對(duì)“營(yíng)改增”后建設(shè)地方主體稅種的思考

陳　弓

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對(duì)“營(yíng)改增”后建設(shè)地方主體稅種的思考

陳弓

“營(yíng)改增”是我國(guó)十二五以來(lái)最為重要的一項(xiàng)稅制改革，影響大，范圍廣，對(duì)推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、促進(jìn)專業(yè)化分工、支持供給側(cè)改革具有重要的意義。隨著建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)于5月1日實(shí)施“營(yíng)改增”，我國(guó)持續(xù)了4年多的“營(yíng)改增”改革塵埃落定，作為占地方稅收收入55%①的主體稅種，營(yíng)業(yè)稅正式退出歷史舞臺(tái)。

“營(yíng)改增”；建設(shè)地方；主體稅種

一、前言

稅制改革是財(cái)稅體制改革的核心環(huán)節(jié)，牽一發(fā)而動(dòng)全身。“營(yíng)改增”更是涉及了中央和地方財(cái)政收入分配這個(gè)敏感而重要的問(wèn)題，使得地方主體稅種建設(shè)的深層問(wèn)題浮出水面?！盃I(yíng)改增”雖然已經(jīng)謝幕，但地方稅收體系改革的序幕或許已經(jīng)就此拉開，現(xiàn)在開展相關(guān)討論和研究，恰逢其時(shí)。

二、“營(yíng)改增”后增值稅的分成比例問(wèn)題

“營(yíng)改增”試點(diǎn)政策規(guī)定，試點(diǎn)期間的收入歸屬保持不變，原歸屬地方的營(yíng)業(yè)稅收入，改征增值稅后仍全部歸屬地方。那么，“營(yíng)改增”后增值稅收入就存在三種不同的分配方式：一是，中央地方按75:25分享；二是，鐵道總公司、各銀行總行、各保險(xiǎn)總公司集中繳納的營(yíng)業(yè)稅改征的增值稅全部歸屬中央；三是，原歸屬地方的營(yíng)業(yè)稅改征的增值稅仍全部歸屬地方。雖然這種復(fù)雜的分配模式維護(hù)了既有的利益格局，但從制度設(shè)計(jì)的角度來(lái)看，是復(fù)雜而缺乏效率的。筆者認(rèn)為，目前這種安排明顯具有過(guò)渡性質(zhì)，需要制定更加簡(jiǎn)單、清晰的原則來(lái)明確中央和地方的分成比例。鑒于目前我國(guó)地方財(cái)政的支出壓力和債務(wù)狀況，在“營(yíng)改增”總體減稅的情況下，為保證地方財(cái)政收入不至大幅降低，增值稅地方分成比例應(yīng)該在25%的基礎(chǔ)上適當(dāng)提高，才能彌補(bǔ)地方財(cái)政因取消營(yíng)業(yè)稅后的減收缺口。②

采取提高增值稅地方分成比例的辦法操作簡(jiǎn)便，對(duì)體制的震動(dòng)小，能在現(xiàn)有稅制體系下迅速實(shí)現(xiàn)中央和地方的重新分配。然而，這種辦法會(huì)使得地方的主要稅收收入與增值稅緊密捆綁，而增值稅作為我國(guó)最重要、收入規(guī)模最大的稅種，其稅政和征管權(quán)限統(tǒng)一歸于中央，不便于靈活兼顧各地方不同的財(cái)政需要和個(gè)性需求。

三、關(guān)于建設(shè)新的地方主體稅種的探討

要保障“營(yíng)改增”后的地方財(cái)政收入，除了提高增值稅地方分成比例外，最有效的辦法就是重新尋找適合的地方主體稅種。近年來(lái)，圍繞該議題的討論比較多，焦點(diǎn)多集中在改造消費(fèi)稅和開征房地產(chǎn)稅上。消費(fèi)稅(零售稅)和房地產(chǎn)稅作為地方政府的收入來(lái)源，在發(fā)達(dá)國(guó)家中也是較為普遍的情況。從美國(guó)的情況看，除去有特定用途的社會(huì)保障稅以外，聯(lián)邦稅收收入的主要來(lái)源是個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅，再有少量的特別消費(fèi)稅；各州的情況不盡相同，但大體上州政府的稅收收入主要來(lái)源是個(gè)人所得稅、消費(fèi)稅(零售稅)、企業(yè)所得稅，再有少量的房地產(chǎn)稅；而州以下的地方政府稅收收入則主要來(lái)源于房地產(chǎn)稅，再加上一些消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅?？梢姡M(fèi)稅、房地產(chǎn)稅是美國(guó)地方政府至關(guān)重要的收入來(lái)源。

