淺談衍生金融工具會計(jì)問題

摘 要：本文通過分析衍生金融工具的會計(jì)要素及確認(rèn)、計(jì)量等問題，提出改進(jìn)財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)的相關(guān)措施。

關(guān)鍵詞：衍生金融工具；確認(rèn)

隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，金融業(yè)已逐步與世界接軌，金融市場正在快速的發(fā)展。如期貨、國債等衍生金融工具也在金融市場中廣泛出現(xiàn)，如何針對衍生金融工具制定會計(jì)準(zhǔn)則，如何確認(rèn)和計(jì)量衍生金融工具，規(guī)避市場上可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)范會計(jì)行為，這都是需要迫切解決的問題。

一、什么是衍生金融工具

衍生金融工具是指在金融市場的基礎(chǔ)上衍生出來的財(cái)務(wù)契約或工具，最早出現(xiàn)在二十世紀(jì)八十年代。美國的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則中提到，衍生性的金融工具包括了期貨、遠(yuǎn)期的交換、契約或選擇權(quán)契約，它的價(jià)值主要根據(jù)買賣雙方標(biāo)的資產(chǎn)價(jià)值來決定。IASC（國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會）規(guī)定了三個(gè)衍生金融工具的特征，即具有標(biāo)的、在未來結(jié)算、不要求凈投資。

二、如何確認(rèn)衍生金融工具

如何會計(jì)確認(rèn)金融衍生工具是一個(gè)比較復(fù)雜的問題。衍生金融工具所指的是買賣雙方遠(yuǎn)期的義務(wù)和權(quán)力，存在著較高的風(fēng)險(xiǎn)，資金轉(zhuǎn)移也具有不確定性，因此確認(rèn)衍生金融工具也有具有一定的復(fù)雜性。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制規(guī)定，現(xiàn)行的會計(jì)不能夠反映出以后會發(fā)生的交易活動，因此也就不能提示相關(guān)的價(jià)格變動，這使信息使用者便沒有辦法來分析購買衍生金融工具可能帶來的經(jīng)濟(jì)效益，是否會引起負(fù)債、虧損等情況發(fā)生。由此可見，運(yùn)用“歷史成本原則”和”權(quán)責(zé)發(fā)生制原則”不能夠?qū)ρ苌鹑诠ぞ咦龀隹茖W(xué)合理的確認(rèn)。而如果要使衍生金融工具并入到現(xiàn)行財(cái)務(wù)系統(tǒng)中，那么必須對財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行修訂和補(bǔ)充。

現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會計(jì)在進(jìn)行負(fù)債、資產(chǎn)等會計(jì)要素確認(rèn)時(shí)，主要關(guān)注在過去已經(jīng)發(fā)生的交易事項(xiàng)，并且將交易時(shí)間作為確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行交易時(shí)的一次性確認(rèn)。衍生金融工具從開始交易到結(jié)束交易具有一個(gè)時(shí)間段，在交易的過程中，隨著匯率、利率、股價(jià)的變化其價(jià)值也會隨著改變，因此在對衍生金融工具進(jìn)行確實(shí)時(shí)，除了合同生效時(shí)的確認(rèn)外，還需要“再確認(rèn)”和”終止確認(rèn)”。

1.簽訂合同時(shí)的初次確認(rèn)。在企業(yè)簽訂合同時(shí)，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上對衍生金融資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，所確認(rèn)的衍生金融工具要符合以下兩個(gè)條件：首先與資產(chǎn)、負(fù)債相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)際上已經(jīng)完全的轉(zhuǎn)移到企業(yè)，另外企業(yè)所獲得的資產(chǎn)成本或可能負(fù)債的金額可以準(zhǔn)確的計(jì)量。

2.價(jià)值變化時(shí)的再次確認(rèn)。在簽訂合同時(shí)已經(jīng)初次確認(rèn)過的資產(chǎn)或負(fù)債，在進(jìn)行交易之前的時(shí)間內(nèi)不會有實(shí)質(zhì)性的改變，但是由于匯率、利率或股價(jià)等變化，會引起會計(jì)報(bào)表中公允價(jià)值的變化，在這種變化可以計(jì)量的時(shí)候，需要對衍生金融工具再次進(jìn)行確認(rèn)。

