淺議外軍軍隊(duì)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算模式

孔瑞杰

摘 要 加強(qiáng)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算，提升資產(chǎn)管理效益，是外軍在資產(chǎn)管理過(guò)程中的基本做法?？疾焱廛娫谫Y產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的成功經(jīng)驗(yàn)，可以指導(dǎo)我軍資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算實(shí)踐，使我們的改革少走彎路。

關(guān)鍵詞 軍隊(duì)資產(chǎn)；會(huì)計(jì)核算；模式

一、以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

相較于我軍以收付實(shí)現(xiàn)制為軍隊(duì)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)而言，西方國(guó)家軍隊(duì)在充分考慮單位資金運(yùn)動(dòng)規(guī)律特殊性的基礎(chǔ)上，普遍采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為軍隊(duì)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，例如美軍建立了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的基金會(huì)計(jì)核算模式，所謂基金會(huì)計(jì)核算模式，是指美軍在組織會(huì)計(jì)核算時(shí)，主要是以基金為基礎(chǔ)，按照基金種類進(jìn)行會(huì)計(jì)核算報(bào)告的會(huì)計(jì)核算方式。和我軍預(yù)算會(huì)計(jì)核算模式本質(zhì)的不同就是會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的不同，以預(yù)算會(huì)計(jì)核算模式為基礎(chǔ)的資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算，強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)預(yù)算完成情況，反映資產(chǎn)的收支結(jié)存狀況，主要是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，而美軍資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，主要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，要求美軍必須能夠通過(guò)軍隊(duì)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算提供和反應(yīng)預(yù)算可信、營(yíng)運(yùn)執(zhí)行、管理責(zé)任、系統(tǒng)與控制等四個(gè)主要方面的會(huì)計(jì)信息，同時(shí)要求美軍資產(chǎn)會(huì)計(jì)報(bào)告不僅能夠提供軍隊(duì)年度資產(chǎn)預(yù)算和執(zhí)行情況信息；而且能夠提供實(shí)體資產(chǎn)來(lái)源方式、服務(wù)成就、成本、業(yè)績(jī)等管理信息；提供軍隊(duì)資產(chǎn)價(jià)值狀況和發(fā)展趨勢(shì)的信息；提供資產(chǎn)管理系統(tǒng)、會(huì)計(jì)控制和管理控制是否恰當(dāng)?shù)男畔ⅰ?/p>

二、以公允價(jià)值為會(huì)計(jì)核算計(jì)價(jià)方法

會(huì)計(jì)目標(biāo)是一切會(huì)計(jì)活動(dòng)的起點(diǎn)，軍隊(duì)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算也是圍繞會(huì)計(jì)目標(biāo)而進(jìn)行的，我軍對(duì)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究比較滯后，至今尚未形成具有應(yīng)用性的理論。而外軍對(duì)于會(huì)計(jì)目標(biāo)研究較為成熟，認(rèn)為一些會(huì)計(jì)核算活動(dòng)都要為了會(huì)計(jì)目標(biāo)而服務(wù)。美軍在軍隊(duì)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算過(guò)程中嚴(yán)格遵循美國(guó)政府會(huì)計(jì)委員會(huì)（GASB）發(fā)布的《會(huì)計(jì)報(bào)告的目的》中有關(guān)會(huì)計(jì)目標(biāo)的闡釋，要求軍隊(duì)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算信息必須滿足納稅人、議員、立法機(jī)構(gòu)和軍隊(duì)領(lǐng)導(dǎo)了解軍隊(duì)資產(chǎn)受托責(zé)任履行情況的基本要求，以便于對(duì)資產(chǎn)的管理使用情況進(jìn)行科學(xué)評(píng)價(jià)和監(jiān)督。美軍認(rèn)為軍隊(duì)資產(chǎn)計(jì)量方式必須能夠服務(wù)于軍隊(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)，美軍在資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)過(guò)程中主要采用了公允價(jià)值計(jì)價(jià)方式。一是可以實(shí)現(xiàn)軍隊(duì)資產(chǎn)全面收益的計(jì)量，通過(guò)期末資產(chǎn)的公允價(jià)值減去期初資產(chǎn)的公允價(jià)值可以反映出資產(chǎn)的凈價(jià)值。二是能夠?qū)崿F(xiàn)會(huì)計(jì)信息決策有用性的目標(biāo)，傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)價(jià)模式是建立在市場(chǎng)價(jià)格是合理的、不會(huì)產(chǎn)生大的變動(dòng)的假設(shè)的基礎(chǔ)上，而現(xiàn)實(shí)情況是大不相同的，無(wú)法保證會(huì)計(jì)信息的可靠性。而公允價(jià)值是建立當(dāng)期的價(jià)值配比的基礎(chǔ)之上的，更加注重會(huì)計(jì)決策的有用性和相關(guān)性。三是公允價(jià)值反映了特定時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)價(jià)值情況，使得所提供的會(huì)計(jì)信息對(duì)于決策更具有參考價(jià)值，有助于提高信息使用者的決策能力。

