企業(yè)全面預(yù)算管理中存在的問題及解決對策

孫曉序

摘要：目前，全面預(yù)算管理理念已在國內(nèi)得到普遍認(rèn)同，并逐漸成為企業(yè)內(nèi)部管控重要手段之一。然而在實(shí)務(wù)工作中，部分企業(yè)全面預(yù)算管理方法與先進(jìn)水平仍有一定差距，更有部分企業(yè)預(yù)算管理工作只是流于形式、敷衍了事，無法真正發(fā)揮全面預(yù)算管理有效作用。本文從預(yù)算目標(biāo)制定、預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行分析、預(yù)算調(diào)整、預(yù)算考核等主要環(huán)節(jié)深入剖析了企業(yè)全面預(yù)算管理工作中普遍存在的問題，并在此基礎(chǔ)上有針對性地提出了解決方法和途徑，對企業(yè)有效利用全面預(yù)算管理手段優(yōu)化資源配置、實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略、提高企業(yè)價(jià)值提供了依據(jù)。

關(guān)鍵詞：全面預(yù)算管理；問題；解決對策

一、全面預(yù)算管理的目的及意義

自2000年9月國家經(jīng)貿(mào)委發(fā)布《國有大中型企業(yè)建立全面預(yù)算管理制度》以來，全面預(yù)算管理理念已在國內(nèi)得到普遍認(rèn)同，全面預(yù)算管理方法也得以廣泛應(yīng)用。然而到目前為止，仍有部分企業(yè)全面預(yù)算管理工作只是“按章行事”，被動地執(zhí)行上級布置的預(yù)算任務(wù)，并沒有將其視為推動企業(yè)發(fā)展的有效手段。全面預(yù)算管理的目的及意義究竟何在？根據(jù)“全球最佳實(shí)務(wù)數(shù)據(jù)庫”（Global Best Practice）定義，“預(yù)算是一種系統(tǒng)的方法，用來分配公司的財(cái)務(wù)、實(shí)務(wù)及人力等資源，以實(shí)現(xiàn)公司既定的戰(zhàn)略目標(biāo)”；財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)實(shí)行財(cái)務(wù)預(yù)算管理的指導(dǎo)意見》則將全面預(yù)算管理定義為“利用預(yù)算對企業(yè)內(nèi)部各部門、各單位的各種財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)資源進(jìn)行分配、考核、控制，以便有效地組織和協(xié)調(diào)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，完成既定的經(jīng)營目標(biāo)”?？梢?，預(yù)算本身并不是最終目的，推動企業(yè)完成既定的經(jīng)營目標(biāo)、實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略才是全面預(yù)算管理意義所在。

全面預(yù)算管理主要包括預(yù)算目標(biāo)制定、預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行分析、預(yù)算調(diào)整、預(yù)算考核等主要環(huán)節(jié)，任何一個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題都會影響到企業(yè)全面預(yù)算管理工作總體效率和效果。在下文中，筆者將逐一分析全面預(yù)算管理各環(huán)節(jié)中普遍存在的問題，并有針對性地提出解決方法和途徑。

二、全面預(yù)算管理中存在的問題

（一）預(yù)算目標(biāo)制定

預(yù)算目標(biāo)制定作為全面預(yù)算管理工作的起點(diǎn)，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動具有很強(qiáng)的導(dǎo)向作用。如果目標(biāo)制定缺乏合理性、與企業(yè)戰(zhàn)略脫節(jié)，則全面預(yù)算管理在優(yōu)化資源配置、提高經(jīng)濟(jì)效益、實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略等方面都將難以發(fā)揮有效作用。企業(yè)在預(yù)算目標(biāo)制定環(huán)節(jié)主要存在以下問題：

一是目標(biāo)制定完全是自下而上的數(shù)據(jù)匯總，缺乏戰(zhàn)略高度和全局意識。部分企業(yè)制定預(yù)算目標(biāo)時(shí)決策層參與程度較低，全權(quán)交給下級單位匯總上報(bào)。然而，基層單位上報(bào)預(yù)算時(shí)往往存在自利行為，傾向于為爭奪有限資源或獲得理想考核結(jié)果而產(chǎn)生“預(yù)算松弛”現(xiàn)象，業(yè)務(wù)預(yù)算、資本預(yù)算、籌資預(yù)算、財(cái)務(wù)預(yù)算等各專項(xiàng)預(yù)算也容易相互脫節(jié)，最終導(dǎo)致全面預(yù)算管理難以充分發(fā)揮優(yōu)化資源配置、實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略的作用。

