關于稅法課程整合教學的探索

雷曉艷

摘要：稅法課程一直以來是會計專業(yè)的一門重頭課，學生普遍反映看書時覺得簡單，做題時理不出頭緒，面對企業(yè)的實際情況更是分析不出其應繳納的稅種。針對此問題，筆者總結多年的稅法課程教學經(jīng)驗，摸索出將稅法與會計知識整合后教學，取得良好的教學效果。

關鍵詞：整合教學 計稅依據(jù)與會計要素 應納稅所得額與利潤表

稅法課程是關于我國稅收制度和實務的綜合性課程，是會計專業(yè)的一門專業(yè)核心課程。學生在學習時總認為稅法簡單，臨考前背背就可以了。即使堅持上課的學生聽課時都懂，做題時也經(jīng)常出錯，一遇到較綜合的計算題甚至無從下手，更不用說能熟練地識別企業(yè)的各項納稅義務，準確計算應納的各項稅額。針對這一現(xiàn)象，筆者在教學過程中經(jīng)過有益探索，將稅法與會計知識整合后教學，取得了較好的教學效果。

一、關于流轉稅教學的幾點體會

（一）流轉稅的計稅依據(jù)與會計要素的關系

流轉稅是以流轉額作為課稅對象的稅種，主要包括增值稅、消費稅和營業(yè)稅?？偟膩碚f，流轉稅的計稅依據(jù)是流轉額，流轉額就是銷售額或營業(yè)額。學生在流轉稅的學習中總是不能區(qū)分三稅各自的計稅依據(jù)，尤其是在計算營業(yè)稅時搞不清楚哪些項目是不計入營業(yè)額的。總的來看，三大流轉稅的計稅依據(jù)是銷售額或者營業(yè)額，銷售額指的銷售貨物的收入，營業(yè)額指的是提供勞務的收入，雖然在名稱上做了區(qū)分，實際上它們都對應于利潤表中的“營業(yè)收入”項目，都指的是會計上的收入要素，即企業(yè)在日常經(jīng)濟業(yè)務活動中銷售商品、提供勞務以及讓渡資產(chǎn)使用權的過程中取得的經(jīng)濟利益的總流入。對于一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來說，只要取得收入，就必須繳納流轉稅，所以在識別企業(yè)的稅種時，根據(jù)這一原則很容易判斷企業(yè)應繳納的流轉稅。需要說明的是，轉讓無形資產(chǎn)所有權和銷售不動產(chǎn)屬于營業(yè)稅的征稅范圍，其計稅依據(jù)是轉讓額或銷售額，它們在會計上并不作為營業(yè)收入處理，而是將其轉讓或銷售后的凈額作為利得或損失處理了，這一點需要記住。

（二）價內(nèi)稅、價外稅與利潤表的關系

一般按稅金是否是價格的組成部分將稅金分為價內(nèi)稅和價外稅。價內(nèi)稅有營業(yè)稅、消費稅等，價外稅只有增值稅。組成計稅價格中的構成要素有成本、利潤、稅金。這里的稅金就是價內(nèi)稅。根據(jù)價格=成本+利潤+稅金=成本+成本×成本利潤率+價格×稅率，可以推導出價內(nèi)稅的組成計稅價格：組成計稅價格=成本（1+成本利潤率）/（1-消費稅稅率/營業(yè)稅稅率），公式中的1代表價格，“-”號表示稅金包含在價格中。這是很多學生在掌握組成計稅價格時搞不清楚的地方，純粹的死記公式總是將公式中的“-”號寫成“+”號，是對價內(nèi)稅概念的不理解。

而增值稅由于是價外稅，公式推導如下：含稅銷售額=不含稅銷售額+增值稅額=不含稅銷售額+不含稅銷售額×稅率，所以，不含稅銷售額=含稅銷售額/（1+增值稅稅率）。同理，這里的1代表價格，“+”表示價格之外。