三、建立了完善的資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算賬戶體系

為了有效的反映軍隊(duì)資產(chǎn)的價(jià)值情況，外軍在對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行細(xì)致分類的基礎(chǔ)上，建立了完善的軍隊(duì)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算賬戶體系。如美軍根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)，系統(tǒng)分類，單獨(dú)設(shè)立資產(chǎn)核算科目，對(duì)軍隊(duì)資產(chǎn)進(jìn)行反映，從整體上反映各類資產(chǎn)的價(jià)值情況?！霸谟觅Y產(chǎn)”是核算和反映正在使用和消耗的軍隊(duì)有形資產(chǎn)的賬戶；“在途資產(chǎn)”是用來(lái)反映和核算尚未發(fā)送到部隊(duì)，還處于企業(yè)或者政府供應(yīng)者手中的，或者是交易完成但是資產(chǎn)還未交付部隊(duì)的那部分資產(chǎn)價(jià)值的賬戶；“未用資產(chǎn)”是用來(lái)核算和反映喪失了使用價(jià)值，已經(jīng)報(bào)廢資產(chǎn)的賬戶；“可修資產(chǎn)”是用來(lái)核算和反映通過(guò)維修還可以滿足軍隊(duì)需求資產(chǎn)的賬戶；“在建資產(chǎn)”用來(lái)核算和反映正處于建造和制作過(guò)程中資產(chǎn)的賬戶。美軍將土地等不動(dòng)產(chǎn)納入了軍隊(duì)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算范疇，還專門設(shè)立5個(gè)會(huì)計(jì)科目來(lái)核算反映不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)值，包括：土地及其他自然資源、備抵折耗、設(shè)施、公益設(shè)施及地面改進(jìn)設(shè)施、不動(dòng)產(chǎn)的累積折舊；同時(shí)美軍還設(shè)置了遞延費(fèi)用、封存財(cái)產(chǎn)、待處理資產(chǎn)、存貨基金投資、工業(yè)基金投資六個(gè)科目來(lái)反映其他資產(chǎn)的價(jià)值情況。

四、資產(chǎn)核算成本化

與我軍資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算不同的是西方許多國(guó)家軍隊(duì)采用了資源會(huì)計(jì)對(duì)軍隊(duì)資產(chǎn)進(jìn)行成本核算。美軍和英軍在資產(chǎn)核算過(guò)程中均采用了成本會(huì)計(jì)方法，美軍根據(jù)資產(chǎn)性質(zhì)將資產(chǎn)劃分為通用資產(chǎn)和專用資產(chǎn)。根據(jù)美國(guó)國(guó)防部指令，軍隊(duì)在進(jìn)行資產(chǎn)核算過(guò)程中要將成本核算的理念貫穿于資產(chǎn)的整個(gè)生命周期，所有的資產(chǎn)均以成本價(jià)計(jì)入賬戶。而對(duì)于專用資產(chǎn)的成本將在使用的會(huì)計(jì)期間分?jǐn)偟?。美軍和英軍在資產(chǎn)運(yùn)行核算過(guò)程中，都計(jì)提折舊，計(jì)算資產(chǎn)凈值，利用計(jì)提折舊的方法逐步更新部隊(duì)的固定資產(chǎn)。美軍對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行全壽命管理，進(jìn)行資產(chǎn)折舊核算處理，并且建立了專門的資產(chǎn)折舊的核算方法，如下表是美軍改良性資產(chǎn)支出延長(zhǎng)現(xiàn)有的PP&E資產(chǎn)使用壽命的折舊表。英軍會(huì)計(jì)制度同樣規(guī)定了在進(jìn)行資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算過(guò)程中必須計(jì)提折舊，針對(duì)不同的資產(chǎn)類型制定了其折舊的經(jīng)濟(jì)壽命規(guī)定。

五、建立了完善的資產(chǎn)核算報(bào)表體系

資產(chǎn)核算報(bào)表是反映會(huì)計(jì)信息的重要載體，為了提供有效的會(huì)計(jì)信息，滿足軍隊(duì)決策管理的需要，外軍建立了完善的資產(chǎn)核算報(bào)表體系，最具有代表性的是日本自衛(wèi)隊(duì)的資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)核算報(bào)表體系。日本自衛(wèi)隊(duì)資產(chǎn)核算報(bào)表體系包括了資產(chǎn)增減核算表、資產(chǎn)增減及現(xiàn)值報(bào)告表、資產(chǎn)出租統(tǒng)計(jì)報(bào)告表等多個(gè)內(nèi)容。資產(chǎn)增減核算表主要是用來(lái)反映軍隊(duì)各單位資產(chǎn)增減變化情況，對(duì)資產(chǎn)增減變化的時(shí)間、原因、數(shù)量和價(jià)格進(jìn)行記錄，從而反映出資產(chǎn)的凈值。通過(guò)資產(chǎn)增減變化表可以連續(xù)、系統(tǒng)的對(duì)軍隊(duì)各類資產(chǎn)的數(shù)量和價(jià)值進(jìn)行記錄反映。資產(chǎn)增減及現(xiàn)值統(tǒng)計(jì)報(bào)告表主要反映單位全部資產(chǎn)每個(gè)年度末的凈現(xiàn)值，資產(chǎn)出租統(tǒng)計(jì)報(bào)告表主要反映單位全部資產(chǎn)在每年度末經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)出租所發(fā)生的價(jià)值變動(dòng)情況。