政府與社會(huì)資本合作（PPP）會(huì)計(jì)問(wèn)題探討

□賈建軍 （上海金融學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 上海201209）

使用PPP方式替代傳統(tǒng)的完全由政府和公共部門(mén)提供基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)越來(lái)越普遍 （Eduardo et al，2013）。我國(guó)各級(jí)政府也把PPP作為基礎(chǔ)設(shè)施及服務(wù)提供的重要手段。對(duì)于基于基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)上的PPP會(huì)計(jì)核算及涉及到公共部門(mén)會(huì)計(jì)也涉及到私營(yíng)部門(mén)會(huì)計(jì)，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)和相關(guān)的負(fù)債如何報(bào)告在我國(guó)仍然缺乏相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范。會(huì)計(jì)規(guī)范缺失的微觀影響是不利于充分揭示PPP項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致項(xiàng)目決策失誤，宏觀影響是可能導(dǎo)致政府利用PPP隱藏財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，降低財(cái)政透明度。PPP在其他國(guó)家已經(jīng)有了較長(zhǎng)的歷史，積累了會(huì)計(jì)處理和報(bào)告的經(jīng)驗(yàn)，本文首先對(duì)國(guó)際上PPP業(yè)務(wù)發(fā)展和分類(lèi)進(jìn)行研究，然后對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目PPP會(huì)計(jì)研究文獻(xiàn)進(jìn)行回顧，提出我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目PPP會(huì)計(jì)規(guī)范的初步框架。

一、PPP的內(nèi)涵

PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理首先必須厘清PPP的概念，但是無(wú)論是國(guó)內(nèi)還是國(guó)外對(duì)于PPP的定義和界定并不一致，有些概念仍待厘清（Khanom，2009；Eduardo et al，2013； 王守清 ，2014）。PPP概念的明確具有重要意義，在公共政策領(lǐng)域名稱(chēng)的差異會(huì)影響到公眾對(duì)該政策的反應(yīng)。實(shí)務(wù)中的PPP可能包括不同的內(nèi)容和形式，從完全私有化到合營(yíng)企業(yè)到外包等不同程度的私營(yíng)方參與，不同的人從不同的角度對(duì)公私合伙制會(huì)有不同的理解（賈康、 孫潔，2014），PPP 沒(méi)有得到很好的定義（Guri Weihe，2006）。 PPP 概念和內(nèi)涵的混亂限制了知識(shí)的積累和傳播，同時(shí)也為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)范的制定制造了障礙，適用于某一類(lèi)型PPP的結(jié)論對(duì)其他類(lèi)型PPP完全不適用。

（一）廣義的PPP

廣義的PPP是“公共部門(mén)和私營(yíng)部門(mén)之間一定期限的合作，在此期間共同開(kāi)發(fā)產(chǎn)品或提供服務(wù)并共擔(dān)與該產(chǎn)品或服務(wù)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、成本和資源（Van Ham&Koppenjan，2001；Klijn&Teisman，2004）。我國(guó)賈康、孫潔（2014）認(rèn)為PPP是指政府公共部門(mén)與民營(yíng)部門(mén)合作過(guò)程中，讓非公共部門(mén)所掌握的資源參與提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，從而實(shí)現(xiàn)政府公共部門(mén)的職能并同時(shí)也為民營(yíng)部門(mén)帶來(lái)利益。廣義PPP概念的優(yōu)點(diǎn)是包含內(nèi)容比較寬泛，公共部門(mén)和私營(yíng)部門(mén)合作的期限、緊密程度、合作提供的產(chǎn)品和服務(wù)的內(nèi)容、復(fù)雜性、是否存在制度化的合作以及公共部門(mén)和私營(yíng)部門(mén)的數(shù)量都可以有很大的彈性，包括了有合同方式和無(wú)合同的公私合作。廣義PPP概念可以涵蓋不同的合作方式、期限、項(xiàng)目。

