中國資源稅改革路徑研究

張衛(wèi)國，周志波,2

(1.西南大學 經(jīng)濟管理學院，重慶　400715；2.重慶市地方稅務(wù)局，重慶　401121)

中國資源稅改革路徑研究

張衛(wèi)國1，周志波1,2

(1.西南大學 經(jīng)濟管理學院，重慶400715；2.重慶市地方稅務(wù)局，重慶401121)

摘要：資源稅改革不僅要注重頂層設(shè)計、基本方向，還應(yīng)當關(guān)注具體的制度安排和設(shè)計。文章在分析中國資源稅改革的政策背景、現(xiàn)實困難的基礎(chǔ)上，認為中國資源稅改革應(yīng)當重新定位資源稅功能，普遍建立權(quán)利使用金制度，構(gòu)建復(fù)合型資源稅制度，并優(yōu)化資源稅制要素。基于此，文章提出以下政策建議：一是擴大征稅范圍，并建立動態(tài)稅率制度，提高資源稅作為政策工具調(diào)節(jié)經(jīng)濟的作用；二是改變資源稅計稅依據(jù)，體現(xiàn)環(huán)境保護的政策導(dǎo)向；三是全面清理各類資源收費制度，規(guī)范資源稅優(yōu)惠政策，降低“政府俘獲”風險；四是按照租稅分流原則，建立復(fù)合型資源稅制度，完善權(quán)利使用金制度。

關(guān)鍵詞：資源稅；稅制改革；權(quán)利使用金；復(fù)合型資源稅制度；包容性發(fā)展

中圖分類號：F810.424

文獻標志碼：志碼：A

文章編號：編號：1008-5831(2015)06-0071-06

Abstract：Based on the analysis of the defects of the current resource tax system, this paper proposes the thought and policy suggestions of China’s resource tax reform. The resource tax reform should attach importance to the top design and basic orientation, as well as to the concrete system design and arrangements. This paper holds that the basic orientation of China’s resource tax reform is to reposition the function of resource tax, establish the system of royalties, set up compound resource tax systems and optimize the elements of resource tax system. Thus, it proposes the following policy suggestions: 1)to expound the incidence of resource tax, bring water, forest, meadow, land, rare plants and animals into the scope of resource tax; 2) to establish dynamic tax rate system, improving the abilities of resource tax to regulate the economy; 3) to change the taxation basis from sales quantity or deportation and use quantity to exploration quantity, highlighting the environment-protecting function of resource tax; 4) to clear charges on resources and standardize preferential tax, so as to lower the risk of government capture; 5) transform the oil windfall tax to excess profit tax of oil resource, so as to establish the compound resource tax system.

doi:10.11835/j.issn.1008-5831.2015.06.008

基金項目：國家社會科學基金西部項目“基于資本服務(wù)的我國經(jīng)濟全要素生產(chǎn)率時空演變及優(yōu)化路徑研究”(13XJL004)；重慶市研究生科研創(chuàng)新項目“資源環(huán)境約束下公共資本配置效率研究——以‘一帶一路’為視角”(CYB15001)

作者簡介：曾國平(1955-)，男，重慶人，重慶大學公共管理學院教授，主要從事產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟、企業(yè)經(jīng)營管理研究。

一、中國資源稅改革的宏觀情境

資源稅作為國家參與自然資源收益分配的一種制度安排，已被世界各國廣泛采用，不論是發(fā)達國家還是發(fā)展中國家都十分重視發(fā)揮資源稅籌集收入、調(diào)節(jié)資源開采行為進而促進環(huán)境保護的作用[1]。中國在1980年代中期正式建立資源稅制度，經(jīng)歷三次重大調(diào)整逐步形成比較成熟的制度框架。但隨著經(jīng)濟社會發(fā)展目標的調(diào)整，資源稅制度的缺陷逐漸暴露，亟需進行改革。

