內(nèi)部控制缺陷認定的制約因素及應(yīng)對策略

張占方

摘 要：隨著我國經(jīng)濟的高速發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)駛?cè)爰铀侔l(fā)展的“快車道”。如何在實踐在中探索一套科學(xué)有效的認定方法，正確判斷內(nèi)部控制缺陷、理清缺陷類型，對于持續(xù)改進企業(yè)內(nèi)部控制體系、完善流程、防范風險、提升績效，具有重要意義。

關(guān)鍵詞：控制；缺陷；認定；制約因素；策略

一、內(nèi)部控制缺陷的實質(zhì)、類型及認定方法

（一）概念及類型。內(nèi)部控制缺陷是內(nèi)部控制過程存在的缺點或不足，這種缺點或不足使得內(nèi)部控制無法為控制目標的實現(xiàn)提供合理保證。內(nèi)部控制評價正是要找出內(nèi)控的缺陷，不斷提高為內(nèi)控目標實現(xiàn)提供合理保證的程度。正如COSO-RM（2004）對控制缺陷下的定義：“已經(jīng)察覺的、潛在的或?qū)嶋H的缺點，抑或通過強化措施能夠帶來目標實現(xiàn)更大可能性的機會”。

我國2010年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，根據(jù)缺陷導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標的可能性大小，將缺陷分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，其中“可能導(dǎo)致企業(yè)嚴重偏離控制目標”的缺陷為重大缺陷；“嚴重程度和經(jīng)濟后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標”的缺陷為重要缺陷；“除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷”為一般缺陷。

（二）認定方法。（1）定量判斷法。通過評估內(nèi)部控制缺陷可能導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的影響進行定量判斷。（2）定性判斷法。通過對非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷可能造成企業(yè)偏離戰(zhàn)略目標、降低運行效率或損害社會形象等負面影響進行定性判斷。

依據(jù)內(nèi)控缺陷的嚴重程度，對企業(yè)內(nèi)部控制缺陷進行逐一分級、認定。重大缺陷的認定。發(fā)現(xiàn)高級管理層任何性質(zhì)的舞弊行為（無論舞弊是否重大）；對以往發(fā)表的財務(wù)報表進行重報，以反映對錯誤或舞弊導(dǎo)致的錯報糾正；內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)出企業(yè)當期的財務(wù)報表重大誤報，而內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報；內(nèi)部審計對企業(yè)外部財務(wù)報告及對于財務(wù)報告的內(nèi)部控制監(jiān)督失效。重要缺陷的認定。對非常規(guī)和非系統(tǒng)交易的內(nèi)部控制；對期末財務(wù)報告流程的內(nèi)部控制；對監(jiān)管嚴格的行業(yè)中的復(fù)雜公司，合規(guī)性監(jiān)管職能失效；已向管理層和審計委員會匯報且經(jīng)過合理期限后，重要缺陷仍未被糾正等等。

一般缺陷認定。對內(nèi)部控制中存在的、除重大缺陷和重要缺陷之外的缺陷，列為一般缺陷。

二、制約內(nèi)部控制缺陷合理認定的主要因素

（一）治理結(jié)構(gòu)制約：內(nèi)部控制設(shè)計缺陷“先天不足”。各個系統(tǒng)部門或下屬單位“自己編筐裝自己”，他們往往總是設(shè)計對自己有利的制度且要求較低，內(nèi)部控制制度原始設(shè)計的低層級造成內(nèi)部控制的先天性不足。

（二）評價方法制約：財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷認定“力不從心”。由于非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的認定和披露等要求沒有做出明確界定，難以通過定量分析法予以認定，且國外沒有先例可以參考，這就給企業(yè)的實際操作帶來了難度，也降低了這項制度要求的效力和嚴肅性。

（三）個性差異制約：不同企業(yè)內(nèi)部控制缺陷認定標準“參差不齊”。由于企業(yè)的目標不盡相同，經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍和業(yè)務(wù)規(guī)模存在較大差異，因此，企業(yè)的內(nèi)部控制也必然是個性化的。從嚴格意義上講，不同企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的認定標準不能“一刀切”，需要因地制宜、因時而異，具體分析和評價。

三、解決內(nèi)部控制缺陷認定制約因素的對策措施

（一）明晰內(nèi)部控制缺陷的相關(guān)制度要求。為推進《基本規(guī)范》及配套指引的有效實施，國家有關(guān)部門應(yīng)通過內(nèi)部控制指引配套講解等方式，針對內(nèi)部控制缺陷評價和披露出臺更加具體和有操作性的實施意見。有關(guān)內(nèi)部控制缺陷的信息至少應(yīng)披露以下內(nèi)容：（1）內(nèi)部控制缺陷的認定標準；（2）缺陷對外披露的標準；（3）按認定標準和披露標準確定的應(yīng)對外披露的內(nèi)部控制缺陷；（4）采取的缺陷整改措施；（5）采取整改措施后的剩余風險。同時，監(jiān)管部門要完善責任追究制度，對因故意行為造成投資者重大誤讀及實際損失的，要加大監(jiān)管處罰力度，為信息披露創(chuàng)造良好的外部環(huán)境。

（二）完善企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制的基本要素。當前，企業(yè)應(yīng)順應(yīng)內(nèi)部控制發(fā)展的要求，通過理順所有者、董事會和管理層等不同層面之間的關(guān)系，確保經(jīng)營行為符合股東和利益相關(guān)者的利益。對于企業(yè)存在的機制或制度缺陷，以及管理層偏離企業(yè)目標等行為，內(nèi)部審計部門不受管理層的限制，可向高管層直接發(fā)表獨立意見，并實施內(nèi)部控制評價工作，保障信息披露真實、透明。

（三）發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督評價作用。《基本規(guī)范》及配套指引明確規(guī)定，內(nèi)部審計是企業(yè)進行內(nèi)部控制監(jiān)督與評價的監(jiān)督機構(gòu)。內(nèi)部審計要承擔起企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督與評價職責，堅持源頭介入、全程跟蹤，充分發(fā)揮“建設(shè)性”作用，積極參與內(nèi)部控制的原始設(shè)計以及運行過程的修改、補充和完善，力求使內(nèi)部控制體系既體現(xiàn)企業(yè)的管理理念、經(jīng)營風格、企業(yè)文化等特點，又符合具體業(yè)務(wù)流程和控制點的實際情況，并要有較強的針對性。要站在獨立客觀的角度，評價企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，既關(guān)注企業(yè)運行執(zhí)行層面的具體風險，更從全局和整體上把握存在于部門、業(yè)務(wù)及流程間缺陷和漏洞，并通過提出合理化的審計建議，幫助企業(yè)及時改進控制、防范風險，充分發(fā)揮內(nèi)部審計監(jiān)督評價作用，為企業(yè)提供增值服務(wù)。