建筑企業(yè)勞務(wù)收入的會計核算與所得稅風(fēng)險管理

楊川均 中鐵八局一公司

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建筑企業(yè)勞務(wù)收入的會計核算與所得稅風(fēng)險管理

楊川均 中鐵八局一公司

摘 要：建筑企業(yè)的勞務(wù)收入會計與稅收處理的差異對一般建筑企業(yè)財務(wù)人員造成了不小的困擾，致使企業(yè)存在多繳或少繳所得稅的風(fēng)險。本文通過對比分析指出了建筑勞務(wù)收入會計核算與企業(yè)所得稅處理的具體差異，并據(jù)此提出了一些應(yīng)對策略。

關(guān)鍵詞：建筑企業(yè) 勞務(wù)收入 會計核算 所得稅

隨著宏觀經(jīng)濟進入新常態(tài)，產(chǎn)能過剩嚴重、房地產(chǎn)市場調(diào)整的大背景下，投資增速不斷下降，政府為了調(diào)結(jié)構(gòu)，不再直接投資大量工程項目，建筑企業(yè)快速擴張的時代已過去，建筑業(yè)分化開始。在以前在擴張過程中，一味追求做大，粉飾財務(wù)報表收入及利潤指標，不少建筑企業(yè)在會計核算時未嚴格按照《收入》、《建造合同》等準則進行處理，導(dǎo)致了部分實際虧損的情況下，繳納了大量的企業(yè)所得稅；同時也存在一部分企業(yè)濫用會計準則中的規(guī)定，少確認收入，隱藏利潤，少交企業(yè)所得稅，延遲或逃避繳納稅款，給國家稅收造成損失，存在處以罰款等風(fēng)險。無論是前述的多交所得稅款還是少交稅款，對企業(yè)來講都是一種風(fēng)險，因此本文擬從建筑勞務(wù)收入的會計核算與企業(yè)所得稅處理的差異出發(fā)，通過對比分析，提出建筑企業(yè)勞務(wù)收入的應(yīng)對策略。

一、“結(jié)果能夠可靠估計”勞務(wù)的財稅差異分析

（一）會計核算

施工企業(yè)的建筑勞務(wù)收入的會計核算主要由我國《企業(yè)會計準則第14號—收入》、《企業(yè)會計準則第15號—建造合同》來規(guī)范。其中《收入》第十一條規(guī)定，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：（一）收入的金額能夠可靠地計量；（二）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（三）交易的完工進度能夠可靠地確定；（四）交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。《建造合同》第十九條規(guī)定，固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：（一）合同總收入能夠可靠地計量；（二）與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（三）實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量；（四）合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定?！督ㄔ旌贤分刑峒暗某杀炯映珊贤趯崉?wù)工作中比較少見，因此本文不做討論。對比可以看出，《收入》與《建造合同》對勞務(wù)收入的確認條件一致，均為四個，缺一不可；對于“交易的結(jié)果能夠可靠估計”二者均要求在資產(chǎn)負債表日應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認收入與費用。若不深入研究，會得出二者是完全一致的錯誤認識，因此需要對二者的差異做一個探討。對比二者的具體內(nèi)容我們可以發(fā)現(xiàn)以下差異：

1.科目設(shè)置方面

《建造合同》準則啟用兩個特殊科目，“工程施工”用于核算合同的相關(guān)成本和合同毛利，“工程結(jié)算”核算施工企業(yè)按照承包合同和已完工程量向建設(shè)單位(業(yè)主)辦理的工程價款；《收入》準則設(shè)置了“勞務(wù)成本”科目對勞務(wù)成本進行歸集，在確認收入時候直接結(jié)轉(zhuǎn)至“主營業(yè)務(wù)成本”。