實際上，資源稅改革已經(jīng)醞釀多年，當前已進入實質(zhì)性操作階段。盡管理論界和實務(wù)界對具體改革措施的解讀稍顯分野，但其政策背景和改革方向比較明確，主要體現(xiàn)為以下三方面：一是生態(tài)文明成為“五位一體”中國特色社會主義事業(yè)的重要組成部分。生態(tài)文明建設(shè)的核心在于資源能源節(jié)約和生態(tài)環(huán)境保護，而制度、體制和機制的創(chuàng)新則是其堅實保障[1]。資源稅作為促進資源節(jié)約和環(huán)境保護的一種政策工具，理應(yīng)通過改革優(yōu)化功能，為推進“五位一體”中國特設(shè)社會主義事業(yè)建設(shè)作出貢獻。二是中央高度重視國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化建設(shè)，并從國家治理的高度全面部署了稅制改革，明確提出“推進資源稅從價計征改革，推動環(huán)境保護費改稅”。三是包容性發(fā)展成為世界發(fā)展趨勢。包容性發(fā)展是一種全民參與過程、全民共享成果、促進資源環(huán)境保護的發(fā)展模式，強調(diào)經(jīng)濟、政治、社會、文化和生態(tài)環(huán)境的和諧可持續(xù)發(fā)展，經(jīng)濟發(fā)展不再唯GDP論，經(jīng)濟增長也不再單純依靠要素投入增加、資源能源消耗，生態(tài)環(huán)境得到更多的重視[2]。但包容性發(fā)展的實現(xiàn)必須依賴于一定的方法和途徑，而制度就是影響包容性發(fā)展的一個重要因素，資源稅改革因而具有了重要的現(xiàn)實意義。

二、現(xiàn)行資源稅制度遭遇的困境

1994年分稅制改革以后，中國稅收制度基本定型，20年來雖有些局部調(diào)整，但在整體上保持了相對穩(wěn)定。隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，一些原有的稅收制度安排已經(jīng)不能適應(yīng)當前的經(jīng)濟、稅收新形勢、新情況。中國現(xiàn)行資源稅制度主要面臨以下四個方面的困境。

(一)稅種功能定位存在偏差

1984年，國家啟動國有企業(yè)第一步“利改稅”，首次將資源稅確立為一個獨立稅種。1994年的分稅制改革為現(xiàn)行的資源稅制度搭建了基本框架。不論是1984年的“利改稅”，抑或1994年的分稅制改革，資源稅自始至終都定位于調(diào)節(jié)資源級差收入，但這種定位在理論上存在重大缺陷。資源級差收入在本質(zhì)上是一種資源租，與資源的所有權(quán)相聯(lián)系。資源租有絕對租和級差租兩種形式，絕對租因資源的壟斷而產(chǎn)生，級差租源于資源稟賦差異，但二者都是基于資源所有者和資源使用者的對等交換。在中國，國家既是政治權(quán)力的擁有者，也是自然資源的所有者[3]。資源級差收入，作為資源租的一種表現(xiàn)形式，應(yīng)當由作為資源所有者的國家通過契約的形式予以調(diào)節(jié)，并且這種契約式的收入獲取手段應(yīng)當不具有強制特征。因此，現(xiàn)行資源稅定位于調(diào)節(jié)資源級差收入在理論上存在缺陷，混淆了國家作為政治權(quán)力擁有者和資源所有者的角色。