（二）國(guó)際組織對(duì)PPP的定義

國(guó)際組織為了推行PPP，也給出了自己的定義。PPP是指政府、營(yíng)利性企業(yè)和非營(yíng)利性組織基于某個(gè)項(xiàng)目而形成的相互合作關(guān)系的形式（UN，1998）。PPP是指公共部門(mén)和私人部門(mén)之間的一種合作關(guān)系，其目的是為了提供傳統(tǒng)上由公共部門(mén)提供的公共項(xiàng)目或服務(wù)（EU Commission，2003）。PPP是由私營(yíng)部門(mén)提供傳統(tǒng)上由公共部門(mén)提供的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)和服務(wù)的安排（IMF，2006）。 PPP 是介于外包和私有化之間并結(jié)合了兩者特點(diǎn)的一種公共產(chǎn)品提供方式，它充分利用私人資源進(jìn)行設(shè)計(jì)、建設(shè)、投資、經(jīng)營(yíng)和維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施，并提供相關(guān)服務(wù)以滿足公共需求 （美國(guó)PPP國(guó)家委員會(huì)，2002）。PPP是公共部門(mén)和私營(yíng)部門(mén)的聯(lián)合工作，包括了合作制定政策、提供服務(wù)和基礎(chǔ)設(shè)施，如果涉及私營(yíng)部門(mén)投資于基礎(chǔ)設(shè)施，最常見(jiàn)的形式是私營(yíng)發(fā)起融資 （UK Treasury，2008）。PPP是公共部門(mén)主體和私營(yíng)部門(mén)主體之間就提供公共資產(chǎn)和（或）服務(wù)達(dá)成的安排（IPSAS，2008）。 PPP 是公共部門(mén)和私營(yíng)部門(mén)中長(zhǎng)期合作安排來(lái)提供原由公共部門(mén)提供的基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)，雙方有協(xié)商一致明確的提供公共基礎(chǔ)設(shè)施和服務(wù)的目標(biāo)來(lái)動(dòng)員私營(yíng)部門(mén)技術(shù)、管理和財(cái)務(wù)資源來(lái)提供基礎(chǔ)設(shè)施、健康和教育等方面的基本公共服務(wù)（World Bank，2014）。

以上國(guó)際機(jī)構(gòu)和組織PPP定義中IMF和EU的定義比較寬泛，把所有私人部門(mén)提供公共服務(wù)都劃分為PPP，實(shí)際上把完全私有化也歸入了PPP，不符合PPP公私合作的基本特征。UN的定義既包括了基于公共基礎(chǔ)設(shè)施的公共產(chǎn)品和服務(wù)提供，也包括政策方面的合作。而美國(guó)PPP國(guó)家委員會(huì)、英國(guó)和世界銀行的定義更強(qiáng)調(diào)基礎(chǔ)設(shè)施PPP項(xiàng)目。

雖然不同角度的PPP有不同的內(nèi)涵，但是PPP也有共同的特點(diǎn)：公私共同決策、合伙投資、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)和降低成本（McKinsey&Co.，2009）。 政府授權(quán)、進(jìn)行規(guī)制和監(jiān)管，企業(yè)出資、經(jīng)營(yíng)和提供公共產(chǎn)品或服務(wù)，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享收益，提高效率和服務(wù)水平等（王守清，2014）。PPP項(xiàng)目成功運(yùn)作還必須具備一個(gè)條件，即合作雙方或多方都必須是在協(xié)商一致基礎(chǔ)上達(dá)成長(zhǎng)期協(xié)議，作為平等的主體（伙伴）共同參與公共產(chǎn)品或服務(wù)的提供，私營(yíng)部門(mén)承擔(dān)重大風(fēng)險(xiǎn)和管理責(zé)任，私營(yíng)部門(mén)獲取的報(bào)酬取決于經(jīng)營(yíng)績(jī)效，公共部門(mén)負(fù)責(zé)對(duì)服務(wù)和公共產(chǎn)品質(zhì)量和價(jià)格進(jìn)行監(jiān)管。