二是目標(biāo)制定完全是自上而下的目標(biāo)下壓，脫離企業(yè)實(shí)際情況。企業(yè)制定預(yù)算目標(biāo)時(shí)，應(yīng)以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，實(shí)施“決策層提出總體方案、全員廣泛參與”的上下聯(lián)動式目標(biāo)制定方式。但部分上級企業(yè)由于自身利益或本級預(yù)算壓力，傾向于向下級單位下壓較高的預(yù)算目標(biāo)，甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其實(shí)際經(jīng)營管理能力，下級單位在預(yù)算編制時(shí)只能湊數(shù)上報(bào)，導(dǎo)致預(yù)算目標(biāo)喪失合理性。

三是目標(biāo)制定存在短期行為，忽略企業(yè)長期利益。目前大多數(shù)企業(yè)開展全面預(yù)算管理工作仍以年度為周期，盡管已有部分企業(yè)將中長期預(yù)算納入預(yù)算管理范圍，但考慮到任職期限及不確定因素，企業(yè)管理者仍傾向于將年度預(yù)算的優(yōu)先級置于長期預(yù)算之上，甚至通過利潤操縱等手段虛增盈利，進(jìn)而在短期內(nèi)獲得額外經(jīng)濟(jì)利益。

（二）預(yù)算編制

Hackett Benchmarking & Research公司研究標(biāo)明，企業(yè)計(jì)劃和編制預(yù)算平均需要消耗管理人員20%-30%的時(shí)間，可見預(yù)算編制是全面預(yù)算鏈條中耗時(shí)最多、最為細(xì)致的環(huán)節(jié)，發(fā)揮著將預(yù)算目標(biāo)量化和具體化的重要作用。企業(yè)在預(yù)算編制過程中主要存在以下問題：

一是預(yù)算編制全員參與程度較低。企業(yè)基層員工在全面預(yù)算管理工作中普遍缺乏“主人翁”意識，認(rèn)為做預(yù)算只是管理層和預(yù)算編制人員的責(zé)任，甚至認(rèn)為預(yù)算工作應(yīng)由財(cái)務(wù)部門全權(quán)負(fù)責(zé)。產(chǎn)生預(yù)算執(zhí)行差異時(shí)，相關(guān)責(zé)任人也時(shí)常出現(xiàn)相互推諉現(xiàn)象，管理人員傾向于將目標(biāo)執(zhí)行差異歸咎于業(yè)務(wù)人員，而業(yè)務(wù)人員則認(rèn)為是管理人員目標(biāo)制定不合理所致。

二是預(yù)算編制缺乏彈性。預(yù)算編制方法包括固定預(yù)算、彈性預(yù)算、概率預(yù)算、零基預(yù)算、增量預(yù)算、定期預(yù)算、滾動預(yù)算等，但考慮到預(yù)算編制消耗時(shí)間長、投入精力多，大多數(shù)企業(yè)在實(shí)務(wù)工作中僅采用最基礎(chǔ)的固定預(yù)算、增量預(yù)算和定期預(yù)算的編制方式。然而，預(yù)算缺乏彈性可能會使企業(yè)實(shí)際經(jīng)營環(huán)境與目標(biāo)制定假設(shè)條件差異程度較大，導(dǎo)致預(yù)算喪失合理性。

（三）預(yù)算執(zhí)行分析

預(yù)算執(zhí)行分析是企業(yè)確保生產(chǎn)經(jīng)營活動按計(jì)劃進(jìn)行，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正預(yù)算執(zhí)行差異的有效手段。然而部分企業(yè)全面預(yù)算管理工作存在“虎頭蛇尾”現(xiàn)象，注重預(yù)算編制而忽略執(zhí)行監(jiān)督，導(dǎo)致企業(yè)計(jì)劃好但實(shí)施難，主要存在以下問題：

一是預(yù)算執(zhí)行分析不到位導(dǎo)致戰(zhàn)略規(guī)劃不能落地。部分企業(yè)未有效利用預(yù)算執(zhí)行分析手段對預(yù)算完成情況進(jìn)行動態(tài)監(jiān)測；部分企業(yè)雖然建立了預(yù)算分析指標(biāo)體系，但并沒有深入分析差異原因并及時(shí)采取糾偏措施；甚至有部分企業(yè)預(yù)算實(shí)際執(zhí)行與目標(biāo)制定完全脫離，使預(yù)算目標(biāo)成為“一紙空文”。