(二)稅制設(shè)計不夠科學

理論上講，資源稅有三種模式，即產(chǎn)出型資源稅(output-related resource tax)、利潤型資源稅(profit resource tax)和財產(chǎn)型資源稅(property resource tax)*產(chǎn)出型資源稅以開采和使用的原始資源產(chǎn)品或經(jīng)過加工的資源產(chǎn)品為征稅對象，可以從量定額征收，也可以從價定率征收，美國、加拿大等聯(lián)邦制國家征收的跨州稅(severance tax，也稱采掘稅或開采稅)就是典型的產(chǎn)出型資源稅。利潤型資源稅實際上是一種所得稅，以資源開采企業(yè)的盈利或利潤為征稅對象，同時考慮了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成本和資源在開采過程中的耗減。財產(chǎn)型資源稅將礦產(chǎn)資源視為一種財富，并按財富的價值從價定律征收，屬于典型的資產(chǎn)價值稅。這種資產(chǎn)價值稅可以是年度稅，對企業(yè)擁有的礦產(chǎn)資源探明儲量征收，也可以是資本所得稅，對企業(yè)出售的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)征收。在實踐操作中，世界各國普遍采用產(chǎn)出型和利潤型資源稅，但很少實施財產(chǎn)型資源稅，因其對征管技術(shù)要求很高，且稅收成本較高。。中國1984年開征的資源稅在本質(zhì)上屬于利潤型資源稅，按照“劫富濟貧、調(diào)節(jié)收入”的原則，對銷售利潤超過一定標準的資源企業(yè)征收，其稅率與現(xiàn)行土地增值稅類似，實行超率累進征收的方式；由于多方面的原因，1994年國家在進行分稅制改革的同時，對資源稅制度作出了重大調(diào)整，一方面擴大了征稅范圍，另一方面則將其改為產(chǎn)出型資源稅。實際上，中國的資源行業(yè)主要由一些大型國企控制，高度壟斷造就了高額利潤。同時，經(jīng)濟全球化讓外資從中國資源開采中獲取了巨額利潤。以中石油、中石化、中海油為例，三大公司的主體業(yè)務(wù)在海外上市，外資股份約占10%，外資收獲了超額利潤卻并未作出相匹配的稅收貢獻。資源稅作為一種剩余產(chǎn)品的分配手段卻無能為力，這是現(xiàn)行產(chǎn)出型資源稅制度模式的“硬傷”。

當前資源稅制度存在諸多缺陷，這種缺陷不僅體現(xiàn)在稅收模式方面，還表現(xiàn)為稅制要素的設(shè)計不科學。除了稅收模式有缺陷，中國現(xiàn)行資源稅制度在稅制要素設(shè)計上也存在諸多問題：一是征稅范圍過窄。一方面，不同資源品種之間的稅負不平衡，有違稅收公平原則；另一方面，未征稅資源被過度開采和大量浪費，損害可持續(xù)發(fā)展能力。二是征稅方式不科學。目前，除石油、天然氣、煤炭*2014年10月9日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于實施煤炭資源稅改革的通知》(財稅〔2014〕72號)，決定自2014年12月1日起，對煤炭資源稅實行從價征收。煤炭資源稅稅率幅度為2%~10%，具體適用稅率由省級財稅部門在上述幅度內(nèi)，根據(jù)本地區(qū)清理收費基金、企業(yè)承受能力、煤炭資源條件等因素提出建議，報省級人民政府擬定。等資源產(chǎn)品外，其他稅目資源產(chǎn)品仍然征收從量稅，導(dǎo)致資源稅與資源市場的聯(lián)動性較差，資源稅收入難以反映資源要素市場的波動情況。三是稅率無法體現(xiàn)資源的稀缺性和資源開采的外部性[3]。從橫向稅率看，不同類型資源的稅額差距較小，無法體現(xiàn)資源之間的稀缺性差別[4]。例如，銅礦和巖金礦的稅率差別不大，一等稅率均為7元/噸，無法體現(xiàn)金和銅在價值上的差異。從縱向稅率看，不同等級的同種礦產(chǎn)資源稅額差距過小。以鐵礦石為例，同一礦種不同等級之間的稅額級距只有0.5元/噸，但不同品位的鐵礦石在價值上差別巨大，資源稅的縱向調(diào)節(jié)作用幾乎可以忽略不計。四是計稅依據(jù)不合理?，F(xiàn)行資源稅的計稅依據(jù)為資源產(chǎn)品的銷售或移送使用數(shù)量，造成“挖菜心”和“吃肥減瘦”的問題，破壞了資源開采秩序。

