注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量影響因素實(shí)證分析

陳曉寧+黃慶華

摘要：近年來，隨著資本市場的發(fā)展，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)在保障資本市場資源配置、維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定方面的作用日益突出。本文通過建立多元回歸模型，對(duì)當(dāng)前影響注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的因素進(jìn)行了實(shí)證分析，對(duì)如何提高注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量 影響因素 實(shí)證分析

國內(nèi)外很多專家學(xué)者將目光放在研究上市公司影響審計(jì)質(zhì)量的因素上，并取得了一定成就。總的來說，要加強(qiáng)對(duì)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)審計(jì)質(zhì)量的管理，需建立一套切實(shí)可行的質(zhì)量評(píng)價(jià)體系。而要建立質(zhì)量評(píng)價(jià)體系，需清楚地了解影響注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的各項(xiàng)因素。怎樣確定審計(jì)質(zhì)量的影響因素，怎樣提高注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量，已成為理論界和實(shí)務(wù)界共同關(guān)注的議題。

一、審計(jì)質(zhì)量的含義

在審計(jì)學(xué)領(lǐng)域，審計(jì)質(zhì)量是最基礎(chǔ)又最重要的一個(gè)概念。審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)程序等都要圍繞審計(jì)質(zhì)量展開，審計(jì)質(zhì)量的好壞會(huì)直接影響公眾的投資信心、資本市場的秩序完善以及投資者的受保護(hù)程度，審計(jì)質(zhì)量的高低是審計(jì)行業(yè)的生命線。審計(jì)質(zhì)量的概念有廣義和狹義之分。廣義的審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)效果和審計(jì)作用的發(fā)揮程度，其核心是所提供的審計(jì)產(chǎn)品對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的貢獻(xiàn)程度和服務(wù)水平。狹義的審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量，包括選項(xiàng)、立項(xiàng)、準(zhǔn)備、歸檔等一系列環(huán)節(jié)的工作效果以及審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，其核心是在何種程度上遵守了《審計(jì)法》和《國家審計(jì)準(zhǔn)則》等法律法規(guī)的要求。

二、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的影響因素

目前，學(xué)術(shù)界將影響注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的主要因素分為審計(jì)主體、審計(jì)環(huán)境和審計(jì)客體三方面。審計(jì)主體主要是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模、組織形式、注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力及獨(dú)立性等要素，這里主要探討會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性、注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響;審計(jì)環(huán)境主要探討審計(jì)任期、法律法規(guī)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響;審計(jì)客體主要探討公司內(nèi)部董事會(huì)獨(dú)立性水平對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

（一）審計(jì)主體對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。審計(jì)獨(dú)立性是影響審計(jì)質(zhì)量最重要的因素。注冊會(huì)計(jì)師所出具的審計(jì)報(bào)告是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表論述信息公正性所發(fā)布的意見。其獨(dú)立性決定了它在審計(jì)報(bào)告中披露客戶會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)及漏報(bào)的概率，它是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素，同樣也是提高審計(jì)質(zhì)量的難點(diǎn)所在。只要可以判斷會(huì)計(jì)師事務(wù)所有可以使其丟失獨(dú)立性的因素，就能夠認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量沒法保證，其發(fā)表的審計(jì)意見存在問題。

2.注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。擁有本行業(yè)應(yīng)有的專業(yè)勝任能力，能夠使注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中勤勉盡責(zé)，認(rèn)真全面地完成任務(wù)。同時(shí)能夠使注冊會(huì)計(jì)師憑借其專業(yè)知識(shí)和技能，有效地完成客戶的委托，并且提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。這種專業(yè)勝任能力是在審計(jì)業(yè)務(wù)中培養(yǎng)出來的，是整個(gè)審計(jì)職業(yè)專業(yè)素質(zhì)的體現(xiàn)，是保證審計(jì)質(zhì)量的最基本的前提。注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力越強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量就越高。

（二）審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

1.審計(jì)任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。近年來連續(xù)發(fā)生的一系列上市公司欺詐案，嚴(yán)重?fù)p害了投資者們的利益，人們已將審計(jì)任期作為影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素。審計(jì)任期的延長會(huì)使得審計(jì)師與被審計(jì)單位關(guān)系逐漸密切，同時(shí)由于在長期的審計(jì)過程中，容易形成“思維定勢”，可能導(dǎo)致審計(jì)人員放松對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的分析，增加錯(cuò)報(bào)或舞弊的可能性。同時(shí)，隨著審計(jì)任期的延長，審計(jì)師為了保證自身專業(yè)勝任能力不被懷疑，或許選擇不在審計(jì)報(bào)告中揭露和改正以前的審計(jì)錯(cuò)誤。那么，審計(jì)錯(cuò)誤將積累下來，審計(jì)質(zhì)量將越來越?jīng)]有保證。因此，注冊會(huì)計(jì)師定期輪換制度被看作是提高審計(jì)質(zhì)量的重要途徑之一。

