論述非審計服務(wù)與審計質(zhì)量的相關(guān)性

張媛媛

摘 要：長期以來，審計質(zhì)量都被視為衡量會計師事務(wù)所審計工作的核心評價標準。隨著會計師事務(wù)所行業(yè)競爭愈演愈烈，事務(wù)所對客戶不僅僅提供傳統(tǒng)的審計服務(wù)，非審計服務(wù)已然成為會計師事務(wù)所的重要經(jīng)濟來源。安然事件以后，非審計服務(wù)是否損害審計質(zhì)量引起了國內(nèi)外學(xué)術(shù)界的廣泛關(guān)注。本文就國內(nèi)外對非審計服務(wù)與審計質(zhì)量相關(guān)性研究成果加以整理和總結(jié)，立足與非審計服務(wù)發(fā)展現(xiàn)狀，進而對未來提高審計質(zhì)量提出展望。

關(guān)鍵詞：審計質(zhì)量；非審計服務(wù)；獨立性

一、引言

DeAngelo（1981）將審計質(zhì)量定義為“市場評估的、審計師能夠發(fā)現(xiàn)并報告財務(wù)報表中包含的重大錯報或漏報的聯(lián)合概率”。由該含義延伸可知審計師專業(yè)勝任能力和審計師獨立性是審計質(zhì)量的兩個重要特征。審計師的專業(yè)勝任能力即審計師發(fā)現(xiàn)錯報的能力；而獨立性指的是當審計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中包含的重大錯報或漏報時，進行披露的意愿。一般來說，審計師發(fā)現(xiàn)并報告財務(wù)報表錯弊的聯(lián)合概率越大，審計質(zhì)量越高，反之則越低。隨著知識經(jīng)濟的不斷發(fā)展會計師事務(wù)所不僅對客戶提供傳統(tǒng)的審計工作，其服務(wù)應(yīng)擴展到稅務(wù)咨詢、管理咨詢、法律咨詢和資產(chǎn)評估等多樣化的非審計服務(wù)。繼安然公司破產(chǎn)以后，《薩班斯法案》對會計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)做出了更為嚴格的限制，非審計服務(wù)與審計質(zhì)量的相關(guān)性逐漸成為國內(nèi)外學(xué)者持續(xù)研究的熱點。

二、非審計服務(wù)對審計師專業(yè)勝任能力的影響

審計師發(fā)現(xiàn)會計報表存在錯報收到技術(shù)和經(jīng)濟兩個主要因素的影響，只有發(fā)現(xiàn)錯報，審計師才有可能披露財務(wù)報表的錯報或者漏報。其中，技術(shù)因素是指審計師的專業(yè)勝任能力；經(jīng)濟因素是指審計師對客戶提供服務(wù)時所消耗的審計成本。

（一）非審計服務(wù)對審計師專業(yè)勝任能力的消極影響

在當前“粥多僧少”審計市場中，要想在激烈的市場競爭立足，大部分會計師事務(wù)所選擇降低審計收費，進而影響事務(wù)所的經(jīng)濟收入。這種做法一方面會限制會計師事務(wù)所對高素質(zhì)的審計師的培養(yǎng)和聘用，另一方面，會計師事務(wù)所為了節(jié)約審計成本，必然會減少對審計準備工作的投入，尤其是放棄對那些需要較高成本的審計證據(jù)的收集，而這些前期審計工作準備不充分會嚴重影響審計師對財務(wù)報表的審計評判工作，進而會損害審計質(zhì)量。

（二）非審計服務(wù)對審計師專業(yè)勝任能力的積極影響

Chee Y.（2007）研究非審計服務(wù)與審計質(zhì)量相關(guān)性主要考慮到“知識溢出”效應(yīng)，以審計師的專業(yè)勝任能力作為調(diào)節(jié)變量，并認為具有更高專業(yè)勝任能力的審計師更加重視訴訟成本和聲譽損失。當審計師對客戶提供非審計服務(wù)時，審計師能對被審計單位的經(jīng)營和財務(wù)現(xiàn)狀有更深入的了解，并將由此獲得的知識應(yīng)用于審計業(yè)務(wù)中，可以提高審計師專業(yè)勝任能力，進而提高審計質(zhì)量。

事務(wù)所在向客戶提供非審計服務(wù)時所獲得的資源可以運用在今后對客戶提供審計服務(wù)上，這不僅能降低審計成本，同時也可以提高審計效率，進而能有利于審計質(zhì)量的提高。由于被審計單位的多元化經(jīng)營模式和復(fù)雜的財務(wù)結(jié)構(gòu)，審計師提供非審計服務(wù)一方面能使得注冊會計師拓寬知識，另一方面便于讓審計工作得到本所相關(guān)專業(yè)人員的技術(shù)支持，使得復(fù)雜的審計工作能更高效和精準的完成。由此可見，“知識溢出”效應(yīng)使得注冊會計師能更深入理解財務(wù)信息的內(nèi)涵，選擇重點審計領(lǐng)域，運用恰當?shù)膶徲嫹椒?，進而有效的提高審計質(zhì)量。