(三)資源稅收入分配格局失衡

首先，資源稅作為地方收入的制度安排有悖于國家資源所有權(quán)制度。中國《憲法》明確規(guī)定，礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源都屬于國家所有。作為國家代表的中央政府理應(yīng)享有自然資源稅收的收益權(quán)。目前，除海洋石油資源稅歸中央所有外，其余全部歸地方所有，在理論上存在缺陷。其次，資源稅作為地方收入加劇了稅收橫向分配失衡問題。在中國，自然資源的分布呈現(xiàn)嚴重的不均衡現(xiàn)象，很多礦產(chǎn)種類往往集中分布在某一個或某幾個省份。以煤炭為例，其探明儲量的80%集中分布在北部，而華北地區(qū)則集中了64%的儲量；石油探明儲量則98%分布于北方地區(qū)[5]。將資源稅作為地方收入，一方面直接加劇了全國地區(qū)間稅收分配的不均衡，另一方面造成資源的主要消費區(qū)承擔了資源稅所有稅負卻無法分享資源稅收入。最后，資源稅作為地方收入存在資源開采利用的負激勵效應(yīng)。在當前的政績考核體制下，地方政府在GDP目標的驅(qū)動下，鼓勵礦產(chǎn)資源大肆開采，不利于資源的節(jié)約利用和環(huán)境保護。

(四)資源企業(yè)非稅負擔較重

實施資源稅從價計征改革，其中一個重要理由就是資源稅稅率過低[6]。但與此同時，資源企業(yè)的廣義稅負并不低，因為除資源稅外還存在著各類行政事業(yè)性收費和政府性基金，資源收費負擔遠遠超過資源稅收負擔。表1為2014年12月以前中國資源類主要收費和基金項目。在眾多的資源類收費和基金項目中，煤炭行業(yè)的收費種類最多、非稅負擔最重。根據(jù)2013年中央財經(jīng)大學中國煤炭經(jīng)濟研究所發(fā)布的《加快推進中國煤炭稅費制度綜合改革研究報告》，煤炭行業(yè)涉及的非稅收費項目至少有88種，大致分布情況如下：資源環(huán)境類25種、經(jīng)濟建設(shè)類4種、行業(yè)管理類6種、市場行為類6種、企業(yè)發(fā)展類2種、社會功能類10種、交通運輸類35種[6]。將資源稅和所有資源性收費項目加在一起，煤炭企業(yè)的稅費總體負擔遠遠高于國外。據(jù)統(tǒng)計，煤炭出產(chǎn)大省山西2012年資源稅收入僅為43.8億元，而同期僅煤炭可持續(xù)發(fā)展基金一項收入就高達190.3億元。因此，煤炭資源稅從價征收便是資源稅改革的突破口。2014年12月1日以后，作為資源稅改革重頭戲的煤炭資源稅率先實現(xiàn)從量計征向從價計征的轉(zhuǎn)變，各省市根據(jù)實際情況在2%~10%的幅度比例稅率范圍內(nèi)確定適用的稅率。

表1　2014年12月以前資源類主要收費項目

過多的資源類收費項目造成的結(jié)果是，資源類稅收空間被過多的收費項目擠占，資源行業(yè)稅收負擔較輕但整體稅費負擔很重，這種稅費功能錯位的現(xiàn)象帶來諸多問題。一是資源類收費項目過多，給資源企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營帶來較重的負擔，影響資源行業(yè)健康發(fā)展。特別是在當前宏觀經(jīng)濟下行壓力大、煤炭行業(yè)景氣度較低的背景下，過多的涉煤收費項目可能使煤炭企業(yè)陷入經(jīng)營困局。二是資源類收費獲得的收入，省級以下政府分享了較大收益，其使用并不規(guī)范，容易滋生腐敗問題。三是資源類收費項目過多，直接壓縮了資源稅的可行性空間，阻礙了資源稅改革的步伐。

