iTax—蘋果公司的國際避稅結(jié)構(gòu)和雙重不征稅問題*（上）

丁家輝著 陳 新譯

iTax—蘋果公司的國際避稅結(jié)構(gòu)和雙重不征稅問題*（上）

丁家輝著 陳 新#譯

本文首先分析了蘋果公司的國際稅務(wù)結(jié)構(gòu)，考察其如何使440億美元的收入實(shí)現(xiàn)雙重不征稅。本文的分析顯示，美國政府為其跨國公司規(guī)避外國所得稅提供方便，從而造成雙重不征稅。本文還揭示了各國國內(nèi)法規(guī)和國際稅收規(guī)則中存在的一些會(huì)導(dǎo)致收入雙重不征稅的結(jié)構(gòu)性問題。其后，本文還審視了針對(duì)蘋果公司避稅結(jié)構(gòu)，居民國和來源國有可能做出的回應(yīng)，提出了在針對(duì)上述問題制定有效解決方案過程中存在的兩個(gè)重要問題。一是要適用企業(yè)原則，即處在同一母公司相同控制下的一個(gè)公司集團(tuán)應(yīng)被視為一個(gè)獨(dú)立實(shí)體，由此則更有可能針對(duì)跨國公司的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（“BEPS”）交易，找到行之有效的解決之道。二是要提高透明度，尤其是要設(shè)計(jì)出適當(dāng)?shù)姆謬鴦e報(bào)告制度，這是各國稅務(wù)機(jī)關(guān)更為需要的一件“利器”。

國際稅收 避稅 公司集團(tuán)稅收

丁家輝博士，澳大利亞知名學(xué)者，現(xiàn)為悉尼大學(xué)副教授，研究方向?yàn)楣炯瘓F(tuán)稅收和跨國企業(yè)國際避稅。其文章多次刊發(fā)于英國稅收評(píng)論（British Tax Review）、加拿大稅收雜志（Canadian Tax Journal）和澳大利亞稅收論壇（Australian Tax Forum）等國際知名期刊，其關(guān)于合并制度下公司集團(tuán)稅收問題的專著已由英國劍橋大學(xué)出版社出版。丁家輝同時(shí)也是澳大利亞兩本主要稅法教材的作者、多個(gè)國家媒體稅收問題的特約評(píng)論員。

一、引言

蘋果公司一向以其富有創(chuàng)新精神的產(chǎn)品著稱。從1998年的 iMac和2001年的 iPod，一直到2007年的iPhone和2010年的iPad，蘋果產(chǎn)品常常成為同類產(chǎn)品的標(biāo)桿。①關(guān)于蘋果公司以往所取得成功的概要介紹，參見 T. Cook. Testimony of Apple Inc. Before the Permanent Subcommittee on Investigations US Senate. Delivered on May 21, 2013, 4–5, http://www.apple.com/pr/pdf/Apple_Testimony_to_PSI.pdf.而在稅務(wù)領(lǐng)域，事實(shí)證明，蘋果公司也同樣敢作敢為，勇于創(chuàng)新。其稅務(wù)結(jié)構(gòu)的不同尋常之處在于相對(duì)簡單：它不依賴

于美國其他跨國公司常用的雙層愛爾蘭荷蘭三明治結(jié)構(gòu)，可是在實(shí)現(xiàn)避稅目標(biāo)方面，卻又極為有效。美國國會(huì)近期舉行的聽證顯示，從2009年到2012年，蘋果公司的國際稅務(wù)結(jié)構(gòu)成功地使其440億美元的收入，在全球范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)了避稅。①美國參議院常設(shè)調(diào)查委員會(huì)，離岸利潤轉(zhuǎn)移和美國稅法—第2部分（蘋果公司）（“美國聽證報(bào)告”）（2013），第17頁。當(dāng)然，蘋果公司只是參與國際稅收籌劃的眾多跨國企業(yè)之一。例如，該委員會(huì)在2012年9月就舉行過類似的聽證，調(diào)查微軟和惠普的國際稅收籌劃 。諸如英國等來源國針對(duì)這一問題也進(jìn)行過聽證，涉及數(shù)家美國跨國公司，包括谷歌、亞馬遜和星巴克：參見英國下議院公共賬戶委員會(huì)網(wǎng)站上可以獲得的多份文件（http://www.parliament.uk/business/committees/committees-a-z/commons-select/public-accounts-committee/），以及英國上議院經(jīng)濟(jì)事務(wù)特別委員會(huì)，在全球經(jīng)濟(jì)中應(yīng)對(duì)公司避稅：是否需要一種新方法？（2013）。但是，蘋果公司是一個(gè)特別令人感興趣的個(gè)案，部分原因在于，與美國的其他跨國公司相比而言，其稅務(wù)結(jié)構(gòu)相對(duì)簡單，還有就是牽涉的數(shù)額巨大：蘋果公司在全球范圍內(nèi)的總收入相當(dāng)于加利福尼亞州的預(yù)算，參見： L.A. Sheppard. Apple’s Tax Magic [N]. Tax Notes Worldwide Tax Daily, 2013-5-26(967).蘋果公司的CEO在聽證過程中聲稱，他的公司“完全遵守了法律條文和立法精神。無論是在美國，亦或是在海外，蘋果公司都繳納了其應(yīng)該繳納的稅款”。②Cook，上頁注①。盡管這種說法可能有相當(dāng)?shù)囊罁?jù)，但是440億美元收入的雙重不征稅，在美國和來源國都引起了軒然大波。在這些來源國中，蘋果公司取得了巨額利潤，但繳納的稅款卻相對(duì)較少。聽證揭示了關(guān)于蘋果公司稅務(wù)結(jié)構(gòu)的詳細(xì)情況。要想從蘋果公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中察覺出這一稅務(wù)結(jié)構(gòu)，即使并非完全不可能，也是比較困難的。與此同時(shí)，在英國議會(huì)委員會(huì)舉行的聽證中，也從來源國的角度，揭露了一些令人關(guān)注的信息和跨國公司（“MNEs”）的避稅問題。③參見英國下議院公共賬戶委員會(huì).避稅—谷歌[EB/OL].http://www.publications.parliament.uk/pa/cm201314/cmselect/cmpubacc/112/11202. htm.他國家盡管可能沒有舉行類似聽證，但許多國家都對(duì)BEPS深表關(guān)注，并對(duì)此問題發(fā)布過報(bào)告：參見澳大利亞財(cái)政部，澳大利亞公司稅基可持續(xù)性風(fēng)險(xiǎn)—規(guī)定范圍文件[EB/OL]. http://www.treasury.gov.au/PublicationsAndMedia/Publications/2013/Aus-Corporate-Tax-Base-Sustainability.