2.法律法規(guī)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量也與法律環(huán)境密切相關(guān)。由于我國法律制度的不健全，執(zhí)法力度的不足，對(duì)審計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要以行政處罰為主，再加上我國法律舉證是遵循“誰主張，誰舉證”的原則，大大提高了民事賠償訴訟的門檻。因此，違法成本低，違規(guī)成本低，為注冊會(huì)計(jì)師低質(zhì)量的審計(jì)提供了外部契機(jī)。因此，只有通過健全法律法規(guī)制度，約束和規(guī)范各個(gè)涉事主體的行為，才能引導(dǎo)審計(jì)行業(yè)步入合理、科學(xué)的軌道。

（三）審計(jì)客體對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。獨(dú)立董事是指不擔(dān)任除董事以外的其他職務(wù)，與其所受聘的上市公司和主要股東不存在可能妨礙其進(jìn)行獨(dú)立客觀判斷關(guān)系的董事。在我國，就目前情況而言，獨(dú)立董事的獨(dú)立性不夠強(qiáng)。很多上市公司建立的獨(dú)立董事制度，并不是基于完善公司的治理結(jié)構(gòu)而考慮，而是出于應(yīng)對(duì)國家相關(guān)制度的要求，這種目的建立起來的獨(dú)立董事制度將很難起到預(yù)期的監(jiān)督作用。

三、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量影響因素的實(shí)證研究

（一）變量選取。審計(jì)質(zhì)量可以通過審計(jì)意見來體現(xiàn)。因此，本文選擇了審計(jì)意見作為審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)。在實(shí)證研究中，審計(jì)意見一般被分為兩類，即標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。一般認(rèn)為，出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，由于其審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)較低，從而審計(jì)質(zhì)量較高。因此，本文設(shè)定審計(jì)質(zhì)量為因變量（Y），設(shè)定審計(jì)收費(fèi)（X1）、從業(yè)人員能力（X2）、會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)（X3）、審計(jì)成功率（X4）、會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性（X5）、審計(jì)任期（X6）為自變量，記：當(dāng)Y=1時(shí)，表示非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)意見;當(dāng)Y=0時(shí)，表示標(biāo)準(zhǔn)有保留意見的審計(jì)意見。當(dāng)X3=1時(shí)，表示會(huì)計(jì)師事務(wù)所是四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所;當(dāng)X3=0時(shí)，表示會(huì)計(jì)師事務(wù)所是非四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（二）研究假設(shè)。當(dāng)以審計(jì)報(bào)告作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量時(shí)，根據(jù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響因素的分析，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的高低完全由審計(jì)的公允性衡量。因此，作如下假設(shè)：

假設(shè)1：審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量呈負(fù)相關(guān);

假設(shè)2：從業(yè)人員能力與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān);

假設(shè)3：會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān);

假設(shè)4：審計(jì)成功率和審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān);

假設(shè)5：審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān);

假設(shè)6：審計(jì)任期和審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)。

（三）樣本及數(shù)據(jù)來源。2013年，中注協(xié)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息》顯示，全行業(yè)實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)總收入5 090.65億元，同比增長15.91%。其中，前百家會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入合計(jì)314.49億元，占全行業(yè)總收入的61.71%。由此可見，前百家會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入在全行業(yè)中占有十分重要的地位。因此，前百家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)狀況，能夠代表國內(nèi)目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的現(xiàn)狀。據(jù)此，本文主要針對(duì)2013年的百家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行研究。由于模型中涉及6個(gè)自變量和1個(gè)因變量，根據(jù)樣本數(shù)大于指標(biāo)數(shù)2倍加1的原則以及樣本數(shù)據(jù)的可得性，共抽取18個(gè)樣本。因此，本文以“中國會(huì)計(jì)師事務(wù)所百強(qiáng)”中的前18家會(huì)計(jì)師事務(wù)所為研究對(duì)象，抽取樣本數(shù)據(jù)如表1所示。

（四）建立多元回歸模型。根據(jù)以上變量，建立多元回歸模型如下：

Y=α0+α1X1+α2X2+α3X3+α4X4+α5X5+α6X6+ε

其中：α0為常數(shù)，α1、α2、α3、α4、α5、α6分別為各變量的系數(shù)，ε為隨機(jī)變量項(xiàng)。

（五）回歸結(jié)果分析。利用Eviews 6.0軟件，對(duì)表1中樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行多元回歸分析，結(jié)果如下頁表2所示。由表2可知，方程的擬合優(yōu)度為0.819，擬合良好，得到估計(jì)方程：

Y=10.572-0.3X1+0.54X2+44.672X3 -13.308X4+112.459X5+0.408X6

在0.05的顯著性水平下，F(xiàn)檢驗(yàn)和t檢驗(yàn)均顯著。由此可得：

（1）接受假設(shè)1、2、3、4、6，即審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)、從業(yè)人員能力與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)、審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)、審計(jì)任期和審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān);拒絕假設(shè)4，即審計(jì)成功率和審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)。

