)督很難推動內(nèi)部控制的徹底實施，有可能造成企業(yè)實施內(nèi)部控制失效或成本費用不匹配的問題，需要建立內(nèi)部激勵制度來激發(fā)員工的執(zhí)行熱情。應(yīng)將激勵制度和內(nèi)部控制制度相結(jié)合，共同運用在內(nèi)部控制的監(jiān)督、評價和考核過程中。激勵監(jiān)督制度應(yīng)將物質(zhì)激勵和精神激勵相結(jié)合。在物質(zhì)激勵方面，包括工資、獎金、福利以及股權(quán)激勵；在精神激勵方面，也有榮譽激勵和成就激勵等多種方式。

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