日本稅制改革動(dòng)向及中長(zhǎng)期展望*
——基于2015年度《稅制修正法案》的分析

楊 華(中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政學(xué)院 北京 100081)伏見(jiàn)俊行(日本大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)部 日本 東京)

日本稅制改革動(dòng)向及中長(zhǎng)期展望*
——基于2015年度《稅制修正法案》的分析

楊 華(中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政學(xué)院 北京 100081)
伏見(jiàn)俊行(日本大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)部 日本 東京)

重振經(jīng)濟(jì)、消減財(cái)政赤字以實(shí)現(xiàn)財(cái)政健全化，是日本政府近年來(lái)的主要施政目標(biāo)?？傮w來(lái)看，近年來(lái)日本稅制改革也主要圍繞這一政策目標(biāo)展開(kāi)。本文從法人課稅、消費(fèi)課稅等方面總結(jié)了2015年度日本稅制改革的要點(diǎn)，并就日本中長(zhǎng)期稅制改革動(dòng)向進(jìn)行了分析。

日本稅制改革 法人課稅改革 消費(fèi)課稅改革 個(gè)人所得課稅改革 資產(chǎn)課稅改革 國(guó)際課稅改革

上世紀(jì)90年代以來(lái)，日本經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)期不振。而通過(guò)加大財(cái)政投資、增發(fā)國(guó)債的經(jīng)濟(jì)刺激計(jì)劃，又使得日本政府的債務(wù)規(guī)?？涨芭蛎?。為此，重振經(jīng)濟(jì)、消減財(cái)政赤字以實(shí)現(xiàn)財(cái)政健全化，是日本政府近年來(lái)的主要施政目標(biāo)。在此背景下，近年來(lái)，日本稅制改革主要圍繞以下幾點(diǎn)展開(kāi)：一是通過(guò)促進(jìn)企業(yè)增加雇傭、投資和科技創(chuàng)新等方式，提升日本企業(yè)活力和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)日本經(jīng)濟(jì)再生；二是適應(yīng)老齡少子化社會(huì)發(fā)展的需要，改革原有稅收體系，建立寬稅基、低稅率、簡(jiǎn)約化的稅制，促進(jìn)社會(huì)公平和全民參與；三是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和國(guó)際稅務(wù)合規(guī)管理的強(qiáng)化等國(guó)際納稅環(huán)境的變化，調(diào)整國(guó)際課稅制度。本文在總結(jié)2015年度①這里指財(cái)政年度，即2015-2016財(cái)年。日本財(cái)政年度為每年4月1日起至次年3月31日止。下同。日本稅制改革要點(diǎn)的基礎(chǔ)上，就日本中長(zhǎng)期稅制改革進(jìn)行展望。

一、2015年度日本稅制改革要點(diǎn)

日本的年度《稅制修正法案》就該年度稅制調(diào)整和改革的內(nèi)容做出總括性規(guī)定。與預(yù)算案一樣，該法案須經(jīng)國(guó)會(huì)表決方可生效。2015年度日本《稅制修正法案》②http://www.mof.go.jp/tax_policy/publication/brochure/zeisei15.htm.于2015年3月31日經(jīng)日本參議院全體會(huì)議通過(guò)，2015年4月1日起正式實(shí)施。其要點(diǎn)如下③《稅制修正法案》內(nèi)容非常全面，受篇幅所限，本文僅就重點(diǎn)內(nèi)容加以介紹。：

（一）法人課稅改革

在日本，針對(duì)法人年度所得課征的稅種包括法人稅（國(guó)稅）、地方法人稅（國(guó)稅）、法人住民稅（地方稅）、法人事業(yè)稅（地方稅）和地方法人特別稅①為解決地區(qū)間法人事業(yè)稅存在較大差異等問(wèn)題，作為暫定措施，于2008年10月開(kāi)始征收地方法人特別稅。即將一直以來(lái)作為地方稅的法人事業(yè)稅的一部分劃歸國(guó)稅，并根據(jù)人口、從業(yè)人數(shù)等由中央向都道府縣再分配財(cái)源。（國(guó)稅）。法人稅也稱(chēng)法人所得稅，是對(duì)在日本國(guó)內(nèi)設(shè)有事務(wù)所的國(guó)內(nèi)法人和外國(guó)法人及其他組織的各種收益、所得課征的一種稅。地方法人稅自2014年10月1日起開(kāi)征，法人稅的納稅義務(wù)人同時(shí)為該稅的納稅義務(wù)人，納稅額為年度標(biāo)準(zhǔn)法人稅額乘以4.4%的稅率。法人住民稅、法人事業(yè)稅為法人稅的附加稅，法人事業(yè)稅針對(duì)設(shè)在都道府縣的法人收入征收，法人住民稅針對(duì)在都道府縣和市町村擁有事務(wù)所的居民法人征收。兩者關(guān)于應(yīng)納稅所得的規(guī)定，與法人稅的計(jì)稅依據(jù)基本相同。但法人住民稅的計(jì)稅依據(jù)除了有關(guān)應(yīng)納稅所得的規(guī)定外，還涉及資本額與從業(yè)人數(shù)等。在征收法人事業(yè)稅時(shí)，從2004年4月1日起，針對(duì)資本金超過(guò)1億日元的法人還加征外形標(biāo)準(zhǔn)課稅，根據(jù)資本金以及工資支出規(guī)模等確定應(yīng)納稅額。2015年度稅制改革在法人課稅方面的調(diào)整如下：