2.賬務(wù)處理方面

①《建造合同》按照完工百分比法確認收入與費用時分錄如下：

借：主營業(yè)務(wù)成本

工程施工-合同毛利

貸：主營業(yè)務(wù)收入

如果存在預(yù)計合同損失的情況下，還需計提存貨跌價準備。

借：資產(chǎn)減值損失

貸：存貨跌價準備

工程完工時，“工程施工”與“工程結(jié)算”科目的余額相對沖，按“存貨跌價準備”科目相關(guān)余額沖減“主營業(yè)務(wù)成本”。

借：工程結(jié)算

貸：工程施工-合同成本

-合同毛利

借：存貨跌價準備

貸：主營業(yè)務(wù)成本

②《收入》按照完工百分比法確認收入與費用時分錄如下：

借：應(yīng)收賬款（或預(yù)售賬款）

貸：主營業(yè)務(wù)收入

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：勞務(wù)成本

為什么《收入》與《建造合同》對勞務(wù)收入的確認有不同的規(guī)定呢？《建造合同》第二條規(guī)定，建造合同是指為建造一項或數(shù)項在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。因為建造合同規(guī)模大、周期長，往往跨越一個或幾個會計期間，確認收入所依據(jù)的完工進度和合同約定的收款進度之間常常存在重大差異，因此建造合同準則采用特殊的“工程施工”、“工程結(jié)算”科目進行核算。若不按照《收入》準則進行賬務(wù)核算，則會產(chǎn)生大量的“應(yīng)收賬款（會計）”，往往這些“應(yīng)收賬款（會計）”與合同約定的“應(yīng)收賬款（合同）”存在非常大的差異，“應(yīng)收賬款（會計）”不可能通過函證的方法予以核實的，建設(shè)單位通常只承認已到結(jié)算節(jié)點且施工方已開出發(fā)票要求結(jié)算的“應(yīng)收賬款（合同）”。而按《建造合同》準則啟用特殊的“工程施工”、“工程結(jié)算”科目賬務(wù)核算，可以解決上述問題，同時可靠的按照權(quán)責(zé)發(fā)生制反應(yīng)企業(yè)的當(dāng)期收入、費用情況，為財務(wù)報表使用者提供有參考價值的信息。

實務(wù)中，勞務(wù)合同也會面臨類似的完工進度與合同約定的結(jié)算進度不一致的問題，但勞務(wù)合同通常金額較小，且實施周期超過一年的情況也不多見，這兩者不一致造成的影響可能并不突出，所以沒有采用《建造合同》的核算方法?！敦斦哭k公廳關(guān)于征求<企業(yè)會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）>意見的函》(財辦會〔2015〕24 號)中提到：“現(xiàn)行收入準則和建造合同準則在某些情形下邊界不夠清晰，可能導(dǎo)致類似的交易采用不同的收入確認方法，從而對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。征求意見稿采用統(tǒng)一的收入確認模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入。” 但對于金額大、周期長、完工進度和結(jié)算進度差異大的勞務(wù)合同，在新《收入》準則未發(fā)布之前，可以考慮采用建造合同的這種核算模式。

（二）企業(yè)所得稅法規(guī)定

對于建筑施工企業(yè)的勞務(wù)服務(wù)，《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》沒有參照會計準則的區(qū)分為一般勞務(wù)收入和建造合同收入，只是在《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條的第二款規(guī)定：“企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。”為了方便進一步規(guī)范明確勞務(wù)收入的所得稅處理，國稅函[2008]875號對勞務(wù)收入的所得稅規(guī)則做出了具體規(guī)定，國稅函[2008]875號企業(yè)所得稅收入確認條件與《企業(yè)會計準則》趨于一致，兩者都注重權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。

（三）差異分析

會計準則與所得稅法對勞務(wù)收入確認的規(guī)定對比分析可以看出，所得稅法對于“交易的結(jié)果能夠可靠估計”的界定更為嚴苛，沒有“與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”這一要求，即便經(jīng)濟利益不可能流入企業(yè)，企業(yè)所得稅也要確認收入。這很容易理解，謹慎性原則的使用充滿主觀的判斷，為了保證國家稅法的嚴肅性和可操作性，保障財政收入的角度出發(fā)，保證稅法的公平性，國稅函[2008]875號的收入確認條件中沒有接受企業(yè)會計準則的“謹慎性原則”。通過分析我們可以得出以下結(jié)論：

①會計上判斷提供勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計的，稅法上亦然。

②稅法上判斷提供勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計的，會計上可能因不滿足“相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”判斷為不能夠可靠估計。