三、非審計服務(wù)對審計獨立性的影響

獨立性是審計服務(wù)的本質(zhì)要求，也是影響審計質(zhì)量的決定性因素。但從對國內(nèi)外學(xué)者關(guān)于非審計服務(wù)對審計獨立性的影響并沒有形成統(tǒng)一意見，基本可以劃分為兩種觀點。

（一）非審計服務(wù)對審計獨立性的消極影響

羅伯特·K·莫茨和侯賽因·A·夏拉夫（1961）在《審計理論結(jié)構(gòu)》提出審計師在為客戶提供管理咨詢等非審計業(yè)務(wù)時，會不自覺的從客戶的角度去思考被審計單位出現(xiàn)的問題，進而出現(xiàn)角色轉(zhuǎn)換導(dǎo)致利益矛盾，這樣就會嚴重損害審計師的審計獨立性。Frankel，Johnson & Nelson（2002）在實證方面加以研究，他以盈余管理作為審計質(zhì)量的標志，用可操縱性應(yīng)計項目衡量盈余管理水平，研究發(fā)現(xiàn)非審計服務(wù)費用及非審計服務(wù)費用的比率與可操縱性應(yīng)計項目顯著正相關(guān)，從而表明審計師提供非審計服務(wù)越多，客戶購買非審計服務(wù)越多，盈余管理水平越高，審計獨立性越差。

國內(nèi)學(xué)者陳國輝和王軍法以可操縱性應(yīng)計項替代審計質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所向上市公司同時提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)，則盈余管理的程度與非審計服務(wù)收費呈現(xiàn)顯著正相關(guān)，即表明會計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)會損害審計獨立性。

近年來，非審計服務(wù)已成為會計事務(wù)所重要的經(jīng)濟收入來源，而高額的非審計收費可能導(dǎo)致事務(wù)所對被審計單位形成財務(wù)依賴，從而使得審計師很難獨立、客觀、公正地發(fā)表審計意見，進而對審計質(zhì)量產(chǎn)生一定不利的影響。同時，審計師為客戶提供管理咨詢的非審計服務(wù)，進而審計師便處于企業(yè)的管理層位置，這導(dǎo)致審計師容易產(chǎn)生角色沖突，使得審計師很難客觀的評價與判斷企業(yè)經(jīng)營狀況和財務(wù)業(yè)績，嚴重影響注冊會計師在公眾心目中公信力的地位。

（二）非審計服務(wù)對審計獨立性的積極影響

Simunic（1984）從“知識溢出效應(yīng)”來分析非審計服務(wù)與審計質(zhì)量的相關(guān)性，也就是說，注冊會計師給客戶提供非審計服務(wù)后獲得相應(yīng)的知識和信息，在審計師進行審計工作時，可運用這些知識達到事半功倍的效果。實證方面，De Fond et al.（2002）用審計師是否出具非標準的審計意見替代審計質(zhì)量，而發(fā)現(xiàn)審計師向客戶同時提供兩種服務(wù)并不會損害審計獨立性。

國內(nèi)在非審計服務(wù)方面研究還不成熟，李江濤、梁耀輝（2011）利用非標準審計意見占總意見的比率替代審計質(zhì)量，研究結(jié)果顯示事務(wù)所提供非審計服務(wù)可能會提高審計質(zhì)量。

會計師事務(wù)所提供非審計服務(wù)，可以幫助審計師對客戶有著更加深入的了解，同時也使會計師事務(wù)所有著更為廣闊的經(jīng)濟來源和堅實的財務(wù)基礎(chǔ)，從而能夠抵抗來自各方尤其是客戶方施加的壓力和承受風險的能力，顯而提高了注冊會計師的獨立性。非審計服務(wù)有助于事務(wù)所在審計市場形成競爭優(yōu)勢。在現(xiàn)行制度安排之下，聲譽損失和訴訟成本的存在是注冊會計師維持其獨立性的強有力的動機，只要非審計服務(wù)所得利益不會超過其聲譽損失和訴訟成本，在成本與效益權(quán)衡之下，審計師出于利益考慮，仍會維持其獨立性。

四、結(jié)束語

通過對國內(nèi)外學(xué)者關(guān)于非審計服務(wù)與審計質(zhì)量相關(guān)性的研究結(jié)果梳理，我們可以看出非審計服務(wù)是一把非審計服務(wù)是一把“雙刃劍”。它既能提高審計師綜合水平、擴大規(guī)模、分散風險等，但在某種程度上又會損害審計獨立性，影響審計師的形象。同時，我們應(yīng)該意識到，非審計服務(wù)僅僅是影響審計質(zhì)量的可能因素而并不是決定性因素，注冊會計師為客戶提供非審計服務(wù)并不意味著審計質(zhì)量一定會降低。會計師事務(wù)所發(fā)展非審計業(yè)務(wù)，屬于注冊會計師職能的拓展，需要注意的是，在我國，想要完全依靠市場的力量協(xié)調(diào)審計業(yè)務(wù)和非審計業(yè)務(wù)的發(fā)展是行不通的，非審計服務(wù)需要在政府的監(jiān)管下有條不紊的發(fā)展。（作者單位：云南民族大學(xué)管理學(xué)院）

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