1.降低了法人稅稅率，調(diào)整了法人事業(yè)稅的基本稅率和外形標(biāo)準(zhǔn)課稅。一是自2015年度起，法人稅稅率由原來(lái)的25.5%降至23.9%；二是將中小企業(yè)法人、公益法人、合作社和工商工會(huì)等的法人稅的低稅率優(yōu)惠政策，延期兩年至2017年3月31日，同時(shí)，年收入中800萬(wàn)日元以下部分的收入適用稅率，從原來(lái)的19%降至15%；三是下調(diào)了法人事業(yè)稅基本稅率的同時(shí)，提高了外形標(biāo)準(zhǔn)課稅的適用稅率（見(jiàn)表1）。對(duì)于因調(diào)整而導(dǎo)致的稅負(fù)增加，實(shí)行“中堅(jiān)企業(yè)特例措施”，即允許今后兩年（2015-2016年度）從法人事業(yè)稅額中扣除一定額度②年度附加價(jià)值額在30億日元以下的法人，扣除稅負(fù)增加額的50%；30億日元以上40億日元以下的法人，扣除稅負(fù)增加額的50%～0%。。上述措施的實(shí)施，使得法人的實(shí)際稅率由34.62%降至2015年度的32.11%、2016年度的31.33%。

表1 法人事業(yè)稅稅率的調(diào)整

2.降低了大企業(yè)法人的虧損結(jié)轉(zhuǎn)扣除限額標(biāo)準(zhǔn)。日本現(xiàn)行規(guī)定為：大企業(yè)法人的虧損結(jié)轉(zhuǎn)扣除限額為年度所得的80%，中小企業(yè)法人、新設(shè)法人、特定目的公司等為年度所得的100%。本次調(diào)整主要是降低了大企業(yè)法人的虧損結(jié)轉(zhuǎn)扣除限額，自2015年度起降至年度所得的65%，自2017年度起降至年度所得的50%。同時(shí)，所有企業(yè)的虧損結(jié)轉(zhuǎn)扣除期限將由目前的9年延長(zhǎng)至10年。

3.縮減了分紅等收益的免稅規(guī)定。日本原來(lái)有關(guān)法人之間分配股息的免稅規(guī)定為：如持股比例未滿(mǎn)20%，股息的50%免稅；持股比例超過(guò)20%的，股息的100%免稅。本次調(diào)整在一定程度上減少了分紅等收益免稅的比例。具體規(guī)定為：持股比例在5%以下的，股息的20%免稅；持股比例在5%～1/3的，股息的50%免稅；持股比例超過(guò) 1/3的，股息的100%免稅。

4.擴(kuò)充了有關(guān)研發(fā)的稅收優(yōu)惠政策。原有的研發(fā)稅收優(yōu)惠政策，主要針對(duì)試驗(yàn)研究費(fèi)、特別試驗(yàn)研究費(fèi)的稅額扣除，即兩者的一定比例可從法人稅額中扣除，扣除上限為法人稅額的30%③稅法本身規(guī)定為20%，30%為優(yōu)惠政策。。本次調(diào)整內(nèi)容包括：一是試驗(yàn)研究費(fèi)的稅額扣除上限調(diào)整為法人稅額的25%。二是特別試驗(yàn)研究費(fèi)的稅額扣除率從原來(lái)的12%調(diào)整為：與特別試驗(yàn)研究機(jī)構(gòu)或大學(xué)等共同研究或委托研究的，稅額扣除率為30%，其他為20%。稅額扣除上限為當(dāng)期法人稅額的5%④特別試驗(yàn)研究費(fèi)用單獨(dú)計(jì)算，不計(jì)入試驗(yàn)研究費(fèi)總額。。三是將中小企

