論同一控制下企業(yè)控股合并賬務(wù)處理

王燕

摘要：新長期股權(quán)投資準則針對同一控制下的企業(yè)合并中長期股權(quán)投資成本進行了說明，而與之相比原企業(yè)合并準則、新合并財務(wù)報表準則中對涉及的合并中取得的凈資產(chǎn)的計量未能清晰說明，從而與新長期股權(quán)投資準則無法完全銜接，特別是針對被投資方資產(chǎn)、負債、商譽的入賬價值規(guī)定尚不明確。在此本文針對同一控制下企業(yè)合并中個別報表中長期股權(quán)投資的確定與合并報表中被合并方資產(chǎn)、負債的確定進行比對分析研究，以期完善同一控制下企業(yè)合并中的合并財務(wù)報表的編制。

關(guān)鍵詞：同一控制 控股合并 賬面價值 商譽

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）03-0049-03

一、合并日賬務(wù)處理

合并日即合并方取得被合并方控制權(quán)的當日，根據(jù)原企業(yè)合并準則規(guī)定，控股合并按照合并前后合并方與被合并方是否受同一方或相同的多方非暫時性的控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。

財政部于2014年3月13日印發(fā)了《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》，其中針對同一控制下企業(yè)控股合并的長期股權(quán)投資合并日的初始計量進行了修訂，但原企業(yè)合并準則、新合并財務(wù)報表準則兩個具體準則中對涉及的合并成本的規(guī)范前者未作修改、后者描述不夠清晰，特別是針對被投資方（被合并方）資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、商譽的入賬價值規(guī)定尚不明確。筆者認為在同一控制下核算合并日的子公司的價值，應(yīng)遵循最終控制方在子公司合并前、合并后其所控制的資產(chǎn)、承擔的負債不變的原則下進行合并報表的編制。因此同一控制下的合并，在合并報表中合并方應(yīng)首先將被合并方的各項資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)追溯至被合并方在被購買時，即納入合并報表范圍時各項資產(chǎn)（含原購買時形成的商譽）、負債、凈資產(chǎn)的入賬金額，并持續(xù)計算至合并日的金額，然后再進行長期股權(quán)投資的調(diào)整處理和內(nèi)部項目的抵銷處理。為了闡述方便，本文假設(shè)集團公司中僅有三家公司：即最終控制方，同一控制下的合并方、被合并方。

（一）個別報表。新長期股權(quán)投資準則明確指出合并方在合并日應(yīng)按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中“賬面價值”的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。遵循最終控制方合并前后凈資產(chǎn)不變的原則，此“賬面價值”應(yīng)理解為被合并方的所有者權(quán)益相對于最終控制方而言的賬面價值，即以被合并方購買日公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算至合并日的“賬面價值”，而非被合并方個別報表中所確認的賬面價值，亦非合并日重新評估的公允價值，除非有確鑿證據(jù)證明其更加可靠。

為了明確合并行為，假設(shè)甲公司為最終控制方，A、B公司為被控制方，其中，甲公司在20×5年1月1日取得B公司70%的股權(quán)，同時確認正商譽10萬元，A公司在20×5年7月1日以一項賬面價值為120萬元的存貨（計稅價格為150萬元）從甲公司處取得B公司70%的股權(quán)，對B公司實現(xiàn)企業(yè)合并。B公司于購買日（即20×5年1月1日）、合并日（20×5年7月1日）、資產(chǎn)負債表日（20×5年12月31日）提供的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益情況如表1所示。

其中購買日B公司賬面價值50萬元的存貨至20×5年7月1日已全部對外銷售，賬面價值100萬元的管理用固定資產(chǎn)分五年計提折舊、無殘值，B公司盈余公積提取比例為10%。

根據(jù)上述財務(wù)狀況，基于最終控制方控制資產(chǎn)、負債（即凈資產(chǎn)）不變原則，自B公司購買日公允價值持續(xù)計算至合并日、資產(chǎn)負債表日的“賬面價值”如表2所示。