三、未來資源稅改革的基本思路

中國現(xiàn)行資源稅制度目標定位較模糊，配套機制不完善，調(diào)節(jié)功能不夠強，利益羈絆過多。未來改革的方向和目標就是要通過合理的制度設(shè)計妥善解決這些問題。推進資源稅改革，應(yīng)當重新定位稅種的主要功能，完善相應(yīng)的資源稅費配套制度，強化資源稅促進資源節(jié)約和環(huán)境保護的作用，并作出有利于改革推進的制度安排以有效協(xié)調(diào)各方利益。

(一)重新定位資源稅稅種功能

資源稅改革應(yīng)當按照租稅分流的原則，嚴格區(qū)分作為政治權(quán)力衍生品的稅收和作為資源所有權(quán)衍生品的資源收益，確保資源稅僅僅作為國家基于政治權(quán)力參與社會剩余產(chǎn)品分配的手段[7]。當前，資源稅的政策目標中包含調(diào)節(jié)資源級差收入，在理論上存在比較明顯的瑕疵。級差收入實際上是由資源稟賦差異造成的，源于國家對自然資源的所有權(quán)[8]，應(yīng)當由市場機制進行調(diào)節(jié)，常見的形式就是征收礦產(chǎn)資源使用費。資源稅具有財政、經(jīng)濟和社會等三大基本功能。財政功能是資源稅最基本的功能，即資源稅是政府籌集財政收入的一個基本手段。經(jīng)濟功能是指資源稅可以作為一種“經(jīng)濟穩(wěn)定器”，在經(jīng)濟高漲、資源消耗過高的時期對資源開采造成抑制作用，防止資源市場過熱，在經(jīng)濟低迷、資源需求疲軟的時期自動減輕資源行業(yè)的負擔。所謂社會功能，是指資源稅作為一種政策工具，在籌集財政收入、穩(wěn)定經(jīng)濟形勢之外，可以促進資源節(jié)約、環(huán)境保護等公共目標的達成。資源稅改革重點應(yīng)當考慮的不是如何讓資源稅成為政府的“提款機”，而是要更好地發(fā)揮其引導(dǎo)資源企業(yè)決策行為的作用，進而提高整個社會的資源開采、利用效率，推進國家經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級。

(二)進一步完善資源稅費體系

當前，中國資源稅費體系共存，但由于收費項目過多等問題，資源稅費體系運轉(zhuǎn)缺乏效率，稅收和收費之間相互掣肘[9]。下一步資源稅改革應(yīng)當明確劃分國家基于政治權(quán)力和資源所有權(quán)的不同收入，理順資源稅和資源費的關(guān)系，基于國家政治權(quán)力完善資源稅制度，基于國家資源所有權(quán)建立普遍適用的資源權(quán)利使用金(royalties)制度。當前，發(fā)達國家普遍實行資源稅費并行的“雙軌制”，對國有資源的開采使用，首先基于資源所有權(quán)人對企業(yè)收取一道權(quán)利使用金，然后再以國家機器為后盾、憑借政治權(quán)力征收一道資源稅。資源稅按照資源企業(yè)的開采使用量征收，或依據(jù)其經(jīng)營利潤征收；權(quán)利使用金則由政府根據(jù)相關(guān)的規(guī)范與企業(yè)進行談判，協(xié)議確定支付金額，權(quán)利使用金的多少主要依據(jù)資源稟賦、資源回采率、資源開采環(huán)境恢復(fù)治理成本等因素而定。可以借鑒發(fā)達國家的做法，建立統(tǒng)一規(guī)范的資源權(quán)利使用金制度，完善資源稅配套制度。一方面，既解決了國家基于政治權(quán)力的稅收收益和基于資源所有權(quán)的礦產(chǎn)資源有償使用收入的界限劃分問題，又為改革贏得了更大的操作空間；另一方面，可以充分發(fā)揮權(quán)利使用金制度調(diào)節(jié)資源級差收入的作用，最大限度地保障國家從資源中獲取收益，同時有效地促進資源企業(yè)橫向公平。