業(yè)①資本金在1億元以下的法人。的知識(shí)產(chǎn)權(quán)使用費(fèi)納入特別試驗(yàn)研究費(fèi)范疇。同時(shí)，擴(kuò)大了特定中小企業(yè)委托研究機(jī)構(gòu)的認(rèn)定范圍，將公益法人、地方公共團(tuán)體下設(shè)機(jī)構(gòu)、地方獨(dú)立行政法人等也納入其中。本次調(diào)整，旨在促進(jìn)企業(yè)靈活應(yīng)用外部技術(shù)、知識(shí)等進(jìn)行研發(fā)。

5．?dāng)U充了鼓勵(lì)企業(yè)提高員工工資的稅收優(yōu)惠政策。原政策規(guī)定：2013年4月1日至2018年3月31日，如果企業(yè)支付給員工的工資等支出總額（含加班費(fèi)、獎(jiǎng)金等支出），有一定比例增加時(shí)，可享受10%的稅額扣除優(yōu)惠（上限為法人稅額的10%，中小企業(yè)為20%）。本次調(diào)整，主要是進(jìn)一步細(xì)化了不同類(lèi)型法人的適用條件，并在一定程度上降低了對(duì)工資等支出總額上漲幅度的要求（見(jiàn)表2）。

表2 對(duì)鼓勵(lì)企業(yè)提高員工工資的稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整

6．強(qiáng)化了促進(jìn)企業(yè)向地方投資、促進(jìn)雇傭的稅收優(yōu)惠政策。主要包括：一是促進(jìn)企業(yè)向地方投資的稅收優(yōu)惠。根據(jù)為增進(jìn)地方活力而頒布的《地域再生法》②法律第24號(hào)（2005年4月1日），詳見(jiàn)：http://law.e-gov.go.jp/htmldata/H17/H17HO024.html.的規(guī)定：凡獲得“地方基地強(qiáng)化實(shí)施計(jì)劃”③旨在促進(jìn)企業(yè)在地方建立生產(chǎn)基地等的規(guī)劃。如鼓勵(lì)從東京都向援助對(duì)象區(qū)域（3大都市圈以外）投資等。認(rèn)可的藍(lán)色申報(bào)④為提高稅收征管效率，日本于二戰(zhàn)后采用的一項(xiàng)特殊的納稅申報(bào)方式。因納稅義務(wù)人填報(bào)藍(lán)色申報(bào)表而得名。填報(bào)藍(lán)色申報(bào)表的納稅義務(wù)人可以享受到比普通納稅人更多的稅收優(yōu)待。該制度在鼓勵(lì)和引導(dǎo)納稅人建立健全會(huì)計(jì)賬簿、依法申報(bào)納稅方面發(fā)揮著積極作用。法人，根據(jù)投資類(lèi)型可享受特別折舊或稅額扣除的優(yōu)惠。二是進(jìn)一步細(xì)化了促進(jìn)雇傭的稅收優(yōu)惠政策。特別是對(duì)于在地方基地增加雇傭人數(shù)的法人，稅額扣除由原來(lái)的40萬(wàn)日元提高至50萬(wàn)日元。同時(shí)，上述兩項(xiàng)優(yōu)惠措施合計(jì)優(yōu)惠稅額的上限為當(dāng)期稅額的30%。

（二）消費(fèi)課稅改革

1．延期了消費(fèi)稅稅率提高至10%的實(shí)施日期。原定于2015年10月1日提高消費(fèi)稅稅率至10%，本次稅制調(diào)整決定延期至2017年4月1日起實(shí)施。原規(guī)定地方消費(fèi)稅的10/22作為社會(huì)保障財(cái)源，本次稅制調(diào)整決定：自2017年度起地方消費(fèi)稅的10/19作為社會(huì)保障財(cái)源，其余9/19采取過(guò)渡性措施⑤至于具體的過(guò)渡方法，目前還沒(méi)有出臺(tái)詳細(xì)的規(guī)定。，未來(lái)將作為社會(huì)保障財(cái)源。

2．對(duì)跨境勞務(wù)服務(wù)開(kāi)征消費(fèi)稅。目前，日本對(duì)于來(lái)自海外、通過(guò)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行的電子書(shū)籍、音樂(lè)、廣告宣傳等勞務(wù)服務(wù)（統(tǒng)稱(chēng)電子通信勞務(wù)服務(wù)）不征收消費(fèi)稅，而上述勞務(wù)服務(wù)在境內(nèi)則需繳納消費(fèi)稅。為公平境內(nèi)外競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、保持稅收中立，今后對(duì)上述來(lái)自海外的勞務(wù)服務(wù)也開(kāi)征消費(fèi)稅。課稅方式分兩種情況：一種是向境內(nèi)企業(yè)提供的，境內(nèi)企業(yè)為納稅義務(wù)人，但可作為進(jìn)項(xiàng)稅額扣除；另一種是向境內(nèi)個(gè)人提供的，境外企業(yè)為納稅義務(wù)人，目前還不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額扣除，但如果是“登記外國(guó)企業(yè)”⑥自2015年7月1日起可申請(qǐng)登記。需滿(mǎn)足以下條件：在日本境內(nèi)有設(shè)立提供電子通信勞務(wù)的事務(wù)所、事業(yè)所，或設(shè)有消費(fèi)稅稅務(wù)代理人；沒(méi)有滯納稅金的記錄或者作為“登記外國(guó)企業(yè)”取消登記后不到1年。可作為進(jìn)項(xiàng)稅額扣除。