我國(guó)的政府與社會(huì)資本合作也是合作提供基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)的公共產(chǎn)品和服務(wù)，并且基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目PPP涉及的會(huì)計(jì)問(wèn)題也最為復(fù)雜，因此本文第二部分研究基礎(chǔ)設(shè)施PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展。

二、公共基礎(chǔ)設(shè)施PPP模式會(huì)計(jì)問(wèn)題

（一）公共基礎(chǔ)設(shè)施PPP模式的內(nèi)涵

公共基礎(chǔ)設(shè)施PPP模式是指公共部門(mén)和私營(yíng)部門(mén)通過(guò)中長(zhǎng)期合同約定雙方合作，動(dòng)員雙方資源來(lái)實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)設(shè)施的融資、設(shè)計(jì)、建造、維護(hù)和營(yíng)運(yùn)以及基于基礎(chǔ)設(shè)施的公共產(chǎn)品和服務(wù)的提供等系列服務(wù)。

EU（2003）認(rèn)為一個(gè)項(xiàng)目要成為PPP項(xiàng)目必須具備以下四項(xiàng)要素：一是必須涉及屬于公共領(lǐng)域的實(shí)物資產(chǎn)的建造或者運(yùn)營(yíng)，公共部門(mén)作為主要的購(gòu)買(mǎi)方；二是必須由私營(yíng)部門(mén)作為資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)方；三是主要資金來(lái)源是私營(yíng)部門(mén)而非公共財(cái)政資金；四是私營(yíng)部門(mén)必須投入項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、規(guī)劃同時(shí)承擔(dān)重大（considerable）風(fēng)險(xiǎn)。

公共基礎(chǔ)設(shè)施PPP模式是介于完全公共部門(mén)提供和完全市場(chǎng)化提供之間的公共產(chǎn)品和服務(wù)提供模式，公共產(chǎn)品和服務(wù)提供過(guò)程可以劃分為確定和設(shè)計(jì)項(xiàng)目、為項(xiàng)目籌集資金、建造長(zhǎng)期資產(chǎn)、營(yíng)運(yùn)和維護(hù)資產(chǎn)提供相應(yīng)的服務(wù)（Jean and Thomas，2004）四個(gè)基本環(huán)節(jié)，私有化是將以上四個(gè)環(huán)節(jié)完全交給私營(yíng)部門(mén)，政府職責(zé)是提供法律框架保證市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，另外一個(gè)極端是完全的國(guó)有化，私營(yíng)部門(mén)除了作為政府需要產(chǎn)品和服務(wù)的供應(yīng)商外幾乎不參與其他環(huán)節(jié)。如果政府把以上四個(gè)環(huán)節(jié)中某一部分由私營(yíng)部門(mén)提供就產(chǎn)生了合同外包和PPP。

在PPP模式下，按照私營(yíng)部門(mén)承擔(dān)責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)的方式不同有以下不同的方式 （ppp reference guide，p22），最常見(jiàn)的PPP模式是DBFO模式，在此模式下，公共部門(mén)（政府）明確提出需要私營(yíng)合作者提供的服務(wù)，私營(yíng)部門(mén)的合作方承擔(dān)設(shè)計(jì) （design）、 建設(shè)（build）、融 資 （finance） 和 營(yíng) 運(yùn) （operate）相應(yīng)的資產(chǎn)來(lái)提供公共部門(mén)提出的服務(wù) （Hemmings，2006）。 與 DBFO模式相比，按照私營(yíng)部門(mén)和公共部門(mén)承擔(dān)的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)不同可以延伸出不同的PPP模式，本文研究的PPP不包括政府的外包合同。

因此本文認(rèn)為政府與社會(huì)資本合作（PPP）是公共部門(mén)與私營(yíng)部門(mén)之間基于基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的長(zhǎng)期合作合同，在此合同下雙方共同決策，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，共享報(bào)酬。此定義下的PPP具有三個(gè)基本特點(diǎn)：多任務(wù)（服務(wù)）捆綁、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移共擔(dān)和長(zhǎng)期合同（Elisabetta and David，2008）。