因此在實務(wù)中，可能存在會計不按完工百分比法確認收入，企業(yè)會計利潤為負數(shù)，而在進行所得稅匯算清繳時，主管稅務(wù)機關(guān)要求按照完工百分比法確認收入，做納稅調(diào)增處理，計算出的應(yīng)納稅所得為正，并交納企業(yè)所得稅。在實際工作中，建造合同收入的財稅差異，如何處理呢？筆者認為，對于簽訂了合同的工程勞務(wù)，除非對方企業(yè)出現(xiàn)破產(chǎn)等特殊情況下，相關(guān)的經(jīng)濟利益應(yīng)該是很可能流入企業(yè)，在建筑勞務(wù)收入的確認問題上不應(yīng)當(dāng)存在差異。

國稅函[2008]875號中規(guī)定的完工進度百分比的確定方法有三種：1、已完工作的測量；2、已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例；3、發(fā)生成本占總成本的比例。與會計準則的三種方法相同，可以選擇其中任何一種，會計核算采用的完工比例計算方法是否可以與所得稅匯算采用的方法不同呢？從國稅函[2008]875號文件第一條明確提出“除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則”，從國稅函[2008]875號的意圖來看，會計核算與所得稅法匯算清繳的對勞務(wù)收入確認方法應(yīng)該相同，企業(yè)在納稅年度企業(yè)所得稅確認的完工進度應(yīng)該與在資產(chǎn)負債表日會計確定的完工進度應(yīng)該保持一致。

二、“結(jié)果不能夠可靠估計”勞務(wù)的財稅差異分析

（一）會計核算

通過對“結(jié)果能夠可靠估計”的財稅差異對比分析，筆者發(fā)現(xiàn)“可靠”二字多次出現(xiàn)。相關(guān)會計準則規(guī)定的四個條件任何一項不滿足，即認定為“交易結(jié)果不能夠可靠估計”。國際會計準則委員會認為：“當(dāng)信息沒有重要錯誤或偏向，并且能夠如實反映其擬反映或該反映的情況供使用者做依據(jù)時，信息就具備了可靠性?！薄皼]有重要錯誤”，指技術(shù)上的正確性；“沒有偏向”，指立場上的中立性；“如實反映”，則指結(jié)果上的真實性。結(jié)果的真實就意味著根據(jù)相同的信息，任何具有相關(guān)專業(yè)技能的人員，在通過檢查相同的證據(jù)、數(shù)據(jù)和記錄，能夠得出相同的或相近的結(jié)論，可靠性也就要求結(jié)果具有可驗證性?？沈炞C性并非要求每次都得出完全相同的結(jié)果，畢竟在會計信息的生成過程中，需要大量財務(wù)人員的職業(yè)判斷，它允許不同人員的結(jié)論在有限的范圍內(nèi)存在差異。

以建筑施工企業(yè)為例，對于施工企業(yè)建筑勞務(wù)而言，一般具有工程量清單的，有工程造價信息，對于同一項目，不同的造價工程師根據(jù)相同規(guī)則測算的結(jié)果應(yīng)該基本一致，表示具有可驗證性?？煽啃圆⒉灰馕吨畛醯墓烙嬕怀刹蛔?，隨著勞務(wù)的不斷提供，可能根據(jù)實際情況增加或減少已收或應(yīng)收的合同款項，此時建筑企業(yè)應(yīng)該保留充分證據(jù)，如工程設(shè)計變更、現(xiàn)場簽證等資料，建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際已發(fā)生的情況對前期的估計作出相應(yīng)調(diào)整，但是由于新情況的發(fā)生并不否定以前會計信息的可靠性。但是遺憾的是，不少企業(yè)為了粉飾報表，對建造合同相關(guān)信息如預(yù)計總成本的測算往往具有很大的人為性，對利潤指標要求高的，測算的預(yù)計毛利率就高，盡管實際結(jié)果可能是一個虧損合同。

在實務(wù)工作中，建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷建筑合同的勞務(wù)交易結(jié)果是否能夠可靠估計，當(dāng)然判斷的過程應(yīng)該不是會計人員自己進行，應(yīng)當(dāng)是企業(yè)的造價成本管理人員根據(jù)工程合同、工程造價相關(guān)的法律法規(guī)，對預(yù)計總收入、總成本進行測算，得出相應(yīng)結(jié)論，對于完工進度，則可能需要工程技術(shù)人員借助專業(yè)設(shè)備測量或利用其他方法確定，或者根據(jù)財務(wù)人員已經(jīng)發(fā)成本占預(yù)計總成本比例確定。通過上述測算，任何一項無法得出“可靠”數(shù)據(jù)，則相關(guān)勞務(wù)就可以判斷成“交易結(jié)果不能夠可靠估計”，在不能可靠估計的情況下，建筑企業(yè)勞務(wù)收入的確認根據(jù)《收入》準則的要求又分兩種情況：

