低碳經(jīng)濟視角下企業(yè)環(huán)境會計探究

馮軍

[摘要]我國經(jīng)濟的快速發(fā)展取得了世人矚目的成績，但同時，對環(huán)境的破壞也是有目共睹，如空氣嚴重污染、水環(huán)境的污染等，環(huán)境問題日益成為人們最關(guān)心的問題之一，也對經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展帶來影響。如何在提高經(jīng)濟效率促進經(jīng)濟發(fā)展的同時，有效降低單位能耗，減少污染物的排放成為發(fā)展中的一種共識。低碳經(jīng)濟作為經(jīng)濟發(fā)展的一種形態(tài)，越來越受到重視。通過運用會計學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟學(xué)等知識，在總結(jié)我國企業(yè)環(huán)境會計的理論基礎(chǔ)上，結(jié)合低碳經(jīng)濟相關(guān)理論，有針對性地對環(huán)境會計問題進行研究。

[關(guān)鍵詞]低碳經(jīng)濟；環(huán)境成本；核算

[DOI]1013939/jcnkizgsc201621206

低碳經(jīng)濟是指在盡量減少石油、煤炭等高碳能源消耗的基礎(chǔ)上，以降低溫室氣體排放為目標(biāo)，通過技術(shù)改造、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、開發(fā)新能源、制度創(chuàng)新等手段，達到生態(tài)環(huán)境保護和社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的一種經(jīng)濟發(fā)展形態(tài)。長期以來，我國能源消費以煤為主的能源消費結(jié)構(gòu)，一方面降低了企業(yè)的能源消費成本，增加了企業(yè)利潤；另一方面導(dǎo)致了嚴重的污染問題，增加了溫室氣體的排放，環(huán)境犧牲所帶來的侵略式發(fā)展不能促使經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

與此同時，我國在能源日益短缺和污染環(huán)境問題日益突出的今天，自然資源利用和可持續(xù)發(fā)展的矛盾日益突出，發(fā)展低碳經(jīng)濟已成為企業(yè)未來生存和發(fā)展的不二選擇。通過大力推進低碳經(jīng)濟發(fā)展理念，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，從而達到經(jīng)濟和環(huán)境取得雙贏。企業(yè)運用低碳經(jīng)濟的發(fā)展能產(chǎn)生新的利潤增長，低碳經(jīng)濟發(fā)展和全信息技術(shù)革命一樣，成為全世界經(jīng)濟發(fā)展的新動力。

企業(yè)會計核算作為信息處理和經(jīng)濟管理的手段，也必然受到低碳經(jīng)濟活動的影響，低碳經(jīng)濟在促進企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的同時，也在改變著傳統(tǒng)經(jīng)濟核算的理論和方式。從1971年經(jīng)濟學(xué)家比蒙斯撰寫文章《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》，1973年馬林撰寫的文章《污染的會計問題》開始，標(biāo)志著環(huán)境會計從現(xiàn)實關(guān)注到理論研究，是環(huán)境會計的開端。企業(yè)在產(chǎn)品成本核算中將環(huán)境成本作為產(chǎn)品成本構(gòu)成的一部分進行核算，使得企業(yè)核算成本的真實性、完整性。企業(yè)環(huán)境會計的發(fā)展促進了低碳經(jīng)濟理論在企業(yè)的實現(xiàn)，低碳經(jīng)濟的理論促進了環(huán)境會計的發(fā)展，也完善了會計體系的新發(fā)展，使環(huán)境成為會計的一個重要分支。

1企業(yè)環(huán)境會計建立意義

11企業(yè)環(huán)境會計建立是企業(yè)內(nèi)部管理的需要

企業(yè)與環(huán)境有關(guān)的活動在相當(dāng)大的程度上會改變企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)風(fēng)險，環(huán)境報告就成為企業(yè)管理進行決策分析必不可少的依據(jù)。在現(xiàn)有產(chǎn)品成本的核算中，企業(yè)很少考慮環(huán)境問題帶來的影響。從企業(yè)內(nèi)部管理角度來講，環(huán)境會計的建立可以使企業(yè)管理者更準確地掌握企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，做出更科學(xué)的決策。

12企業(yè)外部使用者對企業(yè)環(huán)境會計信息有強烈的需求

政府職能部門、投資者、消費者、社會公眾、債權(quán)人等企業(yè)外部信息使用者對企業(yè)環(huán)境會計信息有著強烈的需求。伴隨著環(huán)境問題的日益突出和社會各方面環(huán)境意識的加強的今天，環(huán)境問題對企業(yè)外部信息使用者的經(jīng)濟利益的影響越來越大。政府職能部門需要根據(jù)企業(yè)的環(huán)境報告來評價企業(yè)對環(huán)境的污染和在環(huán)境方面的成本；投資者基于自身投資的收益性和安全性的考慮，十分關(guān)心對環(huán)境帶給企業(yè)經(jīng)營成果和未來財務(wù)收益的影響，以便對可能的環(huán)境風(fēng)險做出評價。社會公眾和消費者希望通過種種手段促進環(huán)境的改進和治理。