從我國(guó)目前的各種條件來(lái)看，不論是改造消費(fèi)稅還是開征房地產(chǎn)稅，要真正得以實(shí)施還需要相當(dāng)長(zhǎng)的過(guò)程并解決存在的一些問(wèn)題。

(一)消費(fèi)稅改造的稅制設(shè)計(jì)和需要解決的問(wèn)題

廣義的消費(fèi)稅是包括在轉(zhuǎn)讓和交易環(huán)節(jié)以消費(fèi)品或消費(fèi)行為為課稅對(duì)象的各種間接稅；狹義的消費(fèi)稅是指在在轉(zhuǎn)讓和交易環(huán)節(jié)以特定消費(fèi)品或消費(fèi)行為為課稅對(duì)象的稅收，通常稱為特別消費(fèi)稅或選擇性消費(fèi)稅。我國(guó)目前的消費(fèi)稅屬于狹義的特別消費(fèi)稅。

十八屆三中全會(huì)決定明確要求，“調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費(fèi)品納入征收范圍”。據(jù)公開報(bào)道，財(cái)政部高層早在2013年即啟動(dòng)了將消費(fèi)稅作為地方主體稅種的內(nèi)部研究，探討在“營(yíng)改增”取消營(yíng)業(yè)稅后將消費(fèi)稅收入劃給地方的可行性。可見，消費(fèi)稅需要進(jìn)行改革這一點(diǎn)是明確的，并且決策層也早已在研究消費(fèi)稅作為地方稅的可行性。

根據(jù)河北省財(cái)科所2013年開展的《構(gòu)建地方稅體系研究》估算，“營(yíng)改增”全面實(shí)施將導(dǎo)致地方政府減收9000億元，而2014年國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅收入規(guī)模為8900億元。從收入規(guī)模來(lái)看，將消費(fèi)稅改為地方稅能夠彌補(bǔ)“營(yíng)改增”后地方收入的缺口。從國(guó)外經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，美國(guó)各州基本都將開征消費(fèi)稅(零售稅)作為本州地方財(cái)政收入的主要來(lái)源之一。

但筆者認(rèn)為，要將消費(fèi)稅改造為地方的主體稅種，還存在一些需要解決的問(wèn)題。

1、征收環(huán)節(jié)需要后移至零售環(huán)節(jié)

一是均衡劃分稅源的需要。目前，我國(guó)絕大多數(shù)消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅。從商品流通先后經(jīng)歷的生產(chǎn)、批發(fā)、零售三個(gè)環(huán)節(jié)來(lái)看，涉及的企業(yè)數(shù)量逐漸增多，覆蓋的區(qū)域也逐漸變廣。以成品油為例，全國(guó)的成品油生產(chǎn)企業(yè)大約不超過(guò)200家，具有成品油批發(fā)資質(zhì)企業(yè)有近350家③，而全國(guó)的加油站則有約10萬(wàn)座且在全國(guó)的每一個(gè)縣均有分布。要將消費(fèi)稅作為地方的主體稅種，其稅源在地理分布上需要做到廣泛而均衡。因此，只有將征稅放在零售環(huán)節(jié)，才能充分保證各地的財(cái)政收入利益均衡。

二是防止惡意稅收籌劃的需要。由于消費(fèi)稅一般在商品的生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)只征收一次且缺乏增值稅的抵扣鏈條制約機(jī)制，如不將其放在最終的零售環(huán)節(jié)征收，極易產(chǎn)生稅收漏洞。譬如，我國(guó)白酒的消費(fèi)稅是在生產(chǎn)企業(yè)征收，致使國(guó)內(nèi)的白酒企業(yè)紛紛設(shè)立全資的銷售公司，通過(guò)大幅壓低從生產(chǎn)企業(yè)的購(gòu)買價(jià)格，規(guī)避了大量的消費(fèi)稅稅款。