(三)建立復(fù)合型資源稅制度

所謂復(fù)合型資源稅制度，是指將產(chǎn)出型、利潤型和財產(chǎn)型資源稅中的兩種以上的模式結(jié)合起來，建立一個多重征收的資源稅體系。產(chǎn)出型資源稅實際上是一種流轉(zhuǎn)稅，利潤型資源稅在本質(zhì)上是一種(超額)所得稅，財產(chǎn)型資源稅則屬于一種財產(chǎn)稅。目前，越來越多的國家在探索建立復(fù)合型資源稅制度，優(yōu)化資源稅制度設(shè)計，以更好地體現(xiàn)國家環(huán)保政策目標。一般情況下，這些國家都是同時開征產(chǎn)出型資源稅和利潤型資源稅，而很少采用財產(chǎn)型資源稅，產(chǎn)出型資源稅主要用于籌集財政收入、補償資源開采的負外部性，利潤型資源稅主要解決壟斷資源企業(yè)獲得高額利潤和外資從資源行業(yè)獲得巨額收益的問題，更加強調(diào)收入調(diào)節(jié)功能。例如，2012年，澳大利亞總理陸克文積極推動資源稅改革，在原來的海洋石油租賃稅基礎(chǔ)上，新開征了礦產(chǎn)資源租賃稅，征稅對象為年利潤超過7 500萬美元的大型礦山企業(yè)，稅率高達30%。針對中國目前大型企業(yè)壟斷資源行業(yè)獲得超高額利潤、資源行業(yè)外資比例提高造成資源利潤大量外流的問題，下一步改革可以考慮在完善現(xiàn)有資源稅制度的基礎(chǔ)上，對某些行業(yè)利潤超過一定標準的壟斷型資源企業(yè)新開征資源超額利潤稅。

(四)協(xié)調(diào)好資源稅改革各方利益

改革涉及各方利益的深刻調(diào)整，必須協(xié)調(diào)好當事各方的利益關(guān)系，否則會面臨巨大的壓力并遭遇多重阻力。在推進資源稅改革的過程中，必須統(tǒng)籌處理好兩對利益關(guān)系。一是要協(xié)調(diào)好政府與企業(yè)的利益關(guān)系。資源行業(yè)除了繳納資源稅外，還承擔了名目繁多、數(shù)額巨大的資源性收費和基金負擔，在客觀上阻礙了資源稅改革的快速推進。一方面，如果快速推進資源稅從價計征改革，資源企業(yè)稅收負擔在短期內(nèi)迅速上升，必然對經(jīng)濟造成巨大的壓力；另一方面，如果短期內(nèi)全面取消各類資源行政事業(yè)性收費和基金項目，各級地方政府的利益因此受損，原有的財政收支分配秩序難以迅速作出相應(yīng)調(diào)整，必然帶來新的政治方面的問題。為順利推進資源稅改革，可以對各類行政事業(yè)性收費和基金項目進行全面清理，減輕資源企業(yè)的非稅負擔[10]，同時對流轉(zhuǎn)稅實施結(jié)構(gòu)性減稅，減輕資源企業(yè)稅收負擔，為“清費立稅”、提高稅率、推進資源稅從價計征改革騰挪足夠的政策操作空間。二是要協(xié)調(diào)好中央政府與地方政府之間的關(guān)系[11]。當前，有一種主流觀點認為，全面從價計征改革后，資源稅可以承擔地方主體稅種的重任，以彌補“營改增”全覆蓋之后地方財力的削弱。但這種論斷必須要有三個前提，即資源的地域分布比較均衡，資源在相當長的時期內(nèi)不會面臨枯竭的問題，資源稅收入在地方政府收入中占據(jù)較大比例。但這三個前提都不成立，更何況資源屬于國家所有而資源稅歸屬地方所有的資源稅收模式本身就存在理論上的瑕疵。如果將資源稅作為中央地方共享稅又面臨一個問題，之前存在的大量資源性收費主要由省級以下地方政府分享，在“清費”之后又如何確定中央與地方的收入分成比例，如何彌補地方各級政府的收入損失，將是稅制改革面臨的重大現(xiàn)實考量。提高增值稅地方分成比例，增加對省級以下地方政府的轉(zhuǎn)移支付，是值得考慮的一種選擇。