（三）個(gè)人所得課稅改革

1．?dāng)U充了小額投資非課稅制度。為鼓勵(lì)國(guó)民更多地投資于股票等證券市場(chǎng)，以助力經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，日本自2014年1月起對(duì)小額投資不再征稅，即對(duì)個(gè)人股票、信托資產(chǎn)等的轉(zhuǎn)讓、分紅所得等免于征稅，年度非課稅額上限為100萬(wàn)日元。本次調(diào)整規(guī)定，自2015年度起，年度非課稅額上限從100萬(wàn)日元提高至120萬(wàn)日元。為鼓勵(lì)年輕人投資，允許未滿(mǎn)20歲的未成年人開(kāi)設(shè)股票等賬戶(hù)，對(duì)于其賬戶(hù)內(nèi)股票等的分紅所得、轉(zhuǎn)讓所得等免稅，年度非課稅額上限為80萬(wàn)日元。

2．對(duì)金融資產(chǎn)的出境開(kāi)始征稅，加大了對(duì)移居海外富裕階層的征稅力度。針對(duì)持有巨額金融資產(chǎn)的居民通過(guò)移居不征收金融資產(chǎn)收益稅（如新加坡、中國(guó)

香港、瑞士等）的國(guó)家或地區(qū)以規(guī)避在日本納稅的行為，本次調(diào)整規(guī)定：自2015年7月1日起，對(duì)移居海外持有高額金融資產(chǎn)（1億日元以上）的富裕階層，政府對(duì)其股票等收益征收所得稅。對(duì)有意回國(guó)的國(guó)民告知納稅緩繳期限，期限內(nèi)如未轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)則免繳收益稅。但如在指定期限內(nèi)并未歸國(guó)者，日本政府將通過(guò)移居國(guó)政府對(duì)其征稅。同時(shí)，日本還加大了對(duì)向海外轉(zhuǎn)移資產(chǎn)者的納稅監(jiān)督。自2014年起要求在海外持有5 000萬(wàn)日元以上資產(chǎn)的日本國(guó)民，必須主動(dòng)向稅務(wù)部門(mén)申報(bào)。

（四）資產(chǎn)課稅改革

1．?dāng)U充了事業(yè)繼承稅制，調(diào)整了繼承稅、贈(zèng)與稅的基本扣除額等。所謂事業(yè)繼承稅制是指針對(duì)非上市股票等的贈(zèng)與稅、繼承稅實(shí)行納稅緩期制度。本次調(diào)整規(guī)定，自2015年1月1日起，適用贈(zèng)與稅、繼承稅納稅緩期制度的居民發(fā)生再贈(zèng)與行為時(shí)，無(wú)須繳納贈(zèng)與稅。同時(shí)，降低了繼承稅的基本扣除額（定額扣除由5 000萬(wàn)日元降至3 000萬(wàn)日元，法定繼承人比例扣除由人均1 000萬(wàn)日元降至600萬(wàn)日元），增加了繼承稅、贈(zèng)與稅的稅率級(jí)次（由6級(jí)增至8級(jí)，同時(shí)最高稅率由50%提高至55%），放寬了對(duì)受贈(zèng)者和贈(zèng)與者的要求①受贈(zèng)者由原規(guī)定的“20歲以上推定繼承人”變更為“20歲以上推定繼承人及其孫輩”；贈(zèng)與者由原規(guī)定的“65歲以上”變更為“60歲以上”。。