在消費(fèi)稅由生產(chǎn)環(huán)節(jié)后移至零售環(huán)節(jié)征收的相關(guān)討論中，許多人就能否對(duì)海量納稅主體實(shí)施有效監(jiān)管表示憂慮，筆者則認(rèn)為大可不必?fù)?dān)心。由于目前消費(fèi)稅是全額中央稅，各地方對(duì)消費(fèi)稅征管的熱情并不高。一旦消費(fèi)稅劃為地方收入，地方政府在財(cái)政收入利益的激勵(lì)下，將會(huì)投入足夠的資源和力量解決有效征管的問(wèn)題。

2、征稅對(duì)象應(yīng)由特定商品擴(kuò)展至一般零售商品

要將消費(fèi)稅發(fā)展為地方的主體稅種，在稅制設(shè)計(jì)上需要進(jìn)一步擴(kuò)大其征稅對(duì)象，把社會(huì)主要零售商品納入征稅范圍，將消費(fèi)稅由調(diào)節(jié)特定消費(fèi)的稅種改造為在零售環(huán)節(jié)普遍征收的稅種。

目前我國(guó)的消費(fèi)稅屬于帶有調(diào)控目標(biāo)的特別消費(fèi)稅，其重要政策目標(biāo)是，通過(guò)對(duì)特定商品和消費(fèi)行為的懲罰性征收實(shí)現(xiàn)一定的調(diào)控目的，征稅對(duì)象基本為高消費(fèi)、高能耗、高污染產(chǎn)品，如香煙、酒類、成品油、汽車、游艇、高爾夫等。如直接將目前的消費(fèi)稅作為地方政府的主要稅收收入來(lái)源，則意味著當(dāng)?shù)氐母呦M(fèi)、高能耗、高污染的產(chǎn)業(yè)越發(fā)達(dá)、相關(guān)商品銷售越多，當(dāng)?shù)卣呢?cái)政收入就越高。這可能會(huì)對(duì)地方政府造成逆向激勵(lì)，促使其發(fā)展本應(yīng)受到抑制和調(diào)控的產(chǎn)業(yè)，與我國(guó)建立資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)的戰(zhàn)略目標(biāo)背道而馳。

所以，要將消費(fèi)稅要作為地方主體稅種，則應(yīng)該將社會(huì)主要零售商品普遍納入征稅范圍，建立起堅(jiān)實(shí)而健康的稅基，從而鼓勵(lì)地方政府積極營(yíng)造為消費(fèi)者服務(wù)的環(huán)境，讓地方財(cái)政從當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)和商業(yè)的整體繁榮中受益，而不是畸形地依賴于個(gè)別本應(yīng)限制發(fā)展的行業(yè)。

3、理順與增值稅的關(guān)系

在將消費(fèi)稅改造為地方稅的過(guò)程中，需要厘清與同為貨物勞務(wù)稅的增值稅的關(guān)系。一是明確稅種定位，增值稅是在全產(chǎn)業(yè)鏈各環(huán)節(jié)征收的中央(或以中央為主)稅收，消費(fèi)稅是在零售環(huán)節(jié)征收的地方稅收；二是劃清稅政及管理權(quán)限，增值稅的稅政及征管由中央負(fù)責(zé)，消費(fèi)稅則由地方在授權(quán)范圍內(nèi)根據(jù)其財(cái)政需要及政策導(dǎo)向確定稅率及征收方式；三是避免重復(fù)征稅，為此應(yīng)將消費(fèi)稅從價(jià)內(nèi)稅調(diào)整為價(jià)外稅，避免消費(fèi)稅作為增值稅稅基造成的重復(fù)征稅和相互影響，以利于消費(fèi)稅和增值稅相互獨(dú)立運(yùn)行。

(二)開征房地產(chǎn)稅的意義和存在的困難

十八屆三中全會(huì)提出，要加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革。今年兩會(huì)期間，全國(guó)人大預(yù)算工作委員會(huì)披露，房地產(chǎn)稅法已列為人大第一類立法項(xiàng)目，并列入今年立法的預(yù)備項(xiàng)目?？梢姡_征房地產(chǎn)稅的改革已是蓄勢(shì)待發(fā)。目前各方討論的改革思路，大體是將現(xiàn)在的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅統(tǒng)一整合為房地產(chǎn)稅，核心是在繼續(xù)向單位征收的同時(shí)，開始在持有環(huán)節(jié)向房屋的個(gè)人所有者征稅。

