目標(biāo)成本管理研究綜述

蔣昌軍　柏思萍　鄧國(guó)紅　龍毅

[摘 要] 在給出目標(biāo)成本管理概念及特征的基礎(chǔ)上，梳理了國(guó)內(nèi)外目標(biāo)成本管理研究的相關(guān)文獻(xiàn)，并分別從目標(biāo)成本法與其他成本管理方法例如作業(yè)成本法、供應(yīng)鏈成本管理等的融合，目標(biāo)成本在具體企業(yè)的應(yīng)用流程與方式等兩大方面對(duì)目標(biāo)成本管理的研究結(jié)論進(jìn)行了歸納和總結(jié)。目標(biāo)成本管理必須結(jié)合企業(yè)實(shí)際，深入到企業(yè)成本控制的每個(gè)環(huán)節(jié)，結(jié)合數(shù)學(xué)模型進(jìn)行定量分析探討，用數(shù)據(jù)說話才更具有說服力。

[關(guān)鍵詞] 目標(biāo)成本管理；目標(biāo)成本實(shí)施；目標(biāo)成本特征；研究綜述

[中圖分類號(hào)] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] B

一、供應(yīng)鏈下的目標(biāo)成本及作業(yè)成本

（一）目標(biāo)成本與作業(yè)成本的融合研究

在20世紀(jì)末，有學(xué)者對(duì)目標(biāo)成本和作業(yè)成本進(jìn)行研究，并探討將兩者融合。Booth和Ruper（1995）的研究表明：目前成本體系包括直接成本和間接成本，而間接成本大多包含在產(chǎn)品的功能和服務(wù)中，作業(yè)成本法能識(shí)別這些成本動(dòng)因，并將有效的成本動(dòng)因納入到目標(biāo)成本管理中。MikeWalke（1999）研究證明：當(dāng)目標(biāo)成本與作業(yè)成本結(jié)合起來使用，效果更好，更能對(duì)成本起到有效控制。GaryCokins（2002）研究發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法中，前饋成本控制能采用其下的成本信息，目標(biāo)成本法作為典型的前饋成本控制方法，能與作業(yè)成本法較好結(jié)合，可以提高企業(yè)信息質(zhì)量。胡奕明（2001）統(tǒng)計(jì)分析我國(guó)作業(yè)成本法的運(yùn)用情況，探討作業(yè)成本與生產(chǎn)管理之間的關(guān)系，得出目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法能夠兼容，并能使成本管理更加有效。何英（2007）比較分析作業(yè)成本法與成本企畫，建立了兩者整合模型，運(yùn)用作業(yè)成本法能提高企業(yè)運(yùn)營(yíng)效率，使目標(biāo)成本能在生產(chǎn)環(huán)節(jié)不斷改善。劉國(guó)將等（2008）發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本管理和目標(biāo)成本管理互補(bǔ)，兩者聯(lián)合可以形成“作業(yè)—目標(biāo)”模型。

綜合來看，學(xué)者們對(duì)目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法的研究已拓展到整合模式，唯有此，才能更好發(fā)揮作業(yè)成本法的作用，對(duì)成本的管理更全面，使得控制不僅能在目標(biāo)成本上，更能在作業(yè)層面上，實(shí)現(xiàn)高效的成本管理戰(zhàn)略。當(dāng)然，對(duì)于國(guó)內(nèi)很多企業(yè)來說，作業(yè)成本法實(shí)施起來的難度主要是作業(yè)識(shí)別，在此情況下可以先在傳統(tǒng)成本核算體制下實(shí)施目標(biāo)成本，待企業(yè)管理時(shí)機(jī)成熟，再將兩者結(jié)合。

（二）供應(yīng)鏈下的目標(biāo)作業(yè)成本管理

成本管理中，構(gòu)建供應(yīng)鏈的總目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)供應(yīng)鏈上的成本最小化。分析供應(yīng)鏈增值環(huán)節(jié)，確定成本因素，調(diào)整其成本動(dòng)因，最終降低總成本。傳統(tǒng)成本管理著重對(duì)單個(gè)企業(yè)制造成本進(jìn)行核算管理，供應(yīng)鏈成本管理卻與此不同，在整個(gè)供應(yīng)鏈上均應(yīng)用成本管理的方法，超越了單個(gè)企業(yè)的邊界限制，將成本管理的外延拓寬。相關(guān)研究文獻(xiàn)闡述了供應(yīng)鏈成本管理問題，如：Lokamy和Smim（2000）發(fā)現(xiàn)，確定目標(biāo)成本法具體程序時(shí)，需要引入客戶需求和供應(yīng)鏈靈活性這兩個(gè)市場(chǎng)變量，實(shí)現(xiàn)供應(yīng)鏈上的成本小于市場(chǎng)價(jià)格，以得到高額收益；Stefan Seuring（2001）沒有區(qū)分成本層次，沒有考慮供應(yīng)商之間發(fā)生的成本；Rbitzer（2000）引入生命周期理論，運(yùn)用到生產(chǎn)規(guī)劃和研究設(shè)計(jì)中，評(píng)估生產(chǎn)、產(chǎn)品質(zhì)量、服務(wù)成本，節(jié)約成本效應(yīng)更顯著。

二、目標(biāo)成本管理的實(shí)施流程

國(guó)內(nèi)外學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者也對(duì)目標(biāo)成本管理的實(shí)施流程進(jìn)行了研究，從已有文獻(xiàn)來看，這些實(shí)施流程除了一些細(xì)節(jié)上的差異外，都大同小異。因此目標(biāo)成本管理的實(shí)施流程目前看來是已經(jīng)基本成熟，形成了一套專門的實(shí)施體系。