二是預(yù)算監(jiān)督不到位導(dǎo)致問題集中暴露。企業(yè)應(yīng)動態(tài)監(jiān)測各項(xiàng)指標(biāo)的預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度，并提前做好生產(chǎn)經(jīng)營計(jì)劃及財(cái)務(wù)規(guī)劃，特別是涉及大額訂單、重要投融資行為、潛在訴訟風(fēng)險(xiǎn)、大額減值損失等重大事項(xiàng)應(yīng)盡量早作打算，防止臨近期末問題集中暴露，導(dǎo)致企業(yè)無法完成預(yù)算目標(biāo)而又無力補(bǔ)救。

（四）預(yù)算調(diào)整

為保證預(yù)算管理的嚴(yán)肅性和約束力，部分企業(yè)規(guī)定預(yù)算目標(biāo)一律不予調(diào)整，部分企業(yè)則只允許在自然災(zāi)害、法律法規(guī)變動、會計(jì)政策變更等極其特殊的情況下予以調(diào)整，導(dǎo)致預(yù)算管理嚴(yán)肅性較強(qiáng)而缺乏必要柔性。相反，也有部分企業(yè)預(yù)算調(diào)整門檻過低，導(dǎo)致預(yù)算喪失了必要的約束力，如何平衡預(yù)算的剛性和柔性是企業(yè)預(yù)算管理中普遍面臨的難題。

（五）預(yù)算考核

預(yù)算考核作為全面預(yù)算管理鏈條最終環(huán)節(jié)，其重要性不容忽視?？己四繕?biāo)設(shè)定和權(quán)重分配均體現(xiàn)了企業(yè)的戰(zhàn)略導(dǎo)向和管理意圖，科學(xué)合理的預(yù)算考核體系不僅能夠公平公正地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果，更有助于提升企業(yè)內(nèi)部管理水平，激勵(lì)企業(yè)努力實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。然而，完善預(yù)算考核體系并非易事，企業(yè)預(yù)算考核環(huán)節(jié)主要存在以下問題：

一是指標(biāo)選取過于單一，沒有結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況推行差異化考核機(jī)制。不同企業(yè)發(fā)展階段不同，企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)也不盡相同，單一的指標(biāo)體系很難有效衡量所有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和管理水平。

二是僅考核財(cái)務(wù)指標(biāo)，并未將非財(cái)務(wù)指標(biāo)一并納入考核體系。盡管財(cái)務(wù)指標(biāo)能夠在一定程度上反映企業(yè)的盈利狀況、資產(chǎn)質(zhì)量、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及經(jīng)營增長能力，但畢竟財(cái)務(wù)指標(biāo)主要反映歷史數(shù)據(jù)，在評價(jià)企業(yè)未來價(jià)值方面效果欠佳。從管理角度來看，不同下級企業(yè)具有不同戰(zhàn)略地位，部分企業(yè)戰(zhàn)略目的并非擴(kuò)大規(guī)模或增進(jìn)效益，而是在于提高市場占有率、擴(kuò)大品牌知名度、保證項(xiàng)目進(jìn)展程度、研究開發(fā)新產(chǎn)品等，對于這類企業(yè)，單憑財(cái)務(wù)指標(biāo)很難有效評價(jià)企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r和管理水平。

三是僅關(guān)注預(yù)算目標(biāo)完成程度，對目標(biāo)制定的合理性和準(zhǔn)確性缺乏考量。部分企業(yè)為實(shí)現(xiàn)理想考核結(jié)果，在預(yù)算上報(bào)環(huán)節(jié)傾向于故意壓低目標(biāo)，以減輕完成壓力。管理者有時(shí)很難判斷企業(yè)究竟是通過努力經(jīng)營超額完成預(yù)算，還是由于目標(biāo)制定偏低而營造出預(yù)算完成良好的假象。因此，若僅關(guān)注目標(biāo)完成程度，而不對目標(biāo)上報(bào)的準(zhǔn)確性加以約束，則可能導(dǎo)致高報(bào)目標(biāo)的企業(yè)由于未能完成受到懲罰，相反壓低目標(biāo)的企業(yè)卻可以憑借超額完成而獲得獎(jiǎng)勵(lì)。