2．?dāng)U充了贈(zèng)與稅非課稅優(yōu)惠政策。一是延長(zhǎng)了住宅贈(zèng)與、教育資金一并贈(zèng)與的贈(zèng)與稅非課稅優(yōu)惠政策的期限。住宅贈(zèng)與的贈(zèng)與稅非課稅優(yōu)惠政策適用期限，從2014年12月31日延長(zhǎng)至2019年6月30日。同時(shí)，預(yù)期消費(fèi)稅稅率提高至10%后住宅銷(xiāo)售、贈(zèng)與等行為將減少，調(diào)整并細(xì)化了不同類(lèi)型住宅的非課稅限額②以一般住宅為例，非課稅限額從原來(lái)的500萬(wàn)日元調(diào)整為：2015年1 000萬(wàn)日元，2016年1月-2017年9月700萬(wàn)日元，2017年10月-2018年9月500萬(wàn)日元，2018年10月-2019年6月300萬(wàn)日元。。教育資金一并贈(zèng)與的贈(zèng)與稅非課稅優(yōu)惠政策的適用期限，則從2015年12月31日延期至2019年3月31日。二是新制定了結(jié)婚、育兒資金一并贈(zèng)與的贈(zèng)與稅非課稅優(yōu)惠政策。自2015年度至2018年度，贈(zèng)與者通過(guò)金融機(jī)構(gòu)信托等形式贈(zèng)與資金用于受贈(zèng)者結(jié)婚、育兒的費(fèi)用支付③包括婚禮費(fèi)用、居住費(fèi)用、部分搬家費(fèi)用，以及懷孕、生育期間所需費(fèi)用和孩子的醫(yī)療費(fèi)、部分保育費(fèi)用等。時(shí)，可享受贈(zèng)與稅非課稅優(yōu)惠，受贈(zèng)者每人限額為1 000萬(wàn)日元。該項(xiàng)優(yōu)惠政策的目的在于：有效應(yīng)對(duì)少子化，通過(guò)一并贈(zèng)與以消除年輕人的經(jīng)濟(jì)顧慮，提高結(jié)婚和生育率。

（五）國(guó)際課稅改革

1．外國(guó)子公司合算稅制（避稅港稅制）的調(diào)整。為了防止本國(guó)企業(yè)通過(guò)在稅負(fù)輕的國(guó)家設(shè)置沒(méi)有實(shí)體的子公司，以不當(dāng)減輕稅收負(fù)擔(dān)，本次調(diào)整規(guī)定：自2015年度起，國(guó)內(nèi)法人或居住者擁有外國(guó)子公司股份超過(guò)50%，對(duì)其稅負(fù)未滿(mǎn)20%的來(lái)自外國(guó)子公司的所得，將納入國(guó)內(nèi)法人所得中一并合算課稅。

2．修訂了有關(guān)來(lái)自外國(guó)子公司分紅收益的規(guī)定。依據(jù)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃，為避免國(guó)際雙重不征稅，規(guī)定對(duì)從外國(guó)子公司匯回日本母公司的分紅，如已在子公司所在國(guó)計(jì)入虧損④按照國(guó)際慣例，為避免國(guó)際雙重課稅，從外國(guó)子公司匯往本國(guó)母公司的分紅，因在國(guó)外已經(jīng)繳納法人稅等相關(guān)稅收，故不計(jì)入母公司收益課稅。但在部分國(guó)家，子公司匯往國(guó)外母公司的分紅可計(jì)入其虧損而無(wú)需課稅。，則需將其計(jì)入母公司的收益并納稅。

3．其他。一是建立了有關(guān)非居民金融賬戶(hù)信息自動(dòng)交換報(bào)告制度。根據(jù)二十國(guó)集團(tuán)（G20）峰會(huì)達(dá)成的協(xié)議，2018年起各國(guó)稅務(wù)部門(mén)間應(yīng)自動(dòng)交換非居民賬戶(hù)信息，銀行等金融機(jī)構(gòu)應(yīng)就非居民賬戶(hù)信息向所在地稅務(wù)部門(mén)提供。屆時(shí)，日本政府將履行上述義務(wù)。二是為徹底貫徹歸屬主義原則，2016年度起，外國(guó)法人適用法人稅、所得稅等規(guī)定有所調(diào)整。明確規(guī)定外國(guó)法人獲得的不滿(mǎn)6個(gè)月的應(yīng)收賬款等收入，不屬于法人稅法規(guī)定的“國(guó)內(nèi)資產(chǎn)的運(yùn)用、保有所得”，無(wú)須按照國(guó)內(nèi)所得源泉課稅；國(guó)內(nèi)法人的外國(guó)稅額扣除中所指國(guó)外所得金額，將國(guó)外事務(wù)所等的所得和其他國(guó)外源泉所得加以區(qū)分（分項(xiàng)不分國(guó)），并制定不同的計(jì)算方法。

二、對(duì)日本稅制改革的中長(zhǎng)期展望

就日本中長(zhǎng)期稅制改革趨勢(shì)來(lái)看，將主要圍繞以下幾個(gè)方面展開(kāi)：一是著力于促進(jìn)民需和增進(jìn)地方活力，以帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，推進(jìn)東日本大地震災(zāi)區(qū)的復(fù)興和重建；二是以促進(jìn)技術(shù)革新、鼓勵(lì)增加雇傭并向地