（二）PPP會(huì)計(jì)問(wèn)題

由于PPP項(xiàng)目同時(shí)涉及公共部門(mén)和私營(yíng)部門(mén)，兩者會(huì)計(jì)處理分別遵循公共部門(mén)會(huì)計(jì)和一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。這兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在大部分國(guó)家是由不同機(jī)構(gòu)制定的。在我國(guó)目前還沒(méi)有系統(tǒng)的公共部門(mén)（或者政府）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，財(cái)政部門(mén)正在試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府資產(chǎn)負(fù)債表，財(cái)政部也正在研究制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而目前適用于工商業(yè)企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有專(zhuān)門(mén)針對(duì)PPP業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定。因此借鑒其他國(guó)家在PPP領(lǐng)域的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展經(jīng)驗(yàn)顯得尤為重要?；A(chǔ)設(shè)施PPP會(huì)計(jì)涉及兩個(gè)核心問(wèn)題：一是PPP項(xiàng)目資產(chǎn)和負(fù)債在哪方（公共部門(mén)或私營(yíng)部門(mén)）報(bào)表上反映？如何反映？這一問(wèn)題涉及到基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)在營(yíng)運(yùn)階段的所有權(quán)問(wèn)題、合作期滿資產(chǎn)低價(jià)或者無(wú)償轉(zhuǎn)移給公共部門(mén)的確認(rèn)，以及與資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)和服務(wù)相關(guān)的政府承諾是否確認(rèn)負(fù)債問(wèn)題。二是PPP項(xiàng)目資產(chǎn)在宏觀經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)（國(guó)民賬戶和財(cái)政統(tǒng)計(jì)）上如何反映？會(huì)計(jì)對(duì)于資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)與政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)的差異如何協(xié)調(diào)的問(wèn)題。

由于各國(guó)由不同機(jī)構(gòu)制定公共部門(mén)和私營(yíng)部門(mén)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，兩者的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一致，導(dǎo)致PPP項(xiàng)目的資產(chǎn)在公共部門(mén)和私人部門(mén)資產(chǎn)負(fù)債表上存在重復(fù)報(bào)告、遺漏報(bào)告（孤兒資產(chǎn)）（David and Jeorge，2011），與之相關(guān)的負(fù)債或者義務(wù)沒(méi)有確認(rèn)，低估了政府的債務(wù)，表面上滿足了某些財(cái)政政策規(guī)則的要求（Jean and Thomas，2004），比如歐盟對(duì)于成員國(guó)財(cái)政赤字的約束性規(guī)定。

（三）PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)：風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移觀和控制觀

風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移觀點(diǎn)源自于租賃合同準(zhǔn)則，美國(guó)SFAS 13租賃會(huì)計(jì)（FASB，1976）首次按照風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，該準(zhǔn)則規(guī)定“如果租賃合同轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)固有的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，則承租方應(yīng)該購(gòu)置資產(chǎn)來(lái)處理，同時(shí)確認(rèn)支付租金的義務(wù)；出租方作為銷(xiāo)售或者融資來(lái)處理（FASB，1976）。 這一觀點(diǎn)得到了IAS 17租賃準(zhǔn)則（IASC，1982）和英國(guó)SSAP 21租賃和售后回購(gòu)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（ASC，1984）的采納。風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移觀點(diǎn)要求按照經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)而非法律形式來(lái)反映經(jīng)濟(jì)交易，因此如果轉(zhuǎn)移了以資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬則雙方分別應(yīng)該作為資產(chǎn)的購(gòu)置和出售來(lái)處理。

控制觀與合并財(cái)務(wù)報(bào)表密切相關(guān)，從早期的百分之百完全控制到絕對(duì)多數(shù)控制（75%以上），后來(lái)發(fā)展到了多數(shù)（51%以上）和相對(duì)控制，按照IAS 27 合并財(cái)務(wù)報(bào)表（IASB，2003）觀點(diǎn)，所有權(quán)不再是合并的條件而是表明控制存在的標(biāo)志。