國際稅收的一項(xiàng)基本原則是“對(duì)所有收入都應(yīng)征且僅征一次稅”。④League of Nations. Double Taxation and Tax Evasion-Report presented by the Committee of Technical Experts on Double Taxation and Tax Evasion (C.216.M.85 1927 11 (1927)), 23.換言之，國際稅收規(guī)范不僅要求避免雙重征稅，還要求避免雙重不征稅。但是，人們已經(jīng)注意到“出于稅收競爭的原因，一些國家樂于見到能夠減少其跨國公司海外經(jīng)營活動(dòng)稅收負(fù)擔(dān)的結(jié)構(gòu)，為雙重不征稅提供方便則是這種努力的一部分”（斜體為作者所加，以示強(qiáng)調(diào)——編者注）。⑤H.J. Ault. Some Reflections on the OECD and the Sources of International Tax Principles [J]. Tax Notes International, 2013, 70(12): 1195.雖說以上引文源自O(shè)ECD的有害稅收競爭項(xiàng)目，但本文對(duì)于蘋果公司稅務(wù)結(jié)構(gòu)的分析顯示，這種說法在今天仍然是相當(dāng)正確的。

本文的目的在于兩個(gè)方面。其一，本文分析了蘋果公司的國際稅務(wù)結(jié)構(gòu)，考察其如何使440億美元的收入實(shí)現(xiàn)雙重不征稅。本文通過說明跨國公司普遍使用的一些稅收籌劃工具，揭示了各國國內(nèi)法規(guī)和國際稅收規(guī)則中存在的一些會(huì)導(dǎo)致對(duì)收入雙重不征稅的結(jié)構(gòu)性問題。其二，本文審視了針對(duì)蘋果公司避稅結(jié)構(gòu)，居民國和來源國有可能做出的回應(yīng)，提出了在針對(duì)上述問題制定有效解決方案過程中存在的兩個(gè)重要問題。一是要適用企業(yè)原則（the enterprise doctrine），即處在同一母公司相同控制下的一個(gè)公司集團(tuán)應(yīng)被視為一個(gè)獨(dú)立實(shí)體，由此則更有可能針對(duì)跨國公司的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（“BEPS”）交易，找到行之有效的解決之道。二是要提高透明度，尤其是要設(shè)計(jì)出適當(dāng)?shù)姆謬鴦e報(bào)告制度，這是各國稅務(wù)機(jī)關(guān)更為需要的一件武器。在與跨國公司避稅進(jìn)行的斗爭中，稅務(wù)機(jī)關(guān)眼下正陷于信息不對(duì)稱的困境。

本文從分析蘋果公司的國際稅務(wù)結(jié)構(gòu)入手，希望找到稅收制度中可能造成雙重不征稅的原因。本文隨后分析了美國作為居民國可能做出的反應(yīng)，并接著討論了來源國在與跨國公司稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的斗爭中應(yīng)該予以考慮的兩個(gè)問題。然后論述了在反BEPS法規(guī)的設(shè)計(jì)過程中，企業(yè)原則為何應(yīng)該是更為合適的原則。本文最后討論了對(duì)各國稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，分國別報(bào)告是確定審計(jì)對(duì)象至關(guān)重要的工具，同時(shí)也是遏制雙重不征稅行之有效的措施。