四、資源稅改革的路徑選擇

2010年11月，原油、天然氣資源稅在新疆進行從價計征改革試點，標志著中國資源稅改革“破冰”[11]；2014年12月，煤炭資源稅從價計征改革在全國范圍鋪開，為其他稅目資源稅改革樹立了良好的“標桿”，具有很強的示范帶動效應(yīng)，將為下一步改革的深化奠定良好的基礎(chǔ)。雖然資源稅改革從價計征的基本方向已經(jīng)確定，但改革進程稍顯“梗阻”，原油、天然氣和煤炭之外各稅目資源稅的從價計征改革尚未提上日程，其主要原因在于：改革的方向雖已無異議，但具體的路徑尚未確定，需要深入研究，這些具體的制度安排和調(diào)整事關(guān)整個資源稅改革的成敗。我們基于上文對資源稅制度政策變遷、現(xiàn)實困境和改革思路的分析，就資源稅改革的具體路徑提出以下五點建議。

(一)擴大資源稅征稅范圍

根據(jù)《資源稅暫行條例》，中國僅對《條例》列舉的7大稅目征收資源稅，而同樣作為稀缺自然資源的土地、森林、草場、水、珍稀動植物等均不在資源稅的征稅范圍，不利于充分發(fā)揮資源稅保護環(huán)境、節(jié)約資源的作用。下一步的資源稅改革要擴大征稅范圍，將盡可能多的自然資源都作為資源稅征稅對象。建議對水、森林、草場、珍貴藥材、珍稀動植物開征資源稅，同時改革耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅制度，把與土地相關(guān)的稅收整合到資源稅的范疇。同時，建議擴大資源稅原有稅目的征稅范圍，將征稅項目擴大至一些非列舉的礦石品種，并明確對其余一些不常見的非列舉資源產(chǎn)品的征稅辦法。

(二)實施資源稅動態(tài)稅率制度

資源稅實行從價計征是大勢所趨，但在推進改革的過程中，應(yīng)當考慮一些礦產(chǎn)品受市場影響其價格波動較大的實際情況。比如，中國動力煤市場在2009-2012年間，年度波幅分別為43.5%、26.8%、14.4%和30.8%，平均波幅為28.9%。在現(xiàn)行制度框架下，煤炭行業(yè)不景氣，地方政府可以通過暫停征收部分收費來減輕企業(yè)負擔，促進行業(yè)自我恢復(fù)。但資源稅改革之后，各個稅目的稅率必然都有較大幅度的提升，如果實行固定稅率就失去了一種可操作的政策性工具。因此，對受市場行情影響較大、價格波動幅度較大的部分資源產(chǎn)品，可以考慮實行幅度比例稅率，具體適用稅率由財政部、國家稅務(wù)總局每年確定一次。

(三)改變資源稅計稅依據(jù)

目前，資源稅的計稅依據(jù)是企業(yè)開采銷售或移送使用的資源產(chǎn)品數(shù)量，而不是資源產(chǎn)品的探明儲量或開采數(shù)量。由于這些資源都是不可再生的，一旦開采就不可能再恢復(fù)，僅對開采銷售或移送使用量征稅不合理。此外，原油資源稅從價計征改革后，以購銷雙方的結(jié)算價(不含稅)而非基準價(國際油價)為依據(jù)計稅，結(jié)算價與基準價之差額為貼水數(shù)額，貼水給油田企業(yè)留下了足夠的“稅收籌劃”空間[12]。因此，建議下一步的資源稅改革改變計稅依據(jù)，按照資源產(chǎn)品的開采數(shù)量計征資源稅；對原油、天然氣、煤炭等資源的計稅依據(jù)充分考慮國際市場價格的因素，盡可能降低企業(yè)稅收籌劃的操作空間。