采用風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)點(diǎn)是可以采用定量方法確定風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬分布，比較客觀。但是定量標(biāo)準(zhǔn)（明線測(cè)試）很容易誘導(dǎo)報(bào)告主體構(gòu)造交易滿足分界線要求來(lái)滿足其特殊的需要。控制和風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移之間關(guān)系比較復(fù)雜，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬分配可能是控制存在的標(biāo)志，在某些情況下控制會(huì)影響風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的分配，對(duì)于PPP項(xiàng)目更是如此。風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移觀應(yīng)用于PPP的問(wèn)題是如何處理風(fēng)險(xiǎn)的部分轉(zhuǎn)移（Hemmings，2006）。 因?yàn)?PPP 項(xiàng)目的本質(zhì)特點(diǎn)就是在政府公共部門(mén)和私營(yíng)部門(mén)共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，由最有能力管理風(fēng)險(xiǎn)的一方承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)是否轉(zhuǎn)移需要根據(jù)PPP合同的內(nèi)容實(shí)質(zhì)來(lái)確定。正是由于風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移觀在租賃準(zhǔn)則實(shí)施中存在的問(wèn)題導(dǎo)致IASB修訂該準(zhǔn)則時(shí)不再按照此標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃來(lái)處理，而要求承租人按照承諾支付租金現(xiàn)值、續(xù)租選擇權(quán)、擔(dān)保余值及或有租金的現(xiàn)值確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債。

英國(guó)是較早采用基礎(chǔ)設(shè)施PPP（PFI）模式的國(guó)家（ACCA，2012），對(duì)于基礎(chǔ)設(shè)施PFI會(huì)計(jì)問(wèn)題有明確的會(huì)計(jì)規(guī)范，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）1998年發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號(hào)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)FRS 5）：報(bào)告交易中實(shí)質(zhì)注釋的應(yīng)用，涉及到私營(yíng)融資安排和類(lèi)似合同，英國(guó)財(cái)政部1998年發(fā)布了技術(shù)公告第一號(hào)（簡(jiǎn)稱(chēng)TNN 1），明確了FRS 5如何在公共部門(mén)應(yīng)用。雖然FRS 5是TNN 1在公共部門(mén)的應(yīng)用指南，并且兩者的基本確認(rèn)理論都是基于風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移觀點(diǎn)，但是在實(shí)際應(yīng)用中FRS 5和TNN 1之間存在著矛盾，具體表現(xiàn)在對(duì)于政府付費(fèi)的PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理的差異。由于PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)同時(shí)涉及到公共部門(mén)和私營(yíng)部門(mén)，兩者接受不同的會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定的準(zhǔn)則，如何協(xié)調(diào)公共部門(mén)會(huì)計(jì)和公司會(huì)計(jì)，避免出現(xiàn)重復(fù)確認(rèn)PPP資產(chǎn)和遺漏確認(rèn)是英國(guó)PPP會(huì)計(jì)存在爭(zhēng)議的問(wèn)題。2001—2002年財(cái)政年度到2007—2008年財(cái)政年度之間FRS 5和TNN 1并存，大部分項(xiàng)目采用要求比較寬松的TNN 1，使得PFI項(xiàng)目不在政府的資產(chǎn)負(fù)債表上反映，滿足了公共支出控制的要求。但是在EU采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則后，F(xiàn)RS 5和TNN 1之間的爭(zhēng)論和差異也失去了意義，英國(guó)PPP會(huì)計(jì)也面臨著從風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀轉(zhuǎn)向控制觀的問(wèn)題。

