水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)審計風險及應對措施——以獐子島為例

■程姣姣　陸菁琦

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水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)審計風險及應對措施——以獐子島為例

■程姣姣陸菁琦

【摘要】2014年10月，獐子島扇貝存貨計提巨額跌價準備事件，引發(fā)了人們對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司財務誠信的質(zhì)疑，水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)審計難題成為社會各方關注的焦點。本文通過分析獐子島事件，并結(jié)合水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)行業(yè)現(xiàn)狀，分別從被審計單位行業(yè)特性和審計人員的角度揭示出水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司審計風險并提出相應的應對措施。

【關鍵詞】水產(chǎn)養(yǎng)殖；審計風險；應對措施

一、引言

近年來，我國資本市場爆發(fā)的重大財務造假案件中，農(nóng)業(yè)類上市公司占有越來越高的比重，從“銀廣夏”到“藍田股份”，再到“綠大地”和“萬福生科”，農(nóng)業(yè)類公司儼然成了財務造假的多發(fā)地帶，其誠信遭到質(zhì)疑。2014年底，“水產(chǎn)第一股”獐子島上演的“黑天鵝事件”再度引發(fā)市場對農(nóng)業(yè)股造假頻發(fā)的詬病，觸動了人們對水產(chǎn)養(yǎng)殖公司財務情況猜疑的神經(jīng)。

農(nóng)業(yè)股由于存在本身的行業(yè)特點，導致其在生產(chǎn)流程或存貨等方面難以審計，易增加其審計風險。尤其是以獐子島為代表的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司，其消耗性生物資產(chǎn)具有生長期較短、水下存貨數(shù)量難以準確估算、質(zhì)量難以檢測、自然風險披露不足的特點，加之生產(chǎn)受自然環(huán)境的影響程度較大，產(chǎn)業(yè)風險難以識別。這給審計人員帶來的審計風險不容忽視。同時，審計人員的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)不足也會增加審計風險。

據(jù)此，本文的研究問題是作為審計人員，水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司審計風險的主要來源及其對策，主要內(nèi)容分為如下兩個方面：（1）被審計單位行業(yè)特性（存貨項目、生產(chǎn)流程）導致的審計風險及應對措施；（2）審計人員（存貨監(jiān)盤、審計技術）導致的審計風險及應對措施。

二、案例背景

2014年10月底，獐子島集團股份有限公司（下稱獐子島）發(fā)布公告，2014年9月15日至10月12日，公司按制度進行秋季底播蝦夷扇貝存量抽測，發(fā)現(xiàn)部分海域的底播蝦夷扇貝存貨異常（稱因受到北黃海異常冷水團低溫、變溫的影響）。根據(jù)公司抽測結(jié)果，公司決定對受災底播蝦夷扇貝存貨進行核銷處理，合計影響凈利潤7.63億元，全部計入三季度，進而導致公司前三個季度巨虧8.12億元。

2015年6月1日，獐子島發(fā)布公告稱，公司5月15日啟動春季底播蝦夷扇貝抽測活動，結(jié)果顯示蝦夷扇貝生長正常，符合預期，尚不存在減值的風險。公告一出立即引來一片驚呼：“獐子島去年10月失蹤的價值8億多元的蝦夷扇貝又游回來了？”獐子島董事會秘書孫福軍回應道，此次抽測與2014年抽測范圍并沒有重疊，抽測的2012年底播蝦夷扇貝種植海域也不存在重疊部分。獐子島兩次抽測后的行為實在不得不讓人聯(lián)想到當年的藍田股份池塘里面甲魚以及一立方米養(yǎng)1 000條魚的故事。隨著時間的推移，蝦夷扇貝遭遇“黑天鵝”謎案持續(xù)發(fā)酵，至今仍無定論。

三、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司審計風險

水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)由于其自身的獨特性給審計帶來了特有的審計風險。下文將從被審計單位行業(yè)特性和審計人員兩個不同的角度來分析水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司特有的審計風險。需要提請讀者注意的是，本文以獐子島為研究對象，結(jié)合審計風險相關理論研究，著眼于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)所特有的審計風險，而不旨在評價獐子島事件中是否存在舞弊行為。