13建立環(huán)境會計是增強企業(yè)適應(yīng)國際競爭力的需要

隨著我國與世界各國廣泛深入的經(jīng)濟合作，將來會有更多的外資企業(yè)到我國投資，我國到國外投資的企業(yè)也將越來越多。建立環(huán)境會計，進一步與國際會計接軌，是適應(yīng)國際經(jīng)濟一體化帶來的國際會計一體化。通過把環(huán)境因素納入會計核算范圍，就會迫使企業(yè)進行必要的技術(shù)改造，努力生產(chǎn)具有國際標(biāo)準化產(chǎn)品，提高產(chǎn)品競爭力，在國際貿(mào)易中競爭中取勝。

2傳統(tǒng)會計與環(huán)境會計之比較

21兩者在核算和內(nèi)容上存在差異

環(huán)境會計作為企業(yè)會計的一個分支，在會計的基本原理和方法上與傳統(tǒng)會計相似。傳統(tǒng)會計很少涉及環(huán)境方面的內(nèi)容，僅在管理費用中設(shè)立排污費、綠化費等少量明細項目，將繳納的各種環(huán)境污染罰金、賠償金等包括在營業(yè)外支出的明細項目中。表現(xiàn)在：沒有將環(huán)境資源確認為資產(chǎn)，負債要素中沒有反映企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的環(huán)保責(zé)任，沒有將環(huán)境資產(chǎn)確認為所有者權(quán)益，沒有確認環(huán)境收入和費用以及環(huán)境利潤。傳統(tǒng)會計以貨幣計量作為會計的本質(zhì)特征，只確認能夠計量、且通用貨幣計量和貨幣交換的東西，并沒將整個社會生產(chǎn)、消費和相應(yīng)的生態(tài)循環(huán)價值反映出來，因而會計核算對象及內(nèi)容具有一定的不完整性。

22傳統(tǒng)會計主體忽視環(huán)境效益和社會效益

企業(yè)利益是傳統(tǒng)會計體系的核心，只計量企業(yè)直接的生產(chǎn)耗費和能為企業(yè)擁有的所得，從會計主體的資金循環(huán)出發(fā)，將其耗損的資源和對環(huán)境的負面影響排除在核算體系之外。為了追求企業(yè)經(jīng)濟利益最大化，企業(yè)的管理者在決策時就有意識減少開支和增加產(chǎn)出的措施，如對廢棄物不進行處理就直接排放出去，以減少企業(yè)的成本，企業(yè)將自己的責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給社會。同時，企業(yè)收益的虛增，間接上鼓勵了企業(yè)以犧牲環(huán)境為代價謀取當(dāng)前的經(jīng)濟收益。

23狹義的傳統(tǒng)會計成本循環(huán)理論不符合低碳經(jīng)濟發(fā)展理念1987年以挪威首相布倫特蘭為首的世界環(huán)境與發(fā)展委員會在《我們共同的未來》報告中提出了可持續(xù)發(fā)展的定義?？沙掷m(xù)發(fā)展的思想得到了廣泛的接受和認可，可持續(xù)發(fā)展的定義，成為1992年聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會上的共識。低碳經(jīng)濟發(fā)展理念更多關(guān)注企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，傳統(tǒng)會計成本理論是基于企業(yè)本身來處置成本補償，只對已發(fā)生的成本進行補償，是狹義循環(huán)成本概念。狹義循環(huán)成本理論將自然界的物質(zhì)，如水、空氣等視為沒有價值的資產(chǎn)，既而將自然資源看成是無償?shù)亩懦谘h(huán)成本之外，不考慮以對環(huán)境因素進行會計核算，沒有對自然資源進行補償，不符合低碳經(jīng)濟發(fā)展理念。

3企業(yè)環(huán)境會計核算要素

31環(huán)境資產(chǎn)的概念與分類、計量。環(huán)境資產(chǎn)是指因資產(chǎn)的確認標(biāo)準而被資本化的環(huán)境成本環(huán)境資產(chǎn)按范圍分為狹義環(huán)境資產(chǎn)和廣義環(huán)境資產(chǎn)，狹義環(huán)境資產(chǎn)是指所有權(quán)或控制權(quán)屬于特定會計主體的環(huán)境活動有關(guān)的資源。廣義的環(huán)境資產(chǎn)包括狹義環(huán)境資產(chǎn)外，還包括所有的環(huán)境資源和自然資源，如森林資源、水資源、天然礦藏等。環(huán)境資產(chǎn)的計量是量化環(huán)境資產(chǎn)結(jié)果的過程，即以環(huán)境資產(chǎn)確認為基礎(chǔ)，按照一定的方法和程序，對環(huán)境資產(chǎn)的金額與數(shù)量進行的確認、計算和認定的過程。環(huán)境資產(chǎn)計量的方法有現(xiàn)行成本法、歷史成本法、可變現(xiàn)凈值法、現(xiàn)行市價法、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值法。環(huán)境資產(chǎn)可進一步分為資源性環(huán)境資產(chǎn)和非資源性環(huán)境資產(chǎn)兩類。非資源性資產(chǎn)包括環(huán)境保護和環(huán)境治理專利與專有技術(shù)、污染治理設(shè)備和排污許可證。資源性資產(chǎn)通常指自然資源，企業(yè)一般不擁有資源性資產(chǎn)的所有權(quán)，只擁有其使用權(quán)或開采權(quán)。