IPSAS 32（2011）規(guī)定如果滿足以下兩個(gè)條件PPP資產(chǎn)和負(fù)債必須在政府的資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債，一是政府控制或者調(diào)控營(yíng)運(yùn)方必須提供的服務(wù)、服務(wù)對(duì)象和服務(wù)價(jià)格；二是在合同期滿政府擁有對(duì)PPP資產(chǎn)重大剩余權(quán)益。按照以上條件，政府付費(fèi)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)和相關(guān)負(fù)債都必須在政府資產(chǎn)表上報(bào)告。而向使用者收費(fèi)的PPP項(xiàng)目取決于合同的具體細(xì)節(jié)。但是IPSAS的準(zhǔn)則和解釋都是基于政府會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但是對(duì)于實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制政府會(huì)計(jì)的處理不明確。按照風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移觀，如果重大風(fēng)險(xiǎn)并未轉(zhuǎn)移給私營(yíng)部門(mén)，PPP資產(chǎn)應(yīng)該在政府或公共部門(mén)資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)告。

IASB下屬的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋委員會(huì)（IFRIC）發(fā)布了第十二號(hào)解釋特許授權(quán)服務(wù)安排（IFRIC 12），給予了PPP項(xiàng)目中私有的營(yíng)運(yùn)方（Operator）對(duì)能夠控制的特許授權(quán)服務(wù)協(xié)議相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)量報(bào)告的解釋。對(duì)于公共部門(mén)如何確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和義務(wù)，IPSASB于2008年發(fā)布了咨詢意見(jiàn)稿，目前還沒(méi)有正式的決定。

（四）PPP項(xiàng)目的宏觀經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)問(wèn)題

歐盟統(tǒng)計(jì)辦公室認(rèn)為如果PPP滿足以下兩個(gè)條件則作為私營(yíng)部門(mén)資產(chǎn)報(bào)告，不反映在政府部門(mén)資產(chǎn)負(fù)債表上：一是私營(yíng)部門(mén)承擔(dān)建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)，二是私營(yíng)部門(mén)至少承擔(dān)可獲得性風(fēng)險(xiǎn)或者需求風(fēng)險(xiǎn)。

歐盟統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)比較寬松（PWC，2005），IMF認(rèn)為歐盟的觀點(diǎn)很可能導(dǎo)致PPP項(xiàng)目資產(chǎn)在政府資產(chǎn)負(fù)債表外反映，因?yàn)镻PP項(xiàng)目中私營(yíng)部門(mén)往往承擔(dān)了建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)和可獲得性風(fēng)險(xiǎn)，即使政府承擔(dān)了需求風(fēng)險(xiǎn)也不在政府資產(chǎn)負(fù)債表上反映。這一方法可以使歐盟成員國(guó)規(guī)避政府財(cái)政規(guī)則的約束。IMF政府統(tǒng)計(jì)手冊(cè)（GFS Mannual，2001）規(guī)定如果政府承擔(dān)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬 （政府控制項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、質(zhì)量、規(guī)模、資產(chǎn)維護(hù)、承擔(dān)建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)，分擔(dān)需求風(fēng)險(xiǎn)、殘值風(fēng)險(xiǎn)和可獲得性風(fēng)險(xiǎn)）則必須統(tǒng)計(jì)為政府資產(chǎn)和負(fù)債。按照這一標(biāo)準(zhǔn)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)不符合政府資產(chǎn)的要求，因?yàn)镻PP項(xiàng)目運(yùn)作中私營(yíng)方往往承擔(dān)了建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)。

IFRIC 12認(rèn)為如果滿足以下兩個(gè)條件PPP資產(chǎn)應(yīng)該在授予者（Grantor，即政府或公共部門(mén)）而不是營(yíng)運(yùn)方（Operator，即私人部門(mén)）資產(chǎn)負(fù)債表上反映：一是授權(quán)方控制或者規(guī)定提供服務(wù)的種類(lèi)、服務(wù)對(duì)象和服務(wù)價(jià)格；二是授予者在合同期滿后通過(guò)所有權(quán)控制受益權(quán)或者資產(chǎn)的剩余權(quán)益，包括更新現(xiàn)有資產(chǎn)擁有處置剩余權(quán)。