國(guó)外學(xué)者Fisher（1995）及Fisher&Shank（1995）認(rèn)為目標(biāo)成本的計(jì)算與評(píng)估主要是在產(chǎn)品生命周期中的產(chǎn)品企劃、產(chǎn)品設(shè)計(jì)與試生產(chǎn)三個(gè)階段，并以日本企業(yè)為研究對(duì)象，探討企業(yè)在此三階段目標(biāo)成本的實(shí)施情況。

在產(chǎn)品企劃階段，企業(yè)需要制定企劃書，通常由一跨部門的團(tuán)隊(duì)小組來擬定產(chǎn)品概念、產(chǎn)品規(guī)格和開發(fā)時(shí)程表等各項(xiàng)工作。根據(jù)顧客調(diào)查、市場(chǎng)預(yù)測(cè)等信息制定符合顧客需求的產(chǎn)品規(guī)格；確定售價(jià)、利潤(rùn)及銷量，一般目標(biāo)價(jià)格的確定主要根據(jù)市場(chǎng)需求，確定目標(biāo)價(jià)格后，再估計(jì)銷售數(shù)量，最后再根據(jù)所訂立的目標(biāo)利潤(rùn)率或目標(biāo)利潤(rùn)額，據(jù)以估算出目標(biāo)成本；計(jì)算預(yù)計(jì)可達(dá)成成本和目標(biāo)成本的差距，估計(jì)成本與目標(biāo)成本間的差距為降低成本的目標(biāo)，并將其予以分配展開。產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段的主要活動(dòng)為在不影響產(chǎn)品質(zhì)量之下，通過價(jià)值工程和價(jià)值分析的手法，去努力低產(chǎn)品成本，并將產(chǎn)品特色所帶來的附加價(jià)值和其所增加的成本比較，如果認(rèn)為不符合成本效益，則應(yīng)調(diào)整或刪除此產(chǎn)品的特色。產(chǎn)品試生產(chǎn)階段，產(chǎn)品進(jìn)入試生產(chǎn)階段后，便可精確地估計(jì)產(chǎn)品成本，持續(xù)地評(píng)估目標(biāo)成本達(dá)成狀況。目標(biāo)成本制實(shí)施時(shí)所需要注意的事項(xiàng)在企業(yè)將產(chǎn)品成本的重點(diǎn)由制造成本移轉(zhuǎn)到產(chǎn)品企劃和設(shè)計(jì)時(shí)間時(shí)，目標(biāo)成本的分配程度需要更詳加細(xì)分至功能級(jí)上，才能有效地掌握目標(biāo)成本的達(dá)成狀況。而目標(biāo)成本的細(xì)分程序，必須依賴詳細(xì)的成本表。

目標(biāo)成本決定后進(jìn)入到試生產(chǎn)和測(cè)試階段。此階段主要的作業(yè)是根據(jù)設(shè)計(jì)出的產(chǎn)品樣式，按照應(yīng)有的生產(chǎn)程序加以組裝。而在組裝的過程間，設(shè)計(jì)尚可變？，而零配件、物料也可根據(jù)試驗(yàn)的情形、對(duì)成本及產(chǎn)品功能上的考？做出調(diào)整與修正。

在成本維持與改善活動(dòng)階段，此時(shí)產(chǎn)品進(jìn)入量產(chǎn)，成本管理的焦點(diǎn)在于預(yù)算控制。在產(chǎn)品開發(fā)源頭階段所決定的預(yù)算在當(dāng)年度及以后年度加以維持與改善，以達(dá)到執(zhí)行預(yù)算期間最終利潤(rùn)目標(biāo)的要求。

三、目標(biāo)成本管理國(guó)內(nèi)外研究述評(píng)

從國(guó)內(nèi)外的學(xué)者對(duì)目標(biāo)成本法的研究來看，很多研究都是針對(duì)目標(biāo)成本法與作業(yè)成本法，并傾向于將兩個(gè)方法進(jìn)行融合。也有的學(xué)者將目標(biāo)成本法與供應(yīng)鏈成本的研究結(jié)合在一起，將目標(biāo)成本法視作為供應(yīng)鏈成本管理的重要方式，但在具體實(shí)施策略和方式上對(duì)于如何在供應(yīng)鏈環(huán)境下進(jìn)行目標(biāo)成本管理探討較少，而在具體目標(biāo)成本實(shí)施流程上，很多學(xué)者都建立在某一具體企業(yè)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)上，但是這些流程對(duì)于不同類型或不同行業(yè)、不同規(guī)模的企業(yè)是否有用還沒有深入探討，有些論文對(duì)企業(yè)的詳細(xì)實(shí)施流程一筆帶過，僅作一些原則上的論述，由此降低了對(duì)其他企業(yè)的參考意義?？傮w來說，目標(biāo)成本管理必須結(jié)合企業(yè)實(shí)際，深入到企業(yè)成本控制的每個(gè)環(huán)節(jié)，結(jié)合數(shù)學(xué)模型進(jìn)行定量分析探討，用數(shù)據(jù)說話才更具有說服力。

[參 考 文 獻(xiàn)]

[1]胡奕明.ABC、ABM在我國(guó)企業(yè)的自發(fā)形成與發(fā)展[J].會(huì)計(jì)研究，2001（3）

[2]何英.成本企畫與作業(yè)成本管理的融合研究[D].西南財(cái)經(jīng)大學(xué)，2007

[3]王文英.成本企畫導(dǎo)入過程之探討——以國(guó)瑞為例[J].臺(tái)灣產(chǎn)業(yè)研究，2001（5）

[責(zé)任編輯：潘洪志]endprint