方投資等為切入點(diǎn)，發(fā)揮企業(yè)主動(dòng)性，鼓勵(lì)中小企業(yè)發(fā)展，保持經(jīng)濟(jì)的良性循環(huán)和持續(xù)增長(zhǎng)；三是分階段提高消費(fèi)稅稅率，將消費(fèi)稅作為社會(huì)保障財(cái)源；四是緩和因消費(fèi)稅稅率提高對(duì)經(jīng)濟(jì)的不利影響，改革土地、住宅、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等相關(guān)稅制，提升經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)后勁；五是實(shí)行社會(huì)保障稅收一體化改革，加強(qiáng)對(duì)結(jié)婚、育兒等的支援，為女性進(jìn)入社會(huì)創(chuàng)造條件①《日本再興戰(zhàn)略》修訂版2014,詳見(jiàn):www.kantei.go.jp/jp/singi/keizaisaisei/pdf/honbun2JP.pdf.。

（一）法人課稅改革

盡管2015年度稅制修訂后日本法人實(shí)際稅率有所降低，但與其他國(guó)家相比仍然偏高。今后，為保持企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力、防止國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)空洞化，降低法人實(shí)際稅率將成為日本法人課稅改革的核心。根據(jù)《中期財(cái)政計(jì)劃》②日本《為財(cái)政健全化采取的措施-中期財(cái)政計(jì)劃》（2013年8月8日內(nèi)閣決議），詳見(jiàn)：http://www5.cao.go.jp/keizai-shimon/kaigi/ cabinet/2013/chukizaisei.html.等，日本未來(lái)擬使法人實(shí)際稅率降至百分之二十幾。與此同時(shí)，通過(guò)擴(kuò)大課稅基礎(chǔ)等形式增大法人課稅規(guī)模，繼續(xù)著力于促進(jìn)企業(yè)在地方投資，并增加雇傭、加大研發(fā)投入，調(diào)整租稅特別措施、促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展等也是未來(lái)改革的重要方面。

（二）消費(fèi)課稅改革

中長(zhǎng)期來(lái)看，主要是分階段提高消費(fèi)稅稅率，將消費(fèi)稅作為社會(huì)保障財(cái)源；同時(shí)考慮不同納稅人的實(shí)際情況，采取更加細(xì)化的措施。

1．明確消費(fèi)稅地稅部分及其相關(guān)交付金的用途等。2014年4月1日消費(fèi)稅稅率提高至8%（國(guó)稅6.3%，地稅1.7%）的同時(shí)，就消費(fèi)稅國(guó)稅部分的用途做了規(guī)定，即全額用于社會(huì)保障4項(xiàng)經(jīng)費(fèi)③年金、醫(yī)療、護(hù)理保險(xiǎn)的社會(huì)保障給付部分以及少子化對(duì)策費(fèi)用。。但對(duì)地稅部分的收入，只就其在都道府縣和市町村政府間的分配比例（1∶1）做了規(guī)定。消費(fèi)稅稅率提高至10%后，需進(jìn)一步明確消費(fèi)稅地稅部分的用途。同時(shí)，與地方消費(fèi)稅相關(guān)的市町村交付金的增加部分，需結(jié)合地方政府的意見(jiàn)，探討作為社會(huì)保障財(cái)源的恰當(dāng)給付標(biāo)準(zhǔn)等。

2．考慮到消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)的加重，結(jié)合社保、所得課稅等的改革，對(duì)低收入者、中小企業(yè)、特定行業(yè)等實(shí)施更加細(xì)化的援助措施。具體包括：一是實(shí)行社會(huì)保障稅收一體化改革，整理所得扣除相關(guān)規(guī)定，就給付對(duì)象、標(biāo)準(zhǔn)所得的確定、保險(xiǎn)費(fèi)減免等做出明確規(guī)定；二是為減輕中小企業(yè)負(fù)擔(dān)，繼續(xù)維持事業(yè)者免稅制度和簡(jiǎn)易課稅制度的同時(shí)，重新審視制度中的不當(dāng)利用問(wèn)題，做進(jìn)一步調(diào)整和規(guī)范；三是針對(duì)特定行業(yè)消費(fèi)稅征收中存在的問(wèn)題加以完善。如針對(duì)醫(yī)療領(lǐng)域，目前只規(guī)定社會(huì)保險(xiǎn)診療費(fèi)用無(wú)須繳納消費(fèi)稅。今后，針對(duì)醫(yī)療機(jī)構(gòu)等的高額投資中涉及的消費(fèi)稅問(wèn)題將探討減免稅措施。再如，考慮到土地、住宅等高額交易在消費(fèi)稅稅率提高前后出現(xiàn)的“集中購(gòu)買(mǎi)”和“購(gòu)買(mǎi)蕭條”的大波動(dòng)現(xiàn)象，設(shè)定過(guò)渡性措施，以緩和稅負(fù)一次性增加過(guò)高的問(wèn)題。