三、我國(guó)PPP會(huì)計(jì)處理的建議

PPP會(huì)計(jì)問(wèn)題不僅僅是技術(shù)性問(wèn)題，同時(shí)包含了準(zhǔn)則競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題和準(zhǔn)則實(shí)施監(jiān)管機(jī)制問(wèn)題。準(zhǔn)則競(jìng)爭(zhēng)是政府會(huì)計(jì)采用專(zhuān)門(mén)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 （美國(guó)和英國(guó)等）還是引用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（新西蘭和澳大利亞），后者是在國(guó)際范圍內(nèi)國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IPSASB）制訂的準(zhǔn)則與IASB所制訂的IFRSs，雖然IFRSs不具有法律強(qiáng)制力，但是得到了國(guó)際證券監(jiān)管組織（IOSCO）以及歐盟（EU）和其他國(guó)家和地區(qū)的認(rèn)可，具備一定的強(qiáng)制力。由于PPP涉及到公共部門(mén) （采用政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）和私營(yíng)部門(mén) （采用IFRSs或者GAAP），兩套準(zhǔn)則之間的差異為PPP會(huì)計(jì)的監(jiān)管套利創(chuàng)造了空間，也是PPP項(xiàng)目孤兒資產(chǎn)產(chǎn)生的根源。政府會(huì)計(jì)也存在收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)和權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)兩套不同的體系，兩者對(duì)于PPP項(xiàng)目中政府的資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)存在差異，另外政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之間的差異也會(huì)造成PPP項(xiàng)目的信息披露產(chǎn)生差異，我國(guó)目前PPP會(huì)計(jì)和統(tǒng)計(jì)存在的問(wèn)題是既缺乏相關(guān)的會(huì)計(jì)和統(tǒng)計(jì)準(zhǔn)則，也缺乏實(shí)施相關(guān)準(zhǔn)則的監(jiān)管機(jī)構(gòu)。

我國(guó)目前的會(huì)計(jì)規(guī)范中沒(méi)有專(zhuān)門(mén)針對(duì)PPP會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定，針對(duì)BOT模式財(cái)政部發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告第2號(hào)給予了解釋?zhuān)袊?guó)證監(jiān)會(huì)在對(duì)監(jiān)管問(wèn)題解答中明確了BT項(xiàng)目核算的規(guī)定。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告第5號(hào)征求意見(jiàn)稿曾對(duì)BT會(huì)計(jì)處理征求意見(jiàn)，但是發(fā)布的正式公告中沒(méi)有涉及BT模式。由于PPP模式眾多，針對(duì)具體模式發(fā)布會(huì)計(jì)處理意見(jiàn)難以覆蓋實(shí)務(wù)中的具體情況，需要根據(jù)PPP的實(shí)質(zhì)明確會(huì)計(jì)處理的原則。相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定的缺失導(dǎo)致PPP雙方可能都未報(bào)告PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，同時(shí)公共部門(mén)利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺失掩蓋PPP方式提供基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)產(chǎn)生的相關(guān)負(fù)債。

（一）PPP項(xiàng)目營(yíng)運(yùn)方（Operator）會(huì)計(jì)

由于私營(yíng)部門(mén)作為PPP項(xiàng)目的合作方必須遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同和等效是大勢(shì)所趨，并且PPP項(xiàng)目私營(yíng)部門(mén)會(huì)計(jì)涉及到原有的多個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，需要根據(jù)PPP項(xiàng)目合同的實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷適用的準(zhǔn)則，為了規(guī)范今后的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理，在正式的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布之前需要財(cái)政部結(jié)合之前的BOT解釋公告實(shí)施情況給予具體的指南，該指南可以IFRIC 12為基礎(chǔ)來(lái)制定。