1、房地產(chǎn)稅是理想的地方稅稅種

房屋和土地的不動(dòng)產(chǎn)性質(zhì)，賦予了房地產(chǎn)稅獨(dú)特的屬地特點(diǎn)，是地方最看得見、摸得著的征稅對(duì)象。同時(shí)，房地產(chǎn)的所有者也是地方政府耗用財(cái)政收入提供的治安、環(huán)境、教育、基礎(chǔ)設(shè)施等地區(qū)公共服務(wù)的直接受益者。由于稅收承擔(dān)者和公共服務(wù)接受者高度重合，房地產(chǎn)稅可以說(shuō)是非常理想的地方稅稅種。從美國(guó)的稅制經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，房地產(chǎn)稅是州以下的地方政府最重要的稅收收入，為社區(qū)的教育等公共服務(wù)提供了主要的資金來(lái)源。

2、開征房地產(chǎn)的重要意義

第一，開征房地產(chǎn)稅能增加直接稅占比、優(yōu)化我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)。房地產(chǎn)稅作為對(duì)財(cái)產(chǎn)征收的一種稅收，屬于稅負(fù)難以轉(zhuǎn)嫁的直接稅范疇。OECD國(guó)家個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅占稅收總收入之比近20年來(lái)一直穩(wěn)定在30%左右，其中財(cái)產(chǎn)稅占比一直超過(guò)5%④。而目前我國(guó)稅收仍然是以間接稅為主，大約占到稅收收入的七成，由個(gè)人直接承擔(dān)的直接稅只有個(gè)人所得稅一項(xiàng)，2015年占比不過(guò)6.9%⑤，大大低于發(fā)達(dá)國(guó)家水平，且我國(guó)個(gè)人所得稅繳納的主體為工薪階層，收入調(diào)節(jié)的功能極為有限。直接稅比例過(guò)低，既不利于按支付能力籌集稅收以降低整體稅收痛苦程度，也不利于稅收發(fā)揮社會(huì)收入再分配的調(diào)節(jié)功能，遏制社會(huì)財(cái)富兩極分化的趨勢(shì)。房產(chǎn)是我國(guó)居民持有的最重要的標(biāo)志性財(cái)產(chǎn)之一，讓持有更多、更大房產(chǎn)的富裕階層按其占有資源的程度承擔(dān)更多的稅收，將能優(yōu)化我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)并促進(jìn)社會(huì)的和諧發(fā)展。

第二，房地產(chǎn)稅的開征還會(huì)促進(jìn)我國(guó)民主法治建設(shè)和社會(huì)治理水平的提升。我國(guó)近七成的稅收是間接稅且征收較為隱蔽，居民在消費(fèi)中的納稅體驗(yàn)并不直接。直接稅中，企業(yè)所得稅與個(gè)人關(guān)系不大，而個(gè)人所得稅的絕大部分也是由用人單位直接扣繳，個(gè)人的付出感和被剝奪感并不強(qiáng)烈。個(gè)人繳納房地產(chǎn)稅的情況則完全不同，當(dāng)個(gè)人需要從自己腰包里實(shí)實(shí)在在往外掏錢繳稅時(shí)，這種付出感和被剝奪感是相當(dāng)直接和強(qiáng)烈的。因此，人們會(huì)很自然地關(guān)注稅款的金額、用途和使用效果，這將直接推動(dòng)財(cái)政公開機(jī)制和政府問(wèn)責(zé)機(jī)制的建立和完善。公民對(duì)稅收知情權(quán)和問(wèn)責(zé)權(quán)的樸素追求，是現(xiàn)代民主法治社會(huì)形成的基石之一，會(huì)有效推動(dòng)社會(huì)的民主法治進(jìn)程。美國(guó)在獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)前夕爆發(fā)的“無(wú)代表不納稅”運(yùn)動(dòng)(No taxation without representation)就非常具有代表性。⑥