價內(nèi)稅和價外稅的特點在各自的公式中都鮮明地體現(xiàn)出來，這個公式推導的過程如果不引導學生仔細推敲一下，學生就根本不能理解價內(nèi)稅和價外稅的根本區(qū)別。

從會計處理角度來看，價內(nèi)稅金在核算時都要通過“營業(yè)稅金及附加”賬戶，即借記“營業(yè)稅金及附加”，貸記“應交稅費——應交××稅”，而這一賬戶是損益類賬戶，其所反映的金額最終會列入利潤表中，作為利潤總額的扣減項目，所以價內(nèi)稅的高低會影響利潤的多少，也是在計算所得稅時允許稅前扣除的稅金。

而價外稅在會計核算時，與“應交稅費——應交增值稅”對應的科目是銀行存款、應收賬款、應付賬款等賬戶，不涉及損益，因而可以說價外稅并不影響利潤總額，它根本不會列入利潤表中，但它主要會影響企業(yè)的現(xiàn)金流。

（三）增值稅、消費稅、營業(yè)稅的關系

增值稅、消費稅和營業(yè)稅是我國三大流轉稅，它們的征稅客體涉及貨物、勞務、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)，其中增值稅和消費稅主要是對貨物征稅，營業(yè)稅主要是對勞務、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)征稅。

貨物是指有形動產(chǎn)，包括熱力、電能和氣體。增值稅是對所有的貨物征收，而消費稅只是從貨物中選取了一部分作為應稅消費品在征收增值稅的基礎上再征收消費稅。兩者在征收環(huán)節(jié)上非常不同，增值稅是在生產(chǎn)、批發(fā)、零售的每道環(huán)節(jié)征收，屬于多環(huán)節(jié)征收的稅種。而消費稅是一次征收的稅種，其征稅環(huán)節(jié)僅僅是在生產(chǎn)、委托加工和進口環(huán)節(jié)，因而凡征收消費稅的貨物肯定征收增值稅，而征收增值稅的貨物卻不一定征收消費稅。所以明確記住應稅消費品的種類并把握企業(yè)所處的環(huán)節(jié)是判斷是否還要征收消費稅的關鍵。

由于營業(yè)稅的征稅對象不涉及貨物，所以對于一個銷售貨物的企業(yè)來說，根本不存在繳納增值稅還是繳納營業(yè)稅的爭論。營業(yè)稅和增值稅對勞務征稅卻存在此增彼減的關系，征收增值稅的勞務與征收營業(yè)稅的勞務不會重復，一項勞務征收了增值稅就不會征收營業(yè)稅，征收了營業(yè)稅就不會征收增值稅。起初，增值稅征稅的勞務僅指提供加工、修理、修配勞務，伴隨我國營改增范圍的擴大，增值稅的征稅范圍中納入了更多的勞務。營改增自2012年1月試點以來，試點地區(qū)由點至面再到全國，試點行業(yè)也陸續(xù)增加到“3+7”（交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和7個現(xiàn)代服務業(yè)），目前僅剩建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務業(yè)四大行業(yè)尚未納入營改增試點，今后增值稅終將取代營業(yè)稅對所有的勞務征收。對于無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)，目前只有營業(yè)稅將其納入到征稅范圍中，這一領域的納稅識別非常簡單。三大流轉稅征稅范圍的對比見表1。

二、所得稅教學的幾點體會

（一）應納稅所得額與會計要素的關系

所得稅的計稅依據(jù)是應納稅所得額，應納稅所得額是一個稅法概念，在會計看來，它相當于利潤，所以應納稅所得額是與“利潤”這個會計要素相關，理解了利潤要素，也就對應地理解了應納稅所得額的概念，前已述及，銷售額或營業(yè)額對應于利潤表中的營業(yè)收入項目，而應納稅額所得額對應于利潤表中的利潤總額項目，從營業(yè)收入到利潤總額，正好是會計上所學的利潤=收入-費用+利得-損失，對應于稅法所學的應納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-準予扣除項目。