三、全面預(yù)算管理問題的解決對策

（一）規(guī)范預(yù)算目標(biāo)制定程序，關(guān)注短期效益兼顧長期發(fā)展

為保證預(yù)算目標(biāo)合理性，企業(yè)制定目標(biāo)時(shí)應(yīng)采取上下結(jié)合的工作方式，決策層提出戰(zhàn)略規(guī)劃，預(yù)算執(zhí)行單位提出具體方案，雙方溝通協(xié)商后確定預(yù)算目標(biāo)。同時(shí)，為實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)的戰(zhàn)略導(dǎo)向性，避免短期行為，企業(yè)可在年度預(yù)算基礎(chǔ)上引入為期三至五年的任期預(yù)算，并持續(xù)考核，以保證企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展；亦或設(shè)立“獎(jiǎng)金池”，留存部分考核獎(jiǎng)勵(lì)延期發(fā)放，后期經(jīng)營不善予以扣減，業(yè)績良好則照常發(fā)放，從而激勵(lì)企業(yè)持續(xù)改進(jìn)績效。

（二）考核獎(jiǎng)懲落實(shí)到基層，提高預(yù)算編制全員參與程度

筆者認(rèn)為，企業(yè)預(yù)算編制全員參與程度較低、基層人員責(zé)任意識淡薄，除宣傳普及不到位，與考核獎(jiǎng)懲未落實(shí)到基層也有很大關(guān)系。多數(shù)企業(yè)預(yù)算考核結(jié)果僅與高層管理人員薪酬掛鉤，無論預(yù)算完成情況如何，均對基層員工薪酬水平不產(chǎn)生任何影響，不免導(dǎo)致基層員工缺乏開拓業(yè)務(wù)與節(jié)省費(fèi)用開支的動力，甚至產(chǎn)生“期末狂歡”現(xiàn)象。因此，為提高預(yù)算編制全員參與程度，建議企業(yè)加強(qiáng)制度管理，將責(zé)任落實(shí)到部門和個(gè)人，相應(yīng)考核獎(jiǎng)懲也與基層人員薪酬掛鉤，綜合運(yùn)用績效薪金、榮譽(yù)褒獎(jiǎng)、晉升機(jī)會等多種獎(jiǎng)勵(lì)手段，充分調(diào)動企業(yè)全員在全面預(yù)算管理活動中的積極性，引導(dǎo)員工利益與企業(yè)利益趨同。

（三）不同預(yù)算編制方法綜合運(yùn)用，提高預(yù)算彈性

為提高預(yù)算彈性，部分學(xué)者提出針對不同項(xiàng)目采取不同預(yù)算編制方法，例如：變動成本采用彈性預(yù)算、開拓新業(yè)務(wù)采用概率預(yù)算，對外捐贈采用零基預(yù)算、銷售與生產(chǎn)采用滾動預(yù)算等；部分國外企業(yè)則引入“激進(jìn)預(yù)算”、“基本預(yù)算”、“保守預(yù)算”等多套預(yù)算方案，依據(jù)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營環(huán)境最終選擇一套方案依照執(zhí)行，同樣值得借鑒。但需要提醒企業(yè)注意，上述方法均會大幅增加預(yù)算編制人員的工作量，需要企業(yè)結(jié)合實(shí)際情況予以考慮。

（四）完善預(yù)算執(zhí)行分析指標(biāo)體系，建立外部監(jiān)督與自我評價(jià)相結(jié)合的管理機(jī)制

針對預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督不到位的問題，建議企業(yè)建立預(yù)算執(zhí)行分析指標(biāo)體系，從盈利能力、資產(chǎn)狀況、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等方面多方位動態(tài)地監(jiān)測下級企業(yè)的預(yù)算執(zhí)行情況，對于預(yù)算執(zhí)行差異，及時(shí)溝通了解、深入分析原因、積極采取措施；同時(shí)，應(yīng)鼓勵(lì)下級企業(yè)加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行分析自我評價(jià)工作，可將相關(guān)工作開展情況納入考核范圍，對于自評工作及時(shí)透徹、監(jiān)控到位的企業(yè)給予獎(jiǎng)勵(lì)。

（五）合理確定預(yù)算調(diào)整原則，平衡預(yù)算管理的剛性與柔性

針對下級企業(yè)提出的預(yù)算調(diào)整申請，上級企業(yè)應(yīng)具體問題具體研究，避免“一刀切”式管理方法，在保證預(yù)算嚴(yán)肅性的前提下給予企業(yè)一定預(yù)算調(diào)整空間，特別是生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境變化引起的要素價(jià)格、市場供求等因素變動，也應(yīng)作為預(yù)算調(diào)整合理原因之一。以黃金貿(mào)易企業(yè)為例，2015年金價(jià)暴跌，一度跌至六年低位，許多業(yè)內(nèi)人士甚至行業(yè)研究專家都始料未及，在這種情況下，若下級企業(yè)針對金價(jià)下跌申請預(yù)算調(diào)整，上級企業(yè)應(yīng)當(dāng)予以考慮。