本文標(biāo)題中使用的“iTax”一詞有雙重含義。效仿蘋果公司為其產(chǎn)品取名時(shí)常以字母“i”開頭，本文主要以“iTax”來指稱蘋果公司的國際稅務(wù)結(jié)構(gòu)?！癷Tax”另一重含義在于，為了應(yīng)對(duì)雙重不征稅問題，對(duì)于國際稅收規(guī)則中的一些基本概念和原則，我們需要有全新的思考，因?yàn)橐宰帜浮癷”開頭在今天通常意味著一種嶄新的產(chǎn)品或具有現(xiàn)代性的方法。

在開始本文的論述之前，還需要做一些說明。

BEPS中涉及的國際稅收問題極為復(fù)雜。本文并不打算針對(duì)所有的問題和可能的解決辦法進(jìn)行詳盡的討論和技術(shù)性的分析。相反，本文只是側(cè)重于因iTax結(jié)構(gòu)所產(chǎn)生的雙重不征稅而引發(fā)的一些問題?；谕瑯拥脑?，對(duì)于OECD的 BEPS項(xiàng)目的詳細(xì)分析，也不在本文的討論范圍之內(nèi)。①國際社會(huì)對(duì)于跨國企業(yè)國際避稅日益嚴(yán)重的關(guān)注，促使OECD發(fā)起了該項(xiàng)目。OECD于2013年2月發(fā)布了一份初步報(bào)告，提出了與這一問題有關(guān)的關(guān)鍵壓力領(lǐng)域：OECD, Addressing Base Erosion and Profit Shifting (OECD Publishing, 2013) (BEPS Report)［DB/OL］. http:// dx.doi.org/10.1787/9789264192744-en，并于2013年7月發(fā)布了一項(xiàng)處理這些關(guān)鍵壓力領(lǐng)域的行動(dòng)計(jì)劃：OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (OECD Publishing, 2013) (BEPS Action Plan)［DB/OL］. http://dx.doi.org/10.1787/9789264202719-en.

二、iTax—蘋果公司的國際稅務(wù)結(jié)構(gòu)

與美國其他跨國公司常用的雙層愛爾蘭荷蘭三明治結(jié)構(gòu)相比，iTax結(jié)構(gòu)相對(duì)比較簡單。②這似乎與蘋果公司的理念相一致：“Apple has always believed in the simple, not the complex. This is evident in the Company’s products and the way it conducts itself”: Cook, above fn.1, 16.蘋果公司在紐約證券交易所上市前不久，就于1980年在愛爾蘭設(shè)立了3個(gè)全資子公司：蘋果公司國際運(yùn)營公司（Apple Operations International，“AOI”）、蘋果歐洲運(yùn)營公司（Apple Operations Europe，“AOE”），以及蘋果國際銷售公司（Apple Sales International，“ASI”）。完整的公司結(jié)構(gòu)如下圖所示：③此圖的繪制系基于美國聽證報(bào)告中的信息，above fn.2, in particular the chart at 20.

一個(gè)單獨(dú)的企業(yè)

在iTax結(jié)構(gòu)中，AOI 和 ASI 發(fā)揮著極其重要的作用，介紹如下。

（一）AOI

AOI在愛爾蘭注冊(cè)成立，但其核心的管理和控制卻位于美國。④AOI有三名董事。其中2人是蘋果公司的雇員，居住在加利福尼亞。另一人是另一家愛爾蘭集團(tuán)公司的雇員，居住在愛爾蘭。AOI的董事會(huì)議幾乎總是在美國召開的：US Hearing Report, above fn.2, 22.這是一個(gè)沒有雇員的空殼公司。⑤US Hearing Report, above fn.2, 21.愛爾蘭針對(duì)公司稅收居民身份的界定，似乎和美國的界定是“夢(mèng)幻組合”。愛爾蘭完全依據(jù)公司核心管理和控制的所在地，來確定公司的稅收居民身份，因此AOI 并非愛爾蘭的稅收居民。而美國的稅法則僅僅根據(jù)公司的注冊(cè)成立地以確定其居民身份，所以AOI也不是美國的稅收居民。

AOI是蘋果集團(tuán)涉及海外經(jīng)營的許多集團(tuán)公司的中間控股公司。其子公司包括ASI ，以及位于歐洲和亞洲各國的集團(tuán)分銷公司。⑥US Hearing Report, above fn.2, 35.該公司從其子公司收取高額股息（例如，在2009年至2011年間，該公司獲取了300億美元之巨的股息），但多年來從未在任一國家繳納過公司所得稅。⑦US Hearing Report, above fn.2, 23.除子公司外，AOI擁有的惟一資產(chǎn)是存放在紐約銀行賬戶中的現(xiàn)金。⑧US Hearing Report, above fn.2, 22.