3．根據(jù)國(guó)家和地方財(cái)政狀況以及國(guó)際課稅慣例，調(diào)整酒稅、煙稅、能源等相關(guān)課稅。酒稅方面，主要是解決不同酒類(lèi)或相似酒類(lèi)之間稅負(fù)的公平性問(wèn)題；能源課稅方面，主要是提高石油稅、煤炭稅等的稅率。針對(duì)近年來(lái)廢止汽車(chē)取得稅、汽車(chē)噸位稅等民意呼聲，綜合考慮地方財(cái)政收入及與其他稅收間的關(guān)系等，從減稅負(fù)、簡(jiǎn)征管、節(jié)能化等角度出發(fā)做一定調(diào)整；減輕有關(guān)建筑工程承包合同、不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同及其他高額合同的印花稅。

（三）個(gè)人所得課稅改革

日本現(xiàn)行個(gè)人所得稅制自上世紀(jì)80年代調(diào)整以來(lái)，基本沿用至今。當(dāng)時(shí)，為減輕中產(chǎn)階層的累進(jìn)稅負(fù)，大幅調(diào)整了稅率結(jié)構(gòu)。此后，一系列減稅措施的實(shí)施，特別是針對(duì)中低收入有孩子的家庭，由原來(lái)的“所得稅扣除”變?yōu)椤鞍l(fā)放補(bǔ)貼”，使得個(gè)人所得稅整體稅負(fù)水平持續(xù)下降。但自上世紀(jì)90年代后期以來(lái)，日本人均收入水平下降的同時(shí)，高收入者的比重卻有所增加，導(dǎo)致貧富差距日益擴(kuò)大。而與世界其他國(guó)家相比，日本個(gè)人所得稅的實(shí)際稅率和國(guó)民負(fù)擔(dān)率相對(duì)較低?；诖?，從中長(zhǎng)期來(lái)看，個(gè)人所得稅改革的方向應(yīng)是提高稅率的累進(jìn)性，增加高收入者的負(fù)擔(dān)，以強(qiáng)化收入再分配功能。各類(lèi)扣除的設(shè)定，今后主要是針對(duì)各類(lèi)撫養(yǎng)扣除等規(guī)定，探討其是否發(fā)揮了應(yīng)有作用、扣除標(biāo)準(zhǔn)是否過(guò)高等問(wèn)題，并結(jié)合社保制度改革加以調(diào)整。

個(gè)人住民稅④在日本，居民除需繳納個(gè)人所得稅（國(guó)稅）外，還需要向地方政府繳納個(gè)人住民稅。納稅人為在市町村和都道府縣擁有住所和事務(wù)所的居民，因此，非居民免稅。從中長(zhǎng)期來(lái)看，主要是從明確受益

性、縮小地區(qū)間稅源差異、提高稅收穩(wěn)定性等角度加以調(diào)整。同時(shí)，針對(duì)目前有關(guān)所得扣除規(guī)定有限的問(wèn)題，今后可能從減輕低收入者稅負(fù)的角度加以補(bǔ)充。

（四）社會(huì)保障稅收一體化改革①日本《社會(huì)保障與稅制一體化改革大綱》(2012年2月17日內(nèi)閣決議) ，詳見(jiàn)：http://www.mof.go.jp/comprehensive_reform/.

隨著人口老齡化、少子化的發(fā)展，日本在人口結(jié)構(gòu)、雇傭關(guān)系、貧富差距等方面發(fā)生重大變化，原有的社會(huì)保障體系已經(jīng)無(wú)法應(yīng)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要。同時(shí)，由于社會(huì)保障費(fèi)用的持續(xù)增加，財(cái)源籌措成為問(wèn)題?；诖?，日本政府提出：重新審視現(xiàn)有的以“給付對(duì)象以老年人為主，負(fù)擔(dān)者以當(dāng)前世代為核心”的社會(huì)保障體系，通過(guò)社會(huì)保障稅收一體化改革，即將國(guó)民養(yǎng)老保險(xiǎn)與稅收實(shí)行一元化管理，從給付和負(fù)擔(dān)兩個(gè)層面，確保代際間和代際內(nèi)公平，從而建立全民共同負(fù)擔(dān)、確保國(guó)民安心生活的“全體世代應(yīng)對(duì)型”社會(huì)保障體系。