（六）推行差異化考核機(jī)制，科學(xué)設(shè)定考核指標(biāo)及權(quán)重

企業(yè)在預(yù)算管理中應(yīng)充分考慮下級企業(yè)的戰(zhàn)略地位及發(fā)展階段，針對不同企業(yè)或企業(yè)類型分別設(shè)置預(yù)算考核指標(biāo)并合理分配權(quán)重。在指標(biāo)選取過程中，可利用平衡計(jì)分卡，將財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)、定性指標(biāo)與定量指標(biāo)結(jié)合起來，從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程及學(xué)習(xí)與成長四個(gè)維度中選取適當(dāng)指標(biāo)分別分配給不同企業(yè)，執(zhí)行差異化考核制度。同時(shí)，為防止企業(yè)故意壓低預(yù)算目標(biāo)以減輕完成壓力，上級企業(yè)可將目標(biāo)制定“準(zhǔn)確性”作為指標(biāo)之一納入考核體系，或參照“New Soviet Incentive Model”及“聯(lián)合確定基數(shù)法”等方法引入少報(bào)罰金，對目標(biāo)制定與實(shí)際情況偏離程度較大的企業(yè)予以一定懲罰。

四、思考與探索

本文中，筆者針對企業(yè)全面預(yù)算管理中普遍存在的問題進(jìn)行了分析并提出解決建議，但在實(shí)務(wù)工作中，預(yù)算管理人員仍面臨著一些其他難題，目前相關(guān)理論與實(shí)踐研究較少或尚未形成定論，筆者認(rèn)為值得商榷，現(xiàn)列舉如下，希望與各位同仁共同探索。

（一）如何界定預(yù)算考核中的特殊事項(xiàng)

企業(yè)在考核清算過程中通常會對經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化、相關(guān)政策變更、自然災(zāi)害、意外損失等特殊情況進(jìn)行單獨(dú)考量，對符合條件的事項(xiàng)予以剔除或加回。然而如何界定“特殊事項(xiàng)”？企業(yè)未能完成預(yù)算目標(biāo)是否是客觀因素造成、能否最終歸結(jié)到自身生產(chǎn)經(jīng)營水平及市場應(yīng)變能力上？針對被考核企業(yè)提出的形形色色的調(diào)整事項(xiàng)，如何保持科學(xué)合理的調(diào)整口徑？在保證預(yù)算考核嚴(yán)肅與公正的前提下，如何盡可能提高企業(yè)經(jīng)營的積極性？……這些都是企業(yè)在預(yù)算考核中應(yīng)當(dāng)加以關(guān)注的問題。

（二）彈性預(yù)算下如何有效進(jìn)行考核

筆者在文中提到，為提高預(yù)算彈性，企業(yè)可針對不同預(yù)算項(xiàng)目采取不同的預(yù)算編制方法，或制定多套預(yù)算方案。然而，彈性預(yù)算下如何實(shí)施預(yù)算考核？究竟選取哪一種預(yù)算方案作為考核基準(zhǔn)？如何在保證預(yù)算彈性的同時(shí)又不喪失預(yù)算管理的嚴(yán)肅性和考核的公平性？……這些都是企業(yè)在引入彈性預(yù)算前應(yīng)當(dāng)予以考慮的問題。

（三）如何科學(xué)評價(jià)定性指標(biāo)的預(yù)算完成程度

為更加充分、全方位地評價(jià)企業(yè)的經(jīng)營水平和管理能力，企業(yè)在設(shè)置預(yù)算考核指標(biāo)時(shí)不應(yīng)局限于定量指標(biāo)，而應(yīng)將產(chǎn)品研發(fā)能力、服務(wù)質(zhì)量、創(chuàng)新能力、員工滿意度等定性指標(biāo)一并納入考核體系。然而，由于缺少量化約束，企業(yè)核定定性指標(biāo)預(yù)算完成程度時(shí)，一般只能設(shè)置“優(yōu)秀”、“良好”、“平均”、“偏低”、“較差”等評價(jià)等級并相應(yīng)分配考核分?jǐn)?shù)，不免摻雜主觀成分，很難保證考評結(jié)果絕對公平合理。如何確定定性指標(biāo)考核原則，盡量保證考核結(jié)果公平公正，同樣是企業(yè)在預(yù)算管理工作中需要進(jìn)一步思考與探索的問題。

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【作者單位：中國工藝（集團(tuán)）公司】