(四)清理規(guī)范資源稅收優(yōu)惠政策

現(xiàn)行資源稅制度規(guī)定了一些減免稅政策，不利于其節(jié)約資源、保護環(huán)境功能的發(fā)揮，即便原油、天然氣和煤炭資源稅實施從價計征改革以后，類似的問題仍然未能得到很好解決。例如，對開采原油過程中用于加熱、修井的原油免稅，給油氣企業(yè)通過免稅政策降低稅收負擔提供了一定的操作空間[12]。再如，油氣田企業(yè)享受各類稅基減免政策，大大降低了資源稅從價計征改革的效應(yīng)。油氣田企業(yè)資源稅按5%的稅率征收，但其綜合減征率有逐年上升的趨勢，其實際資源稅負率遠低于5%。從新疆各油田企業(yè)測算的結(jié)果看，平均綜合減征率由2008年的0.46%上升到2009年的0.51%，實際征收率從2008年的4.54%降低到2009年的4.49%[12]；考慮到石油特別收益金起征點調(diào)高的影響，很多資源企業(yè)可比口徑的資源稅負僅為3%左右，改革結(jié)果悖離了改革初衷。2014年，國家決定將原油、天然氣資源稅稅率調(diào)高至6%，但仍然保留了大量優(yōu)惠政策*2014年10月，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于調(diào)整原油、天然氣資源稅有關(guān)政策的通知》(財稅〔2014〕73號)，對原油、天然氣資源稅進行了調(diào)整，并進一步明確了相關(guān)優(yōu)惠政策。這些優(yōu)惠政策主要包括：對油田范圍內(nèi)運輸稠油過程中用于加熱的原油、天然氣免征資源稅，對稠油、高凝油和高含硫天然氣資源稅減征40%，對三次采油資源稅減征30%，對低豐度油氣田資源稅暫減征20%，對深水油氣田資源稅減征30%。，考慮稅收優(yōu)惠因素之后企業(yè)的資源稅實際稅負遠低于6%。因此，建議在進行資源稅改革的同時，進一步清理不必要的稅收優(yōu)惠政策，并盡量壓縮從價計征改革之后的稅收優(yōu)惠政策空間。

(五)建立石油資源超額利潤稅制度

中國自2006年開始對銷售國產(chǎn)原油價格超過一定標準而獲得的超額收入征收石油特別收益金，從本質(zhì)上講，石油特別收益金是對資源壟斷形成的超額利潤征收的一種特別所得稅，其目的在于調(diào)節(jié)資源級差收入。石油特別收益金的開征，至少在三個方面實現(xiàn)了社會的帕累托改進：一是有效增加了政府從資源中獲得的收益，充實了國家財力；二是作為對資源壟斷企業(yè)的一種懲罰，有助于促進稅收公平，調(diào)節(jié)社會收入分配；三是對資源企業(yè)的超額利潤進行再次分配，可以有效減少外資涉足國內(nèi)資源行業(yè)而造成的資源收益外流。建議將石油特別收益金改為石油資源超額利潤稅，并強化其剛性，建立起中國的復(fù)合型資源稅制度。同時，還要從嚴控制對石油、天然氣行業(yè)大型國有壟斷企業(yè)的財政補貼，利用資源稅倒逼其創(chuàng)新技術(shù)、改革機制、提高效益，而不是僅僅靠其資源壟斷地位獲得超額利潤。

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A study of the path of China’s resource tax reform

ZHANG Weiguo1, ZHOU Zhibo1,2

(1.CollegeofEconomicsandManagement,SouthwestUniversity,Chongqing400715,P.R.China;2.ChongqingLocalTaxBureau,Chongqing401121,P.R.China)

Key words： resource tax; tax reform; royalties; compound resource tax system; inclusive development

(責任編輯傅旭東)

修回日期：2015-09-20