就改革步驟來(lái)看，一是計(jì)劃于2016年1月起實(shí)行個(gè)人稅號(hào)制度②個(gè)人稅號(hào)制度，即由國(guó)家為每個(gè)人編制惟一且終身不變的稅號(hào)，據(jù)此為每個(gè)人一生的納稅行為建立一個(gè)檔案，將個(gè)人的各種納稅行為集結(jié)在稅號(hào)之下。；二是探討是否恢復(fù)老年人扣除，重新審視配偶扣除以及與年金相關(guān)的稅收規(guī)定等。按照現(xiàn)行規(guī)定，年金所得者較工資所得者在最低課稅額方面享受較大優(yōu)惠，年金收入越多扣除額一般越高。而現(xiàn)實(shí)中部分老年人不僅有較高的年金收入，同時(shí)還有其他工資收入。顯然，這不符合量能負(fù)擔(dān)原則，也有違代際公平。當(dāng)然，由于年金課稅與年金的給付水平、費(fèi)用負(fù)擔(dān)，以及年金本身的制度設(shè)計(jì)有著密切的關(guān)系，因此今后需結(jié)合年金制度改革加以推進(jìn)。

（五）資產(chǎn)課稅改革

主要是改革繼承稅和贈(zèng)與稅。繼承稅中原有關(guān)于基礎(chǔ)扣除的標(biāo)準(zhǔn)，是在泡沫經(jīng)濟(jì)時(shí)期因地價(jià)高漲等原因而提高的，而隨著泡沫經(jīng)濟(jì)的破滅，地價(jià)暴跌，其課稅基礎(chǔ)顯著縮小。之后，日本又調(diào)整并降低了最高稅率，其結(jié)果導(dǎo)致繼承稅的收入再分配功能顯著下降。未來(lái)改革的基本思路是：一方面，恢復(fù)資產(chǎn)課稅的收入再分配功能、防止貧富差距固化；另一方面，促使老年人保有的資產(chǎn)能較早轉(zhuǎn)移給當(dāng)前世代，從而擴(kuò)大消費(fèi)、提升經(jīng)濟(jì)活力。

（六）國(guó)際課稅的改革

主要是針對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化背景下出現(xiàn)的新現(xiàn)象，在防止國(guó)際逃避稅、確保國(guó)家課稅主權(quán)及促進(jìn)企業(yè)海外投資等方面采取相應(yīng)措施。具體來(lái)看，日本對(duì)G20達(dá)成的BEPS 15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃表示全面支持，并在2015年度稅改中有所體現(xiàn)。如加強(qiáng)了對(duì)跨國(guó)企業(yè)、境外電子通信勞務(wù)服務(wù)提供，以及金融資產(chǎn)境外轉(zhuǎn)移等的納稅管理。未來(lái)，日本政府將根據(jù)各項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃逐步落實(shí)。如強(qiáng)化對(duì)沒(méi)有永久性設(shè)施的電子商務(wù)交易的課稅管理，強(qiáng)化對(duì)無(wú)形資產(chǎn)向低稅收國(guó)家轉(zhuǎn)移時(shí)的課稅等。期間，日本將修訂國(guó)內(nèi)相關(guān)法律。同時(shí)，將與相關(guān)國(guó)家積極交換信息，并推動(dòng)對(duì)稅收協(xié)定的修訂等。

責(zé)任編輯: 賈蘭霞

Tax Reform Trend in Japan and Its Medium and Long-term Prospect——An Analysis Based on the Annual Tax Revision Act 2015

Hua Yang & Fushimi Toshiyuki

To revitalize the economy and cut budget deficit is the main goal of the Japanese government in recent years for the purposes of achieving financial soundness. Overall, the Japanese tax reform is also launched based on the policy objectives in recent years. This paper summarizes the main points of the Japanese tax reform in 2015 from the aspects including corporate tax reform and consumption tax reform, then analyzes the reform trend of the medium and long-term tax system in Japan.

Tax reform in Japan Corporate tax reform Consumption tax reform Personal income tax reform Property tax reform International taxation reform

F810.42

A

2095-6126(2015)07-0022-06

* 本文為“中日財(cái)稅體制比較”項(xiàng)目（HZKY20150018）的階段性研究成果，并獲得國(guó)家社科基金“中華學(xué)術(shù)外譯項(xiàng)目”（12WJY009）、中央財(cái)經(jīng)大學(xué)第二批青年科研創(chuàng)新團(tuán)隊(duì)及中財(cái)-鵬元地方財(cái)政投融資研究所的資助。