其中：

20×5年7月1日固定資產(chǎn)“賬面價值”=120-（100-100×1/5×1/2）+（150-150×1/5×1/2）=165（萬元），或=120+（150-100）×9/10=165（萬元）

20×5年7月1日留存收益“賬面價值”=14+76-（80-50）-（150×1/5×1/2-100×1/5×1/2）=55（萬元）

20×5年7月1日盈余公積“賬面價值”=10+（55-50）×10%=10.5（萬元）

20×5年7月1日未分配利潤“賬面價值”=40+（55-50）×90%=44.5（萬元）

20×5年12月31日固定資產(chǎn)“賬面價值”=200+（150-100）×8/10=240（萬元）

20×5年12月31日留存收益“賬面價值”=22+148-（80-50）-（150-100）×1/5=130（萬元）

20×5年12月31日盈余公積“賬面價值”=10+（130-50）×10%=18（萬元）

20×5年12月31日未分配利潤“賬面價值”=40+（130-50）×90%=112（萬元）

作為合并方的A公司在合并日，即20×5年7月1日個別報表中應(yīng)確認長期股權(quán)投資：

借：長期股權(quán)投資 2 130 000

貸：存貨 1 200 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 255 000

貸：資本公積——股本溢價 675 000

其中長期股權(quán)投資=2 900 000×70%+100 000=2 130 00（元），即最終控制方合并財務(wù)報表中的“賬面價值”的份額，同時考慮商譽；“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”=1500 000×17%=255 000（元），在《增值稅暫行條例》中規(guī)定此行為視同銷售，在此以市價為計稅依據(jù)。

（二）合并報表。根據(jù)企業(yè)合并準則，被合并方在首次被最終控制方購買時，即為非同一控制下的企業(yè)合并時，應(yīng)按照非同一控制下的企業(yè)合并處理原則，在統(tǒng)一會計期間與會計政策后按照其各項資產(chǎn)、負債在購買日的公允價值作為納入合并報表的入賬金額。自購買日至合并日被合并方（即原被購買方）在合并報表中應(yīng)以其在購買日的公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算至合并日，即資產(chǎn)、負債、損益均以公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算。在針對同一控制下企業(yè)合并時卻強調(diào)合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應(yīng)當按照合并日在被合并方的賬面價值計量，而非持續(xù)計量的公允價值，顯然有失一體化原則。修訂后的合并財務(wù)報表準則指出母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負債表時，應(yīng)當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)，同時應(yīng)當對比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。結(jié)合修訂后的長期股權(quán)投資準則與合并財務(wù)報表準則，在合并日應(yīng)以持續(xù)計算的公允價值列報被合并方各項資產(chǎn)、負債。

1.調(diào)整分錄。在合并報表中應(yīng)先將B公司合并日提交的個別報表中的賬面價值調(diào)整為最終控制方下的“賬面價值”。首先追溯至購買日應(yīng)作調(diào)整分錄：

借：存貨 300 000

固定資產(chǎn) 500 000

貸：資本公積 800 000

然后針對購買日至合并日上述資產(chǎn)持續(xù)計算對損益的影響，作調(diào)整分錄：

借：營業(yè)成本 300 000

管理費用 50 000

貸：存貨 300 000

固定資產(chǎn) 50 000

注：此調(diào)整分錄在準則相關(guān)解釋及注冊會計師等權(quán)威教材上并未列示，顯然，若無此分錄，則違背了歷史成本原則，同時合并報表中合并方的長期股權(quán)投資同被合并方的所有者權(quán)益的份額與原商譽的和也不可能相等，即無法對沖。

2.抵銷分錄。在被合并方各項資產(chǎn)、負債調(diào)整為“賬面價值”的基礎(chǔ)上，將其與合并報表中合并方的長期股權(quán)投資抵銷，同時體現(xiàn)少數(shù)股東權(quán)益與原商譽：