①已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能夠得到補償?shù)?，按照已?jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認提供勞務(wù)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。

②已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計不能夠得到補償?shù)模瑧?yīng)當(dāng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計入當(dāng)期損益，不確認提供勞務(wù)收入。

《建造合同》與《收入》準則對“交易結(jié)果不能夠可靠估計”情形的會計核算原則一致，不再展開論述。

（二）所得稅法規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條，“企業(yè)的下列生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)可以分期確認收入的實現(xiàn)：（二）企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)”。 [2008]875號中又只對“提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計”的所得稅處理作出了規(guī)定，但 “提供勞務(wù)交易的結(jié)果不能夠可靠估計”情形沒有規(guī)定。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十一條 “在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算?！彼枚惙ㄒ?guī)定了稅法有規(guī)定且與會計準則不一致的情況下，企業(yè)所得稅的匯算清繳要按稅法規(guī)定進行調(diào)整。對于提供勞務(wù)交易的結(jié)果不能可靠估計的情況下，根據(jù)會計準則按成本確認收入或不確認收入，是否能夠得到稅法的認同呢？答案是肯定的。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》填報說明（[2014]63號公告），對企業(yè)所得稅納稅申報口徑作出了明確規(guī)定：“稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務(wù)、會計規(guī)定計算?！奔?，有稅法按稅法，沒有稅法規(guī)定，會計制度、準則就是稅收規(guī)定。

（三）差異分析

通過對比，我們可以得出以下結(jié)論：

①因不滿足“相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”，會計上判斷提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計的，稅法認為能夠可靠估計。

②會計上判斷提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計的（因不滿足“相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”的除外），稅法亦然。

三、勞務(wù)收入的會計核算與稅務(wù)處理建議

通過對比分析，對于建筑企業(yè)的勞務(wù)收入會計與稅收處理差異產(chǎn)生原因在于，稅法不認可會計核算時采取的謹慎性原則，無論相關(guān)的經(jīng)濟利益是否很可能流入企業(yè)，均要按照能夠可靠估計進行所得稅處理。

建筑企業(yè)在進行會計核算時，特別是判斷為“提供勞務(wù)交易結(jié)果不能可靠估計”的情形需要慎重處理，一定要按照會計信息質(zhì)量要求中的“可靠性”進行認真分析判斷，盡量減少財稅差異，減少納稅調(diào)整的工作量。特別是企業(yè)認為預(yù)計總收入、預(yù)計總成本、完工進度不能可靠估計的情形下，只確認勞務(wù)相關(guān)成本，而不確認收入，雖然按所得稅相關(guān)規(guī)定，稅法認同會計準則。在企業(yè)自行進行企業(yè)所得稅匯算清繳時，不進行納稅調(diào)整。但在實務(wù)工作中，稅務(wù)機關(guān)也有其稅收征管的職責(zé)，在判斷標準上可能與企業(yè)不一致，就可能出現(xiàn)企業(yè)將提供勞務(wù)交易的結(jié)果判斷為結(jié)果不能可靠估計不確認收入，而稅務(wù)機關(guān)要求按照能夠可靠估計確認所得稅上的收入，在這種情況下，企業(yè)就存在補繳企業(yè)所得稅、滯納金、被罰款的風(fēng)險。

因此建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)控制度，必須做好勞務(wù)收入成本成本核算的各項基礎(chǔ)工作。建立各種財產(chǎn)物資的收發(fā)、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報廢、清查制度；建立、健全與成本核算有關(guān)的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計制度；完善各種計量檢測設(shè)施，嚴格計量檢驗制度；加強與建設(shè)單位的結(jié)算管理工作。通過完善的內(nèi)控體系，為勞務(wù)收入的核算具有可靠的基礎(chǔ)，減少企業(yè)所得稅風(fēng)險。

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