（一）水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)特性導致的審計風險

1 .存貨項目的特殊性。

獐子島作為水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的龍頭企業(yè)，存貨一夜之間減值慘重，市場一片嘩然。此次事件再度引起了大家對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司存貨項目審計風險的關注。

獐子島的存貨主要是一系列的海洋鮮活產(chǎn)品，這次計提的減值準備主要涉及蝦夷扇貝。這類消耗性生物資產(chǎn)采用底播的深海養(yǎng)殖方法，具有數(shù)量難以準確估算、質(zhì)量難以檢測、自然風險披露不足的特點?，F(xiàn)暫不考慮我國深海養(yǎng)殖技術的水平和經(jīng)驗，水產(chǎn)品本身會受到自然環(huán)境的嚴重影響，如果遭受了自然災害的侵害，將會導致存貨的巨大減值。因此，這類企業(yè)的存貨項目存在巨大的不確定性，給審計人員帶來審計難題，無形中增加了這類公司的審計風險。

2.生產(chǎn)流程難以監(jiān)控。

生產(chǎn)流程的難以監(jiān)控也增大了審計風險。水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)不同于一般的制造業(yè)，其生產(chǎn)流程很難監(jiān)控，平時的生產(chǎn)作業(yè)同樣也很難觀察到。其具體表現(xiàn)在：（1）投產(chǎn)階段，魚苗的質(zhì)量和數(shù)量難以得到有效的監(jiān)督與控制。據(jù)有關資料顯示2012年獐子島就曾經(jīng)受到過關于魚苗播種不足的檢舉，在存貨的內(nèi)控方面容易存在漏洞，投產(chǎn)階段流程不透明、難以保證質(zhì)量，進而增大了審計風險。（2）生長階段，難以做到時時預警，不能準確的預測在產(chǎn)品的生長狀態(tài)，氣候這一重大的不確定性也給農(nóng)產(chǎn)品的生長帶來了不確定性，進而增大了審計風險。盡管獐子島在報告中指出能對水下的情況進行時時監(jiān)控，但災難還是沒有提前預測到，間接導致存貨的巨額虧損?？偠灾a(chǎn)流程的不透明化給審計帶來了極大的不便，增大了審計風險。

（二）審計人員導致的風險

1 .存貨監(jiān)盤過于形式化。

存貨的不確定性，同時也給審計人員的監(jiān)盤帶來了很大的難題。審計獐子島公司的大華會計師事務所先后用了3天的時間對不到3‰的養(yǎng)殖海域進行抽樣調(diào)查。同時，參與監(jiān)盤的審計人員并不了解此次監(jiān)盤的蝦夷扇貝的生長情況及判定標準，缺乏應有的專業(yè)勝任能力，綜合素質(zhì)不高。在這種條件下，存貨監(jiān)盤更多的是受制于被審計單位，即審計人員難以保持獨立，其獨立性在一定程度上大打折扣。然而3天“走過場”似的盤點似乎更多的是為了印證獐子島盤點的結(jié)果。因此，大華會計師事務所出具的審計意見難以讓公眾信服。

2.審計技術有待創(chuàng)新。

審計技術和方法的缺陷也加大了審計風險。對于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的存貨盤點工作，事務所現(xiàn)在更多的采用傳統(tǒng)審計盤點的方法——小樣本抽樣盤點。獐子島的存貨監(jiān)盤同樣采用抽樣檢測方法，具體是配合拖船加視頻，獲取的小樣本抽樣對推斷總體來說，在一定程度上仍缺乏說服力。由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨的特殊性，更多的審計技術和方法需要審計人員去創(chuàng)新和實踐。

四、應對措施

基于上述分析，筆者認為，可以從被審計單位和審計人員兩方面提出應對措施。

（一）被審計單位角度

對于被審計單位而言，包括水產(chǎn)品在內(nèi)的農(nóng)作物受到氣候的影響是無法改變的事實。對此，筆者認為水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)可以采取一定的措施以實時監(jiān)控，將自然環(huán)境的不確定性風險降到最低，從而間接的減少審計風險的發(fā)生。沿著這一思路，本文對被審計單位提出如下建議。