借：股本 1 200 000

資本公積 1 100 000

其他綜合收益 100 000

借：盈余公積 105 000

未分配利潤 405 000

商譽 100 000

貸：長期股權(quán)投資 2 130 000

少數(shù)股東權(quán)益 870 000

注：抵銷分錄中的商譽為被合并方首次被最終控制方購買時由于合并成本大于所享有被購買方所有者權(quán)益公允價值的份額產(chǎn)生的借方差，即正商譽，已在購買日合并報表中列示，以反映被購買方被購買時體現(xiàn)的企業(yè)價值，所以也應(yīng)視作基于最終控制方合并財務(wù)報表中的一項資產(chǎn)，那么基于準則一體化原則就應(yīng)在同一控制下企業(yè)合并報表中予以體現(xiàn)，而在準則解釋中仍未列示，教材中也未提及，致其無故“蒸發(fā)”。

3.恢復分錄。為體現(xiàn)一體化原則，將合并前被合并方實現(xiàn)的留存收益中歸屬于母公司的部分予以恢復（假設(shè)在母公司溢價范圍之內(nèi)）：

借：資本公積 357 000

貸：盈余公積 （105 000×70%）73 500

未分配利潤 （405 000×70%）283 500

二、資產(chǎn)負債表日

針對資產(chǎn)負債表日編制的合并財務(wù)報表，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在，需作如下處理：

（一）調(diào)整分錄。應(yīng)分別基于同一控制下企業(yè)合并工作底稿中母公司與子公司各項目金額進行調(diào)整（本文仍以母公司所持該項投資在合并工作底稿中以較難的權(quán)益法列示為例闡述）

1.調(diào)整子公司資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)。

首先追溯至購買日應(yīng)作調(diào)整分錄為：

借：存貨 300 000

固定資產(chǎn) 500 000

貸：資本公積 800 000

然后針對購買日至資產(chǎn)負債表日上述資產(chǎn)持續(xù)計算對損益的影響，應(yīng)作調(diào)整分錄為：

借：營業(yè)成本 300 000

管理費用 100 000

貸：存貨 300 000

固定資產(chǎn) 100 000

注：經(jīng)過調(diào)整后子公司資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)列示的金額為以購買日公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算至資產(chǎn)負債表日的“賬面價值”。

2.調(diào)整母公司長期股權(quán)投資。準則修訂后，取消了合并報表中權(quán)益法追溯調(diào)整的硬性要求，可自主選擇，此處同注冊會計師教材所做處理，采用較難的追溯調(diào)整法：

借：長期股權(quán)投資 560 000

貸：投資收益 560 000

其中投資收益=（130-50）×70%=56（萬元），且假設(shè)未發(fā)生所有者權(quán)益其他項目的變動，經(jīng)調(diào)整后A公司所持B公司長期股權(quán)投資的賬面價值為269萬元（213+56）。

（二）抵銷分錄。

1.抵銷母子公司長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益。

借：股本 1 200 000

資本公積 1 100 000

其他綜合收益 100 000

盈余公積 180 000

未分配利潤 1 120 000

商譽 100 000

貸：長期股權(quán)投資 2 690 000

少數(shù)股東權(quán)益 1 110 000

其中少數(shù)股東權(quán)益=370×70%=111（萬元），資產(chǎn)負債表日合并報表中商譽仍為10萬元，即原購買日的商譽，筆者認為連續(xù)編報合并報表時商譽應(yīng)予以體現(xiàn)，且始終為原購買日的商譽，體現(xiàn)一體化原則。

2.抵銷母子公司內(nèi)部投資收益項目。

借：投資收益 560 000

少數(shù)股東損益 240 000

年初未分配利潤 400 000

貸：提取盈余公積 80 000

年末未分配利潤 1 120 000

其中少數(shù)股東損益= （130-50）×30%=24（萬元），提取盈余公積=（130-50）×10%=8（萬元）。

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資[S].2014.

[2]財政部.企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并[S].2006.

[3]財政部.企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表[S].2014.

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