32環(huán)境負債的概念與分類、計量

美國注冊會計師協(xié)會認為：環(huán)境負債是為凈化環(huán)境而形成的負債。包括為凈化環(huán)境而直接發(fā)生的負債和為凈化環(huán)境而預(yù)測發(fā)生的各種支出。按是否賠償可以劃分為確定環(huán)境負債和或有環(huán)境負債；按是否用貨幣計量可以劃分為貨幣性環(huán)境負債和非貨幣環(huán)境負債；按照環(huán)境負債的存在形式可以劃分為環(huán)境賠償負債、環(huán)境修復(fù)負債和環(huán)境罰款負債。環(huán)境負債的計量包括破壞環(huán)境的罰款義務(wù)形成的負債、符合性義務(wù)形成負債的計量、環(huán)境修復(fù)義務(wù)形成的負債、破壞環(huán)境的賠償義務(wù)形成的負債?；蛴协h(huán)境負債的計量包括確認并預(yù)計或有負債、確認但不預(yù)計或有負債。

33環(huán)境權(quán)益的概念與分類、計量

環(huán)境權(quán)益的概念是指環(huán)境資源所有者或使用者在企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益，其金額等于環(huán)境資產(chǎn)減去環(huán)境負債后的余額。按形成權(quán)益來源不同環(huán)境權(quán)益的分類劃分為環(huán)境留存收益、環(huán)?；鸷唾Y源資本。資源資本的計量有兩種情況：一是資源性資產(chǎn)的取得成本遠遠低于價值時按該項資產(chǎn)的價值與取得成本的差額計量；二是企業(yè)零成本取得資源性資產(chǎn)的開采權(quán)或使用權(quán)時，應(yīng)按資源性資產(chǎn)的計量方法計量。

34環(huán)境收益的概念與分類、計量

在一定時期內(nèi)企業(yè)進行環(huán)境保護和環(huán)境治理所形成的經(jīng)濟利益的流入，是采取環(huán)境保護措施所得到的經(jīng)濟利益減去環(huán)境支出的結(jié)果。按取得收益的方式劃分為隱性環(huán)境收益和顯性環(huán)境收益；按具體內(nèi)容可劃分為環(huán)境保護和環(huán)境治理的附加收益、廢棄物的回收再利用利益、排污權(quán)轉(zhuǎn)讓收益、資源節(jié)約而引起的成本降低、其他收益等。環(huán)境收益的計量分為顯性環(huán)境收益的計量，通過簽訂銷售合同或銷售協(xié)議取得收入，并通過收入與費用配比的原則予以計量，包括廢棄物處理收入、排污權(quán)交易收入、附帶產(chǎn)品收入等，分別減去排污權(quán)購買成本、附帶產(chǎn)品成本、廢棄物處理費用等，計算求和。隱性環(huán)境收益的計量包括環(huán)境保護和環(huán)境治理帶來的產(chǎn)品附加價值計量、節(jié)約能源和資源耗費產(chǎn)生的成本降低的計量。

35環(huán)境費用的概念與分類、計量

企業(yè)因預(yù)防和治理環(huán)境污染已消耗環(huán)境資產(chǎn)價值和發(fā)生的各種費用和，以及由此而承擔(dān)的各種損失，是企業(yè)環(huán)境活動中所發(fā)生的經(jīng)濟利益流出。按照經(jīng)濟用途劃分，可分為環(huán)境污染治理費用、環(huán)境污染預(yù)防費用、廢棄物回收利用費用、環(huán)境賠償費用；按經(jīng)濟內(nèi)容劃分，可分為資源消耗費用、環(huán)境補償費用、環(huán)境保護費用的計量。環(huán)境費用的計量是對環(huán)境費用確認的結(jié)果予以量化的過程，遵循非歷史成本計量和歷史成本計量。歷史成本計量包括環(huán)境污染治理費用的計量、環(huán)境污染預(yù)防費用的計量、廢棄物再利用的計量、環(huán)境損失費用。非歷史成本法計量主要用于環(huán)境損失的預(yù)計。

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