上述公式中的準予扣除項目從大類上講包括成本、費用、稅金和損失。學會計的同學一想利潤表的結構就能做到心知肚明，就不會將應納稅所得額與營業(yè)額或銷售額搞混。

所得稅學習的重點難點是計稅依據(jù)-應納稅所得額的確定。單純從稅法中應納稅所得額的計算上看并不難，有直接法和間接法兩種計算方法。兩種方法比較，直接法較簡單，但在會計實務中只能用間接法，如果不和會計知識結合起來學習，間接法的掌握勢必困難重重。

首先，應納稅所得額與利潤總額的計算原理是一致的：任何收入的取得都是要付出代價的;收入超過所付代價的余額才能稱之為所得。

其次，兩者由于遵循不同的標準，計算得出的金額并不相等，利潤總額是按會計準則核算后得出的經(jīng)營成果，而應納稅所得額是按稅法的規(guī)定計算得出的計稅依據(jù)，前者是為會計報表使用者提供客觀公允的經(jīng)營成果以反映管理者受托責任的履行情況，為報表使用者提供幫助其決策的相關會計信息;后者則為準確地計算出應繳納的企業(yè)所得稅。

因此，由利潤總額調(diào)整出應納稅所得額是對會計和稅法知識的綜合應用。

（二）應納稅所得額構成與利潤表的關系

間接法是在利潤總額的基礎上通過納稅調(diào)整計算出應納稅所得額。筆者在教學中通過聯(lián)系利潤表揭示應納稅所得額與利潤總額的關系，見表2。

利潤表的編制過程實際上就是利潤總額的計算過程，這一過程與應納稅所得額的計算過程大體一致，對利潤表越熟悉，越容易掌握由利潤總額到應納稅所得額的納稅調(diào)整過程。

收入中由于稅法中規(guī)定有不征稅收入和免稅收入，若已經(jīng)計入利潤總額，則需進行納稅調(diào)減。

成本、費用、稅金和損失雖然都可以扣除，但稅法卻有不同的標準，包含以下幾種情形：

據(jù)實扣除。即會計上確認多少的費用，稅法就扣除多少。這種情形由于會計與稅法沒有差異，無需進行納稅調(diào)整。

限額扣除。即會計上列支的費用在稅法中規(guī)定有最高扣除限額，超過限額的部分不得扣除。會計列支的費用由于從利潤總額中已全部扣減，超過限額的部分需進行納稅調(diào)整增加;會計列支的費用小于限額時據(jù)實扣除，不需要進行納稅調(diào)整。如業(yè)務招待費、廣告費、公益性捐贈支出等。

不得扣除。即會計上列支為費用，但稅法規(guī)定不得扣除，由于從利潤總額中已經(jīng)扣減，則需調(diào)整增加，例如滯納金。

納稅調(diào)整時除了注意利潤表項目與應納稅所得額的關系，還要注意有些項目根本不會在利潤表中反映，但會影響應納稅所得額，如存在以前年度虧損、三新技術開發(fā)費的加計扣除等情況。

三、總結

長期以來，稅法課程的教學停留在枯燥的稅法法條的解釋層面，忽略了與會計知識的融合，甚至擔任稅法教學的教師本人也不懂會計，導致教師照本宣科，學生學得無趣。稅法課程本身與管理學、會計學、財管管理等課程存在關聯(lián)性，現(xiàn)實工作中辦理納稅事項也是會計的一項常規(guī)工作。一名稱職的會計，應當既精通會計核算，又精通稅法和稅收籌劃。在教學中將會計與稅法的知識有機地融合起來，既能調(diào)動學生運用會計知識的積極性，又能將會計核算、企業(yè)實際與稅法知識整合為一體，使學生有目的地學習，帶著問題學習，不是為應付考試而死記硬背。J

參考文獻：

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