（二）ASI

ASI也在愛爾蘭注冊(cè)成立。和AOI相似， ASI也因愛爾蘭和美國在公司稅收居民定義互補(bǔ)而受益，ASI也不是其中任一國家的稅收居民。該公司在2012年之前并無雇員，2012年其母公司AOE向其調(diào)配了250名雇員。⑨US Hearing Report, above fn.2, 24.

ASI在中國雇傭了非關(guān)聯(lián)的合約制造商以組裝產(chǎn)品，并將產(chǎn)成品出售給歐洲和亞洲的分銷子公司。⑩US Hearing Report, above fn.2, 27. 向中國的銷售屬于例外，這部分銷售并不通過ASI。這部分銷售是通過另一家愛爾蘭子公司—蘋果國際銷售公司進(jìn)行的：同上。國會(huì)聽證顯示，這種結(jié)構(gòu)十分成功地侵蝕了中國的稅基。例如，僅在2012年一年中，實(shí)際上有59億美元的收入被從中國轉(zhuǎn)移到了愛爾蘭，這些收入在世界各地都沒有受到征稅：同上。在大多數(shù)情況下，產(chǎn)品從未以實(shí)體的形態(tài)從愛爾蘭過境。??US Hearing Report, above fn.2.

ASI與其最終母公司蘋果公司簽訂了成本分?jǐn)倕f(xié)議。根據(jù)協(xié)議，ASI擁有蘋果公司知識(shí)產(chǎn)權(quán)在美國以外的經(jīng)濟(jì)權(quán)利（economic rights），而這些知識(shí)產(chǎn)權(quán)的法律所有權(quán)（the legal ownership）則始終由位于美國的蘋果公司掌控。①US Hearing Report, above fn.2, 25–26. 根據(jù)該協(xié)議，ASI需要負(fù)責(zé)承擔(dān)對(duì)應(yīng)于集團(tuán)在美國以外市場所實(shí)現(xiàn)銷售的那部分集團(tuán)研發(fā)費(fèi)用。例如，2011年蘋果公司全球范圍內(nèi)銷售的60%系發(fā)生在美國境外，所以按照成本分?jǐn)倕f(xié)議，ASI 需要向蘋果公司支付集團(tuán)24億美元研發(fā)成本中的60%，即14億美元。②US Hearing Report, above fn.2, 26.

分析ASI根據(jù)成本分?jǐn)倕f(xié)議所分?jǐn)偟某杀緮?shù)額，以及與此對(duì)應(yīng)ASI所取得的收入，可以看出，這一分?jǐn)傓k法并不具有商業(yè)上的正當(dāng)理由。作為對(duì)其成本分?jǐn)偹Ц犊铐?xiàng)的回報(bào)，ASI所取得收入的數(shù)額大得不成比例。具體而言，根據(jù)成本分?jǐn)倕f(xié)議，利潤與成本之比對(duì)于蘋果公司是7:1，而對(duì)于ASI是15:1。③US Hearing Report, above fn.2, 29.依照集團(tuán)內(nèi)部銷售結(jié)構(gòu)， ASI從2009年至2012年取得銷售收入740億美元。④US Hearing Report, above fn.2, 4.蘋果公司是否會(huì)和第三方簽訂這種成本分?jǐn)倕f(xié)議，相當(dāng)值得懷疑。但是，貌似毫無爭議的是，蘋果公司在聽證過程中聲稱，“蘋果公司的成本分?jǐn)倕f(xié)議會(huì)定期接受美國國內(nèi)收入局（IRS）的審計(jì)，并完全遵守財(cái)政部所有現(xiàn)行法規(guī)”。⑤Cook，見第26頁注①。

ASI在愛爾蘭提交其公司稅務(wù)申報(bào)表，應(yīng)該是申報(bào)了來源于該國的收入。其應(yīng)繳稅款相比其收入而言，實(shí)在微不足道。例如，2010年其收入是220億美元，繳稅1 000萬美元；2011年其收入是120億美元，繳稅700萬美元。⑥US Hearing Report, above fn.2, 24–25.從2009年至2012年，蘋果公司成功地使440億美元的收入實(shí)現(xiàn)了避稅。⑦US Hearing Report, above fn.2, 17. 看待這一問題的另一種方法是ASI的實(shí)際稅率。在2009年至2011年的三年中，該公司的實(shí)際稅率分別是 0.1%、0.06% 和 0.05% ：同上。

在美國的聽證過程中，對(duì)于蘋果公司的稅收籌劃結(jié)構(gòu)是否完全遵守了稅法，并不存在爭議。不過，其籌劃結(jié)構(gòu)的結(jié)果卻是大大挑戰(zhàn)了人們的常識(shí)。蘋果公司的實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（如研發(fā)與銷售）的發(fā)生地與利潤的發(fā)生地相分離。其愛爾蘭子公司只有相對(duì)極少的雇員和經(jīng)營活動(dòng)，但賬冊(cè)上記載的收入數(shù)額卻與此不成比例，并且這一收入適用的實(shí)際稅率極低。這種向愛爾蘭分配不成比例的收入情況，可見下表：⑧Stephen E Shay. “在美國參議院常設(shè)調(diào)查委員會(huì)所做的證詞—關(guān)于離岸利潤轉(zhuǎn)移和和國內(nèi)收入法的聽證”（2013年5月21日），第8頁。類似不成比例的收入配置模式也見于微軟公司：Stephen E Shay.“在美國參議院常設(shè)調(diào)查委員會(huì)所做的證詞—關(guān)于離岸利潤轉(zhuǎn)移和和國內(nèi)收入法的聽證”［DB/OL］第6-7頁。http://www.gpo.gov/fdsys /pkg/CHRG-112shrg76071/pdf/CHRG-112shrg76071.pdf.