1 .加大存貨監(jiān)控的力度。

由于氣候等的外部環(huán)境條件對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生產(chǎn)非常關鍵，就要求企業(yè)加強對這類因素的監(jiān)控，加大抽檢和盤點的頻率，努力將損失降到最低，同時能及時了解農(nóng)作物生長的最新情況，不至于會在一夜之間發(fā)生農(nóng)作物全部死亡的局面。而且，被審計單位應及時披露水下自然風險情況和水產(chǎn)品檢測結(jié)果等信息。

2.提高財務人員的素質(zhì)。

由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司存貨的特殊性，導致其容易存在舞弊的行為，并且很難在審計時被發(fā)現(xiàn)。公司財務人員必須清楚的意識到財務信息給資本市場帶來的作用，投資者作為外部的利益相關者，并不直接參與公司的日常經(jīng)營，能接觸到的企業(yè)信息基本上依賴于企業(yè)披露的財務信息。因此，財務人員須具備應有的職業(yè)素養(yǎng)和道德素質(zhì)。

3.增強管理層的責任意識。

被審計單位中低層工作人員尤其是財務人員，極大程度上受制于高層的領導，對不合時宜的做法也是無奈而為之，要想在根源上根治舞弊的做法，最重要的是公司管理層心里應有一桿公平的秤，不做損害公眾利益的事，對投資者負責。

（二）審計人員角度

1 .規(guī)范存貨監(jiān)盤程序。

審計人員應提前設定恰當?shù)谋O(jiān)盤程序，適當擴大抽盤范圍并且應由富有經(jīng)驗的注冊會計師執(zhí)行。如果注冊會計師無法到場監(jiān)盤，應對經(jīng)驗缺乏的審計人員在執(zhí)行審計程序前進行相關指導。此外，對于獐子島這類的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的上市公司，由于存貨的特殊性，注冊會計師需要對存貨保持格外的謹慎，評估重大錯報風險。作為公眾和被審計單位之間信賴的橋梁，注冊會計師必須時刻保持應有的謹慎態(tài)度，防止存貨監(jiān)盤過于形式化。

2.提升專業(yè)勝任能力。

注冊會計師應做到術業(yè)有專攻，同時考慮采納專家意見，例如聘請水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)相關的專家做顧問，以提高審計效率和質(zhì)量，還應注意充分運用職業(yè)判斷評價專家工作的恰當性?？傊畱η髮徲嬶L險降到最低，最大程度的保證財務報告的可靠性，保護投資者的利益。

3.創(chuàng)新審計技術和方式。

針對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨審計，可以借鑒《北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示第8號——生態(tài)養(yǎng)殖淡水產(chǎn)品審計盤點解析》的思路：通過對賬面記錄的回歸分析進行盤點，將數(shù)理分析的方法運用于審計實務中，并結(jié)合傳統(tǒng)盤點的方法，以達到降低審計風險的目的。上述方法不僅僅是給生態(tài)養(yǎng)殖淡水產(chǎn)品審計提出的可行措施，更多的是給審計人員一個指引、一個信號，激勵審計人員打破常規(guī)、積極的去探索新的、可靠的審計方法，尤其是在這類特殊的行業(yè)內(nèi)，盡力做到將審計風險降到最低。

因此，作為審計人員，應在深入了解水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)業(yè)務特殊性的前提下，結(jié)合水產(chǎn)養(yǎng)殖公司的實際，確定審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。在存貨監(jiān)盤方面，設定恰當?shù)谋O(jiān)盤程序，適當擴大抽盤范圍且應由富有經(jīng)驗的注冊會計師執(zhí)行；在專業(yè)勝任能力方面，提升自身能力的同時，需要與水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)相關的專家合作，就相關工作達成一致意見，以提高審計效率和質(zhì)量；在審計技術方面，應特別注重水產(chǎn)養(yǎng)殖公司存貨盤點方法的創(chuàng)新，以防范審計風險、提高審計質(zhì)量。

········參考文獻·····················

［1］北京注冊會計師協(xié)會.北京注冊會計師協(xié)會專家提示第8號——生態(tài)養(yǎng)殖淡水產(chǎn)品審計盤點解析［Z］.2013.

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［4］方松照.審計風險研究文獻綜述［J］.商業(yè)會計，2013，（12）：39－41 .

（作者單位：中南財經(jīng)政法大學會計學院）