1.營(yíng)運(yùn)方對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的權(quán)利和義務(wù)。按照IFRIC 12的規(guī)定，私營(yíng)部門(mén)營(yíng)運(yùn)方不能確認(rèn)PPP項(xiàng)目下基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)。營(yíng)運(yùn)方只按照公允價(jià)值確認(rèn)PPP項(xiàng)目下收取合同的對(duì)價(jià)權(quán)利，按照不同的情況可能確認(rèn)為金融資產(chǎn)或者無(wú)形資產(chǎn)。如果營(yíng)運(yùn)方有無(wú)條件從授予方（公共部門(mén)）收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利或者是按照公共部門(mén)的指示獲得與建造和營(yíng)運(yùn)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的權(quán)利則應(yīng)該確認(rèn)為“金融資產(chǎn)”，可能作為貸款和應(yīng)收款、可供出售金融資產(chǎn)，按照攤余成本或者公允價(jià)值計(jì)量。如果營(yíng)運(yùn)方獲得了向其所建造或者維護(hù)的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)使用者收費(fèi)的權(quán)利則確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。同一個(gè)PPP項(xiàng)目下?tīng)I(yíng)運(yùn)方可能同時(shí)確認(rèn)“金融資產(chǎn)”和“無(wú)形資產(chǎn)”，比如政府提供了最低收入保證部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)，在最低收入保證的基礎(chǔ)上如果營(yíng)運(yùn)方可以向基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)使用者收費(fèi)則此部分確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)”。后續(xù)按照合同期限進(jìn)行攤銷(xiāo)或者進(jìn)行減值測(cè)試。營(yíng)運(yùn)方承擔(dān)的對(duì)資產(chǎn)的維護(hù)和修復(fù)的義務(wù)（不包含升級(jí)）應(yīng)該按照未來(lái)可能支出的最佳估計(jì)數(shù)披露或有負(fù)債。

2.營(yíng)運(yùn)方對(duì)PPP項(xiàng)目收入和費(fèi)用的確認(rèn)。由于營(yíng)運(yùn)方在PPP合同中同時(shí)提供了資產(chǎn)建造和資產(chǎn)營(yíng)運(yùn)服務(wù)，營(yíng)運(yùn)方取得的PPP項(xiàng)目下的收入分別確認(rèn)為“建造合同收入”（對(duì)于建造和升級(jí)改造服務(wù)）和“營(yíng)運(yùn)服務(wù)收入”（營(yíng)運(yùn)資產(chǎn)和維護(hù)資產(chǎn)服務(wù)），同時(shí)確認(rèn)相關(guān)的成本和費(fèi)用。與PPP項(xiàng)目相關(guān)的借款費(fèi)用除了可以確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)滿足借款費(fèi)用資本化條件外其他的都確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

（二）PPP項(xiàng)目資產(chǎn)和相關(guān)承諾的政府會(huì)計(jì)和統(tǒng)計(jì)處理

如果PPP項(xiàng)目下的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)不能作為私營(yíng)部門(mén)的資產(chǎn)確認(rèn)，則必須作為公共部門(mén)的資產(chǎn)確認(rèn)，否則該資產(chǎn)成為“孤兒資產(chǎn)”。在目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制的情況下，在財(cái)政統(tǒng)計(jì)上如何統(tǒng)計(jì)PPP項(xiàng)目的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的價(jià)值需要參考IPSAS和政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè) （GFS，2001）的原則制定中國(guó)的統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，確保PPP項(xiàng)目下的資產(chǎn)按照統(tǒng)一的口徑進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。在正式的規(guī)定出臺(tái)之前，需要在政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)報(bào)告中定性披露PPP相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，避免地方政府利用PPP隱瞞政府負(fù)債。

PPP作為推進(jìn)城鎮(zhèn)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的重要手段，PPP不能僅僅作為解決基礎(chǔ)設(shè)施融資的工具，更重要的是發(fā)揮PPP提高基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)效率的作用，這需要完備的法律和法規(guī)體系的支持，而會(huì)計(jì)和統(tǒng)計(jì)法規(guī)是保證PPP項(xiàng)目信息披露真實(shí)完整和評(píng)價(jià)PPP項(xiàng)目的效率和價(jià)值的基礎(chǔ)條件，因此應(yīng)該借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，盡快完善我國(guó)PPP會(huì)計(jì)和統(tǒng)計(jì)的規(guī)范。