項(xiàng)目 全球范圍 愛爾蘭子公司稅前收益 100%（340億美元） 64%（220億美元）客戶 100% 1%雇員數(shù)量 100% 4%

iTax結(jié)構(gòu)的成功，主要源自于兩個(gè)“不征稅”結(jié)果。首先，登記在愛爾蘭公司賬冊(cè)上的利潤在蘋果公司的居民國——美國不征稅。有人或許會(huì)感到奇怪，為什么美國的受控外國公司（“CFC”）制度會(huì)遺漏掉這部分利潤，因?yàn)镃FC制度原本就應(yīng)該以這類基地公司的收入為對(duì)象，將其納入征稅的范圍。其次，登記在愛爾蘭公司賬冊(cè)上的利潤在蘋果公司的產(chǎn)品被銷售給終端客戶的來源國不征稅。⑨針對(duì)包括谷歌在內(nèi)的一系列跨國企業(yè)，在英國也出現(xiàn)了類似的關(guān)注：參見如J. Martin. “UK Grills Google, Ernst & Young on Tax Avoidance” [J]. Tax Notes International, 2013, 70(9): 823.這些問題，再加上美國和愛爾蘭的稅法，共同促成了雙重不征稅。本文的下一部分對(duì)此加以討論。本文的討論說明，跨國公司常常利用了各國國內(nèi)稅法和國際稅收規(guī)則中的重大缺陷。

三、iTax結(jié)構(gòu)如何實(shí)現(xiàn)雙重不征稅？

AOI和ASI賬載利潤的雙重不征稅，主要是通過下列因素的共同作用而實(shí)現(xiàn)的： 愛爾蘭和美國對(duì)于公司居民身份的定義；無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則；美國的受控外國公司（“CFC”）制度；美國的稅格勾選制度（check-the-box regime）；低稅收管轄區(qū)。下面詳細(xì)分析這些問題。

（一）通過公司居民身份的定義不同實(shí)現(xiàn)套利

如果打算設(shè)立一個(gè)公司，并使其在稅收意義上不是任何國家的居民，愛爾蘭和美國似乎是最佳組合。這兩個(gè)國家都僅僅依據(jù)一個(gè)因素來確定公司居民身份：

美國依據(jù)公司注冊(cè)成立地，愛爾蘭依據(jù)核心管理和控制地。①愛爾蘭財(cái)政部長在其于2013年10月15日關(guān)于預(yù)算發(fā)表的講話中宣布，為了回應(yīng)“無國別”公司的產(chǎn)生，將修改公司居民身份的定義。隨后于2013年10月22日發(fā)布了2013年第2號(hào)財(cái)稅法案。該法案規(guī)定，如果一家公司在愛爾蘭注冊(cè)成立，但受另一個(gè)國家的管理和控制，且該國依據(jù)公司的注冊(cè)成立地確定公司的居民身份，那么該公司將被視為愛爾蘭的居民。到本文寫作之時(shí)尚不能確定該法案是否將以其目前的形式生效。不過，許多人已經(jīng)對(duì)其作為一項(xiàng)反避稅措施的效力表示存疑：D.D. Stewart. Ireland Targets “Stateless” Companies in 2014 Budget [J]. Tax Notes International, 2013, 72(3): 212-213; and D.D. Stewart. Ireland Acts Against Apple’s Tax Arrangement but Leaves Google’s Untouched [N]. Worldwide Tax Daily, 2013-10-31.如果一家公司在愛爾蘭注冊(cè)成立，但其核心管理和控制發(fā)生在美國，那么這家公司就不是這兩個(gè)國家中任何一個(gè)國家的稅收居民。據(jù)此，根據(jù)收入來源地原則，愛爾蘭公司只應(yīng)就其來源于愛爾蘭的收入納稅（如果這種收入存在的話）。ASI在愛爾蘭的非居民身份的重大影響在于，其來源于國外的收入在愛爾蘭將因此而免稅。

iTax結(jié)構(gòu)利用了愛爾蘭和美國這兩個(gè)國家關(guān)于公司稅收居民身份界定的互補(bǔ)性，以及收入來源地原則，從而造成了雙重不征稅的結(jié)果。這種套利機(jī)會(huì)的誘惑實(shí)在太大，美國的跨國公司絕不會(huì)棄之不顧。通過這種套利機(jī)會(huì)而獲利的公司絕非蘋果一家。②M. Sapirie. News Analysis: As American as Apple [N]. Tax Analysts-Worldwide Tax Daily, 2013-6-3. 微軟也利用了稅收套利機(jī)會(huì)：其在愛爾蘭注冊(cè)成立的子公司是百慕大的稅收居民：Shay (2012), above fn.25, 6.