（2）審計(jì)費(fèi)用、審計(jì)成功率與審計(jì)質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。也就是說，審計(jì)費(fèi)用的增加、審計(jì)成功率的提高會(huì)使審計(jì)報(bào)告向著非標(biāo)的方向演進(jìn)。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度考慮，審計(jì)費(fèi)用的一味提高會(huì)降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立判斷能力，造成虛假報(bào)告，從而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的下降。同時(shí)，審計(jì)成功率的提升，會(huì)促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告嚴(yán)苛化，從而使審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的概率降低，觀察審計(jì)成功率的系數(shù)，還可以看出審計(jì)成功率對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的邊際效用值得被重視。

（3）從業(yè)人員能力、會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)、審計(jì)獨(dú)立性都與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系。這說明，從業(yè)人員能力的提升、會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的提升、審計(jì)獨(dú)立性的提升都有助于審計(jì)質(zhì)量的提升。除此之外，邊際均不相同，表明在綜合考慮六大因素時(shí)，其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響程度是不同的。

（4）特別需要關(guān)注的是審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系。這是因?yàn)檫x取了審計(jì)報(bào)告中審計(jì)意見作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，由于模型計(jì)算的是出現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的概率，也就是說審計(jì)任期越長，出現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的可能性越大，但并不表明審計(jì)質(zhì)量越高。

四、提高注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策

（一）審計(jì)主體方面。

1.提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性。獨(dú)立性是審計(jì)工作開展的基礎(chǔ)，也是審計(jì)質(zhì)量得以保證的前提。獨(dú)立性的內(nèi)涵，包含了實(shí)質(zhì)上獨(dú)立和形式上獨(dú)立。前者是保證審計(jì)獨(dú)立性的有效途徑，它要求注冊會(huì)計(jì)師誠信客觀，保持良好的職業(yè)懷疑態(tài)度，發(fā)表公正客觀的審計(jì)報(bào)告。后者是審計(jì)質(zhì)量得以保證的關(guān)鍵，它要求被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有任何經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來，沒有損害誠信客觀公正的原則。

2.提升注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力。專業(yè)勝任能力要求注冊會(huì)計(jì)師需要有專業(yè)知識(shí)、技術(shù)和資歷，能夠有效地完成客戶委托的業(yè)務(wù)。提升注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和關(guān)注，使注冊會(huì)計(jì)師在任職時(shí)勤勉盡責(zé)。

（二）審計(jì)環(huán)境方面。

1.完善獨(dú)立的審計(jì)輪換制度。由于我國缺乏高質(zhì)量審計(jì)的內(nèi)在需求，同時(shí)隨著審計(jì)任期的延長，審計(jì)人員和被審計(jì)單位以及相關(guān)管理人員的關(guān)系將逐漸密切。為了防范由于長期密切關(guān)系對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生的不利影響，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要按照《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》的要求定期輪換，以防止由于審計(jì)任期的延長，對(duì)審計(jì)人員的判讀產(chǎn)生負(fù)面影響，甚至損害審計(jì)的獨(dú)立性。

2.健全相關(guān)法律法規(guī)。在市場經(jīng)濟(jì)的背景下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)技術(shù)的逐步改進(jìn)，可明顯提高審計(jì)質(zhì)量。但是加強(qiáng)法制建設(shè)，提升司法系統(tǒng)對(duì)投資者的保護(hù)力度，同樣是提高審計(jì)質(zhì)量的一條重要舉措。

（三）審計(jì)客體方面。審計(jì)質(zhì)量低下的另一大因素來源于審計(jì)客體，即被審計(jì)公司的內(nèi)部治理機(jī)制存在缺陷，審計(jì)公司內(nèi)部沒有建立起有效的監(jiān)督機(jī)制。所以，完善董事會(huì)決策制度，推進(jìn)獨(dú)立董事制度建設(shè)，在董事會(huì)構(gòu)成上增加外部董事和獨(dú)立董事的比例，制約大股東行為，提高監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督作用，保證監(jiān)事會(huì)的知情權(quán)，發(fā)揮其對(duì)公司財(cái)務(wù)的監(jiān)督作用，對(duì)公司財(cái)務(wù)活動(dòng)和經(jīng)營管理行為進(jìn)行有效控制，也是提高審計(jì)質(zhì)量的另一有效途徑。S

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作者簡介：

陳曉寧，女，昆明理工大學(xué)管理與經(jīng)濟(jì)學(xué)院碩士研究生;研究方向：企業(yè)財(cái)務(wù)管理。

黃慶華，女，昆明理工大學(xué)管理與經(jīng)濟(jì)學(xué)院副教授，管理科學(xué)與工程博士后;研究方向：企業(yè)財(cái)務(wù)管理。