3.交易結(jié)束時(shí)的終止確認(rèn)。對衍生金融工具進(jìn)行終止確認(rèn)需要具備兩個(gè)條件：首先契約的基本義務(wù)或權(quán)利已經(jīng)清償、履行、撤銷或到期終止；其次和負(fù)債或資產(chǎn)相關(guān)的報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)全都轉(zhuǎn)移到了其他的企業(yè)。當(dāng)契約中規(guī)定的義務(wù)、權(quán)利解除了時(shí)候，企業(yè)才可以將衍生金融工具從資產(chǎn)負(fù)債表中去除。這時(shí)候進(jìn)行的終止確認(rèn)，需將實(shí)際金額和賬務(wù)上的差額計(jì)算到當(dāng)期的損益中。

在對于衍生金融工具的確認(rèn)中，還需要對衍生金融工具帶來的損益進(jìn)行確認(rèn)。財(cái)務(wù)存在的風(fēng)險(xiǎn)較高，針對具體實(shí)際的情況必須要考慮全面、謹(jǐn)慎。確認(rèn)收益只需要在特定的時(shí)間進(jìn)行，確認(rèn)損失則要根據(jù)衍生金融工具的風(fēng)險(xiǎn)類型來計(jì)量，以風(fēng)險(xiǎn)的高低結(jié)合金融交易保證金的數(shù)量，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)來計(jì)提準(zhǔn)備金，加強(qiáng)監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)，將合同生效起的累計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分散到合同的持續(xù)期間，及時(shí)的防范和披露衍生金融工具存在的各種風(fēng)險(xiǎn)，減輕風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生時(shí)企業(yè)的損害。

三、如何計(jì)量衍生金融工具

傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)是以歷史成本為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量工作。這要求會計(jì)需要保持歷史成本，一直保持到負(fù)債已償清或資產(chǎn)已耗完為止。也就是說在報(bào)表項(xiàng)目按照歷史成本來入賬之后，是不能夠隨意的將賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。會計(jì)計(jì)量只能夠根據(jù)已經(jīng)發(fā)生的交易而不是未來可能發(fā)生的交易成本，而衍生金融工具有多次確認(rèn)的過程，其合約價(jià)值在多次的確認(rèn)中會不斷的改變，無法確定準(zhǔn)確的成本價(jià)值。而這種改變在傳統(tǒng)的會計(jì)報(bào)表中是無法以歷史成本計(jì)量來表現(xiàn)出來的。如果仍然按照歷史成本即合同簽訂時(shí)的市場價(jià)值來入賬，而且價(jià)值需要保持不變，這與衍生金融工具的價(jià)值變動特征是不符合的，并不能真實(shí)的反應(yīng)會計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動，更不能夠提供出準(zhǔn)確的信息。因此計(jì)量衍生金融工具與傳統(tǒng)的會計(jì)計(jì)量工作之間存在著矛盾，也就需要對傳統(tǒng)的會計(jì)模式進(jìn)行修訂和補(bǔ)充，建立更加完善的會計(jì)計(jì)量系統(tǒng)。

金融衍生工具與金融市場是分不開的，其價(jià)值隨著市場變化而變化。目前會計(jì)界普遍認(rèn)為，以公允價(jià)值來計(jì)量衍生金融工具，替代傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量，更加能夠準(zhǔn)確的監(jiān)督和反應(yīng)衍生金融工具的交易事項(xiàng)和業(yè)務(wù)。在運(yùn)用公允價(jià)值來計(jì)量衍生金融工具時(shí)，要區(qū)分不同的交易階段。

首先。在衍生金融負(fù)債和衍生金融資產(chǎn)在進(jìn)行初次確認(rèn)的時(shí)候需要以成本來計(jì)量，即簽訂合同時(shí)，企業(yè)要以合同生效時(shí)的公允價(jià)值來入賬。這時(shí)候的合約價(jià)值可以看做是歷史成本。

其次，合約生效之后的后續(xù)計(jì)量衍生金融工具時(shí)，要區(qū)分衍生金融工具的類別性質(zhì)，以及企業(yè)當(dāng)局所持有的目的。如企業(yè)計(jì)劃長期持有衍生金融工具直到合約到期日，則可按照最初確認(rèn)過的公允價(jià)值來計(jì)量，不需要處理之后因價(jià)值改變而帶來的損益；如企業(yè)是為了保值目的，則需要按照報(bào)表日的公允價(jià)值來做計(jì)量，公允價(jià)值的變動帶來的損益在確認(rèn)之后要計(jì)入到財(cái)務(wù)報(bào)表中；如企業(yè)沒有計(jì)劃長期持有衍生金融工具直到合約到期日，也沒有保值目的，則需要按照報(bào)表日的公允價(jià)值來做計(jì)量，所帶來的損益需要計(jì)入當(dāng)期的損益中。