3、開征房地產(chǎn)稅需要解決的問(wèn)題

第一，要努力形成社會(huì)共識(shí)，并輔之以相應(yīng)的減免稅措施。開征房地產(chǎn)稅畢竟是要從個(gè)人手里多拿走一塊稅收，是增稅的措施，社會(huì)大眾容易產(chǎn)生抵觸情緒。筆者認(rèn)為要化解該矛盾，除通過(guò)宣傳和解釋工作凝聚共識(shí)之外，還需要配套相應(yīng)的減免稅措施。一方面，可在增值稅、消費(fèi)稅等稅種上適當(dāng)降低稅率，以維持社會(huì)總體稅負(fù)水平基本保持平穩(wěn)；另一方面，在房地產(chǎn)稅的政策中，應(yīng)根據(jù)我國(guó)的國(guó)情適當(dāng)制定人均免征面積等減免優(yōu)惠，保證居民維持其基本住房需求的成本不致大幅上升，以獲得多數(shù)民眾的理解和支持。

第二，要沖破既得利益的藩籬。從媒體曝光的各種“房哥”“房姐”事件中就可以看出，我國(guó)房產(chǎn)持有的失衡情況還是比較嚴(yán)重的，少數(shù)人持有大量房產(chǎn)的情況普遍存在。他們坐擁大量房產(chǎn)并盡享投資或投機(jī)的增值收益，卻在持有階段不用繳納一分錢稅收。一旦房地產(chǎn)稅開征，會(huì)對(duì)持有大量房產(chǎn)的這部分人的利益形成直接沖擊。作為既得利益者，他們擁有相當(dāng)?shù)馁Y源和能量，是不愿意看到房地產(chǎn)稅開征的。這就需要決策層下定決心，排除阻力，勇于破除既得利益的藩籬。

第三，破解土地國(guó)有制的相關(guān)問(wèn)題。就土地國(guó)有下征收房地產(chǎn)稅的法理問(wèn)題，相關(guān)專家結(jié)合物權(quán)法等有非常熱烈的討論。筆者不是法律專業(yè)人士，僅從兩個(gè)樸素的角度認(rèn)為，土地國(guó)有制不應(yīng)成為開征房地產(chǎn)稅的死結(jié)

第四，摒棄房地產(chǎn)調(diào)控思維的干擾。稅制的設(shè)計(jì)是涉及國(guó)家治理機(jī)制的長(zhǎng)期戰(zhàn)略，當(dāng)以是否符合經(jīng)濟(jì)和社會(huì)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的方向?yàn)橹敢荒転橐粫r(shí)一地的調(diào)控需求所左右。只要認(rèn)準(zhǔn)方向就要砥礪前行，即使時(shí)機(jī)和節(jié)奏可能會(huì)因當(dāng)時(shí)情況而有所調(diào)整，但大的方向不能動(dòng)搖。

四、結(jié)論

“營(yíng)改增”終結(jié)了長(zhǎng)期作為地方主體稅種的營(yíng)業(yè)稅，對(duì)我國(guó)的財(cái)稅體系影響巨大，客觀上需要進(jìn)一步厘清中央和地方的收入劃分體制，很可能帶來(lái)對(duì)地方稅收體系的進(jìn)一步改革。(作者單位：中國(guó)海洋石油總公司)

注解：

①根據(jù)財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所發(fā)布的《中國(guó)稅收政策報(bào)告2013》，中國(guó)營(yíng)業(yè)稅收入占到地方稅收入的平均比重約為55%。

②在本文成稿之后，國(guó)務(wù)院于2016年4月30日發(fā)布《國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過(guò)渡方案的通知》，將增值稅的中央和地方分成比例暫時(shí)調(diào)整為50:50

③數(shù)據(jù)來(lái)源于中國(guó)能源報(bào)

④資料來(lái)源于OECD Revenue Statistics 2013

⑤財(cái)政部，2015年財(cái)政收支狀況

⑥“無(wú)代表不納稅”(No taxation without representation)是一句口號(hào)，表示當(dāng)時(shí)的北美殖民地居民認(rèn)為，由于北美人民在英國(guó)議會(huì)中沒(méi)有自己的直接代表，就等于剝奪了他們作為英國(guó)公民的權(quán)利，而這是不合法的。因此，那些對(duì)殖民地人民征稅的法律，以及針對(duì)殖民地的其他法律，全都是違背憲法的。該運(yùn)動(dòng)也成為了美國(guó)獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)的導(dǎo)火索。