（二）關(guān)于無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則

iTax結(jié)構(gòu)中的關(guān)鍵一環(huán)在于，根據(jù)成本分?jǐn)倕f(xié)議向ASI轉(zhuǎn)讓蘋果公司知識(shí)產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟(jì)權(quán)利。③美國轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)的法定權(quán)限存在于國內(nèi)收入法（“IRC”）第482節(jié)，制約成本分?jǐn)倕f(xié)議的具體法規(guī)則是財(cái)政部臨時(shí)法規(guī)第1.482-7T節(jié)。向海外子公司轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的其他途徑包括直接出售該項(xiàng)資產(chǎn)，或者簽訂許可協(xié)議，子公司根據(jù)協(xié)議向母公司支付特許權(quán)使用費(fèi)：US Hearing Report, above fn.2,7. 美國聽證會(huì)顯示，跨國企業(yè)常常傾向于使用成本分?jǐn)倕f(xié)議這一機(jī)制。關(guān)于成本分?jǐn)倕f(xié)議其他結(jié)構(gòu)的討論，參見US Joint Committee on Taxation, Present Law and Background Related to Possible Income Shifting and Transfer Pricing (2010), 21.依據(jù)集團(tuán)內(nèi)合同，ASI擁有生產(chǎn)蘋果公司產(chǎn)品，并向歐洲和亞洲銷售的權(quán)利。因?yàn)闊o形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)所有權(quán)的分列，ASI無需向蘋果公司支付任何特許權(quán)使用費(fèi)。④US Joint Committee on Taxation, above fn.29.將這些經(jīng)濟(jì)權(quán)利置于愛爾蘭，就使其與研發(fā)活動(dòng)實(shí)際上全部在美國實(shí)施的實(shí)際情況相脫節(jié)?？赡苡葹橹匾氖牵R(shí)產(chǎn)權(quán)的法律所有權(quán)卻始終由設(shè)在美國的蘋果公司掌握。屢見不鮮的情況是，美國跨國公司總是將無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)置于美國，“原因在于美國法律體系所給予的保護(hù)，以及在這個(gè)大市場上保護(hù)這種權(quán)利的重要性”。⑤US Hearing Report, above fn.2, 8. 美國跨國企業(yè)將其無形資產(chǎn)方面的權(quán)利用于稅務(wù)目的，是司空見慣的事情：US Joint Committee on Taxation, above fn.29, 103.

將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至低稅收國家這一稅收籌劃方法，既不新鮮，也非罕見。⑥例如，另一項(xiàng)美國參議院聽證顯示，微軟公司曾利用這一方法將巨額利潤轉(zhuǎn)移至愛爾蘭、新加坡和波多黎各： R. Avi-Yonah. Testimony for Hearing on Profit Shifting-US Senate Permanent Subcommittee on Investigations (Washington DC: US Senate Committee Homeland Security and Government Affairs, September 20, 2012), 2.例如，20世紀(jì)70年代以來，美國的跨國公司一直使用這種方法，成功地將利潤轉(zhuǎn)移到低稅收國家。⑦關(guān)于這個(gè)問題在美國歷史演變的很好的總結(jié)，參見：Avi-Yonah, above fn.32, 1–3.自從美國財(cái)政部在20世紀(jì)90年代初期引入成本分?jǐn)傊贫纫詠?，美國轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度一直沒有能力將獨(dú)立交易原則適用于無形資產(chǎn)的這種轉(zhuǎn)移。⑧See Avi-Yonah, above fn.32, 3.根據(jù)一項(xiàng)成本分?jǐn)倕f(xié)議，美國母公司可能會(huì)同意與其外國子公司按照例如40:60 的比例，分?jǐn)傃邪l(fā)成本。由于分?jǐn)偭?0%的研發(fā)成本，子公司就有資格獲得60%的來自于無形資產(chǎn)的利潤。即使研發(fā)活動(dòng)完全發(fā)生在美國，也是如此。除了存在集團(tuán)內(nèi)合同外，子公司用于分?jǐn)偝杀镜馁Y金也常常來自于循環(huán)交易：母公司向子公司出資，子公司又將其作為分?jǐn)偝杀镜目铐?xiàng)支付給母公司。⑨See Avi-Yonah, above fn.32, 與成本分?jǐn)偘才庞嘘P(guān)的一個(gè)問題是，針對(duì)母公司向子公司轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)相關(guān)權(quán)利的當(dāng)前市場價(jià)值，子公司應(yīng)向母公司支付（即所謂的“買入”支付）的數(shù)額。關(guān)于成本分?jǐn)倖栴}演變過程的總結(jié)，參見US Joint Committee on Taxation, above fn.29, 111–115.“買入”支付可以是一次性付款，或者以特許權(quán)使用費(fèi)的形式支付：BEPS Report, above fn.7, 74. 在理論上，適當(dāng)定價(jià)的“買入”支付應(yīng)等于轉(zhuǎn)讓給外國子公司的無形資產(chǎn)的凈現(xiàn)價(jià)： US Joint Committee on Taxation, above fn.29, 17. 不過，在“買入”支付問題上，稅務(wù)機(jī)關(guān)的運(yùn)氣似乎并不好，因?yàn)橛?jì)價(jià)是一門藝術(shù)，而非科學(xué)：Shay (2013), above fn.25, 5 and 7. 無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)既復(fù)雜又困難，因?yàn)橐豁?xiàng)無形資產(chǎn)常常是獨(dú)一無二的，不存在可比對(duì)象：US Hearing Report, above fn.2, 8. 美國國內(nèi)收入局（IRS）證實(shí)，這個(gè)問題“在過去十年以來，一直是其國際稅收管理方面最為突出的難題”：Sapirie, above fn.28. 2011年，美國“買入”支付方面的法規(guī)被收緊，但是跨國公司現(xiàn)有的成本分?jǐn)偘才趴梢韵硎苓^渡期待遇：US Hearing Report, fn.2, 9.