四、如何披露衍生金融工具

衍生金融工具在會計(jì)要素的定義和確認(rèn)、計(jì)量方面都與傳統(tǒng)的會計(jì)模式要求不同，因此不能夠在現(xiàn)有的會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行完全的反映和披露，也就使報(bào)表使用者不能夠認(rèn)識到衍生金融工具對企業(yè)的經(jīng)營、資金流量、財(cái)務(wù)狀況等項(xiàng)目的影響，從而不能夠合理的預(yù)估相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，有可能帶來巨大的投資損失。因此傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)不再適用于不斷創(chuàng)新的金融工具情況下，必須完善和改進(jìn)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表，使財(cái)務(wù)報(bào)表更能夠符合使用者的需求，提供全面的財(cái)務(wù)信息。

1.衍生金融工具應(yīng)披露的內(nèi)容。會計(jì)信息需要充分的反映和披露企業(yè)的相關(guān)情況，衍生金融工具需要反映的主要有以下幾個(gè)內(nèi)容：

一是企業(yè)采用的會計(jì)方法和政策，包括了會計(jì)運(yùn)用的計(jì)量基礎(chǔ)和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，和公允價(jià)值的確認(rèn)方法；二是企業(yè)所持有的各種衍生金融工具的范圍和性質(zhì)，包括了確定性的條款、條件以及可能會影響資金流量的時(shí)間、金額等；三是資產(chǎn)負(fù)債表中兩次確認(rèn)金融負(fù)債或金融資產(chǎn)的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)；四是鼓勵反映出已經(jīng)計(jì)入本期損益的衍生金融負(fù)債或資產(chǎn)的價(jià)值變動信息；五是有關(guān)于匯率風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、資金流量風(fēng)險(xiǎn)和信用風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)信息，包括了合同到期日或再定價(jià)日，以及實(shí)際的匯率、利率、股價(jià)等；六是關(guān)于信用風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的信息，即由于其他方?jīng)]有履行合同義務(wù)，企業(yè)可能會受到的損失及信用風(fēng)險(xiǎn)；七是其他附加的披露內(nèi)容。

2.改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表的措施。衍生金融工具的特點(diǎn)和現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表存在矛盾之處，使會計(jì)報(bào)表不能夠完全的披露上述內(nèi)容，為了解決這一問題，應(yīng)對財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表系統(tǒng)進(jìn)行改進(jìn)措施。

一是要增加財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表的數(shù)量，為適應(yīng)衍生金融工具編制針對性的報(bào)表。首先要增加的是按照“金融”和”非金融”性來分類的“第二資產(chǎn)負(fù)債表”，其改變了傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目列示方法，將金融負(fù)債和金融資產(chǎn)詳細(xì)全面的反映。其次需要增加一張”衍生金融工具明細(xì)表”，將企業(yè)持有的全部衍生金融工具的具體情況詳細(xì)的列出來，包括衍生金融工具的特征、類別、賬面價(jià)值、風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)、持有日期、到期日期、每次確認(rèn)的時(shí)間等方面，并且按照已確認(rèn)和未確認(rèn)來分類顯示。另外還需增加“第二利潤表”，反映出交易衍生金融工具帶來的利益和損失。

二是對會計(jì)報(bào)表附注內(nèi)容進(jìn)行補(bǔ)充。具體包括了衍生金融工具的使用范圍和性質(zhì)，采用的會計(jì)處理政策和方法，合約的重要條款，衍生金融工具相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)信息等。有些企業(yè)持有的衍生金融工具并不多，可以不用增加會計(jì)報(bào)表數(shù)量，但需要在附注中進(jìn)行詳細(xì)的顯示。

五、結(jié)束語

雖然衍生金融工具出現(xiàn)時(shí)間不長，但發(fā)展很迅速，也就帶來了體制不健全的問題，針對衍生金融工具的會計(jì)處理和理論都還處于分析研究之中。因此在實(shí)際的工作中需要根據(jù)企業(yè)的具體情況來實(shí)施改革會計(jì)制度，改變傳統(tǒng)會計(jì)思想，充分的發(fā)揮衍生金融工具的作用，推動金融市場的發(fā)展和國民經(jīng)濟(jì)的提高。

參考文獻(xiàn)：

陳霞.關(guān)于衍生金融工具會計(jì)問題的探討[J].河南金融管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)，2004，22（5）：85-86.

作者簡介：朱莎（1988- ），女，漢族，河北省邯鄲人，中國人民大學(xué)，碩士研究生，研究方向：會計(jì)學(xué)