成本分?jǐn)傊贫缺澈蟮暮侠硇孕枰錾钊氲姆治?，因?yàn)槠渲型癸@了跨國公司集團(tuán)稅收的根本問題。最初設(shè)計(jì)這項(xiàng)制度的出發(fā)點(diǎn)是，跨國公司在一開始無法確定研發(fā)活動(dòng)能否取得成功。這種想法的言下之意是如果研發(fā)活動(dòng)不成功，跨國公司將不能扣除由子公司承擔(dān)的研發(fā)成本。由此人們?cè)O(shè)想，跨國公司不會(huì)激進(jìn)到

出于避稅的目的而簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議。

這樣的設(shè)想現(xiàn)在已經(jīng)被證實(shí)與事實(shí)相去甚遠(yuǎn)，它忽視了跨國公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的“信息不對(duì)稱”。①US Joint Committee on Taxation, above fn.29, 110. 信息不對(duì)稱問題還有助于解釋為什么在關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)計(jì)價(jià)的爭議中，跨國企業(yè)經(jīng)常會(huì)占稅務(wù)機(jī)關(guān)的上風(fēng)：US Joint Committee on Taxation, above fn.29, 116.跨國公司占據(jù)著評(píng)估研發(fā)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的最佳位置，而稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此則基本一無所知。在實(shí)踐中，跨國公司只有在研發(fā)項(xiàng)目可能取得成功時(shí)，才會(huì)簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議。②Avi-Yonah, above fn.32, 3. 在蘋果公司的聽證中，美國財(cái)政部的一位高級(jí)官員坦承，“[對(duì)于不能扣除的擔(dān)心，其預(yù)期的反避稅作用]是否能夠?qū)崿F(xiàn)，存在著相當(dāng)多的爭論”：Mark J Mazur. “美國財(cái)政部稅收政策部長助理Mark J Mazur的書面證詞，美國參議院國土安全和政府事務(wù)常設(shè)調(diào)查分委員會(huì)—關(guān)于美國跨國公司海外轉(zhuǎn)移利潤的聽證”(2013年5月21日)，第2頁。換言之，成本分?jǐn)傊贫绕鋵?shí)是向跨國公司提供了一種法律機(jī)制，使其得以將由無形資產(chǎn)產(chǎn)生的海外利潤轉(zhuǎn)移至低稅收國家。事實(shí)上，在大多數(shù)情況下，除避稅目的外，跨國公司可能沒有其他較好的原因來使用成本分?jǐn)偘才?。③M.A. Sullivan. The Other Problem with Cost Sharing [N]. Worldwide Tax Daily, 2013-5-27 (975). 令人頗感興趣的是可以看到，蘋果公司CEO在聽證中聲稱，如果“不再可以簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議，美國的許多跨國公司可能會(huì)把美國高薪酬的研發(fā)職位轉(zhuǎn)移到海外”：Cook, above fn.1, 12. 有人會(huì)懷疑如果把研發(fā)活動(dòng)轉(zhuǎn)移到比如印度，在商業(yè)上的確有利可圖，那么蘋果公司就不會(huì)需要稅法來鼓勵(lì)它這么做了。

現(xiàn)在尚不清楚為什么美國政府這么多年以來一直沒有堵上這個(gè)漏洞。④近年來成本分?jǐn)偘才潘坪跏艿搅硕悇?wù)機(jī)關(guān)更為嚴(yán)厲的質(zhì)疑：US Joint Committee on Taxation, above fn.29, 111. 美國財(cái)政部于2011年12月出臺(tái)規(guī)定，旨在強(qiáng)化針對(duì)成本分?jǐn)偘才诺姆ㄒ?guī)：Treasury Regulations§1.482-7; 關(guān)于這些法規(guī)的簡要總結(jié)，參見US Hearing Report, above fn.2, 9. 不過，美國跨國企業(yè)對(duì)于其現(xiàn)有安排，可以享受過渡期：above fn.2.原因可能有二。第一，取消對(duì)企業(yè)如此有利可圖的一項(xiàng)稅收制度，在政治上有難度。第二，美國政府或許意識(shí)到了這個(gè)漏洞，但是愿意“扶持”其跨國公司，允許他們將收入在低稅收國家記賬——尤其是在這種收入源自海外市場時(shí)——從而提高美國企業(yè)的競爭力。⑤美國的一位評(píng)論人士注意到“諸如美國等一些國家在為了保護(hù)本國稅基而構(gòu)建其自身的CFC法規(guī)過程中，與企業(yè)一直頗有同謀，實(shí)際上鼓勵(lì)在其他管轄權(quán)范圍經(jīng)營的美國公司實(shí)施稅基侵蝕，從而降低美國公司的整體實(shí)際稅率，鞏固他們?cè)谕鈬袌錾系母偁幍匚唬篈ult, above fn.6, 1198.

轉(zhuǎn)讓定價(jià)歷史上的一段小插曲對(duì)于眼下的討論會(huì)有所啟迪。⑥以下言論引自企業(yè)集團(tuán)方面轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)歷史演變的一篇很好的總結(jié)：R. Vann. Reflections on Business Profits and the Arm’s-Length Principle [A]. In B.J. Arnold, J. Sasseville and E.M. Zolt (eds.). The Taxation of Business Profits under Tax Treaties [C]. 2003,133.135–139.獨(dú)立交易原則最初是在20世紀(jì)30年代提出的，當(dāng)時(shí)著眼于分支機(jī)構(gòu)，而不是子公司。這一局面維持了30年，此后美國于1968年頒布了轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)，其著重點(diǎn)是集團(tuán)公司之間的交易。美國的這些制度最終在很大程度上影響了當(dāng)代轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度，各項(xiàng)法規(guī)一般都是針對(duì)企業(yè)集團(tuán)中的各個(gè)實(shí)體分別適用的。⑦OECD承認(rèn)，這是BEPS 項(xiàng)目涉及到的關(guān)鍵問題之一：BEPS Report, above fn.7, 42.對(duì)各個(gè)實(shí)體分別處理，并承認(rèn)集團(tuán)公司之間的交易，這種普遍存在的情況產(chǎn)生了人們不希望看到的結(jié)果：⑧Vann, above fn.41, 142. 獨(dú)立實(shí)體法也一直受到批評(píng)，因?yàn)椤蔼?dú)立交易原則…試圖假定公司在經(jīng)濟(jì)上的完整獨(dú)立性，卻對(duì)于其法律和財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)予以表面化的看待”：R. Couzin. The End of Transfer Pricing? [J]. Canadian Tax Journal, 2013, 61(1):159-171.

實(shí)際的結(jié)果是稅收籌劃普遍存在，跨國公司得以顛覆獨(dú)立交易原則，利用各種交易來配置功能、資產(chǎn)和風(fēng)險(xiǎn)，而不是著眼于…… 作為交易基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。稅務(wù)機(jī)關(guān)只能在經(jīng)濟(jì)分析的基礎(chǔ)上處理轉(zhuǎn)讓定價(jià)，同時(shí)卻又因?yàn)榧瘓F(tuán)內(nèi)部交易而受到牽制和制約。

本文并不打算詳細(xì)討論轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)對(duì)于企業(yè)集團(tuán)的適用，⑨但是，圍繞著iTax發(fā)生的這一切說明，有必要重新審視稅法應(yīng)該如何處理集團(tuán)內(nèi)交易這個(gè)根本性的問題，尤其當(dāng)存在避稅時(shí)更是如此。根據(jù)成本分?jǐn)偘才旁诩瘓F(tuán)公司之間實(shí)施的權(quán)利轉(zhuǎn)讓，其實(shí)并不涉及經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的真實(shí)轉(zhuǎn)移。合同可能會(huì)從法律的角度約定風(fēng)險(xiǎn)在集團(tuán)成員之間的配置，但實(shí)際情況是風(fēng)險(xiǎn)從未離開過這個(gè)集團(tuán)。⑩US Joint Committee on Taxation, above fn.29, 110.

（未完待續(xù)）

責(zé)任編輯：惠 知

F810.42

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2095-6126(2015)02-0027-06

* 本文相關(guān)內(nèi)容由英國湯姆森路透（專業(yè)）有限公司首次發(fā)表于《英國稅收評(píng)論》2014年第1期，第40-71頁，其使用已得到出版方許可。本文作者已將文章的中文版版權(quán)授予《國際稅收》。

# 陳新，現(xiàn)工作單位為江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)國家稅務(wù)局。