經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的管理會(huì)計(jì)發(fā)展思路

【摘 要】 經(jīng)濟(jì)新常態(tài)促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。管理會(huì)計(jì)發(fā)展受技術(shù)、組織、制度與行為等因素的影響。從提高管理會(huì)計(jì)針對(duì)性與有效性的角度出發(fā)，應(yīng)將經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的情境特征體現(xiàn)在管理會(huì)計(jì)的發(fā)展路徑之中。換言之，管理會(huì)計(jì)要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長(zhǎng)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)以及創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的客觀需要尋求發(fā)展的新路徑。

【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì)； 經(jīng)濟(jì)新常態(tài)； 路徑創(chuàng)新

中圖分類(lèi)號(hào)：F235.1 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）19-0133-04

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化步伐的加快，中國(guó)獨(dú)特的管理會(huì)計(jì)現(xiàn)象和問(wèn)題已為世界各國(guó)所關(guān)注。2014年，財(cái)政部《全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》的頒布，使國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)的地位得到進(jìn)一步提高。管理會(huì)計(jì)具有權(quán)變性特征，管理會(huì)計(jì)中的政府導(dǎo)向作用使其在制度層面有了有效的保障，然而其實(shí)際運(yùn)用程度以及實(shí)踐效果的大小，還主要取決于企業(yè)的主觀愿望與內(nèi)在動(dòng)力。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，通過(guò)管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)使市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的外部壓力轉(zhuǎn)化為企業(yè)的內(nèi)部動(dòng)力，并促進(jìn)管理當(dāng)局明智決策和企業(yè)的持續(xù)性成功，是管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新發(fā)展的基本要求。從本質(zhì)上講，我國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展具有政府的導(dǎo)向性與市場(chǎng)的自主性協(xié)調(diào)配合的情境特征。

一、經(jīng)濟(jì)新常態(tài)對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的影響

經(jīng)濟(jì)新常態(tài)包含三方面內(nèi)容：一是經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)速度從過(guò)去的高速增長(zhǎng)轉(zhuǎn)變?yōu)橹懈咚僭鲩L(zhǎng)；二是經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化，產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)；三是經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的動(dòng)力由要素驅(qū)動(dòng)、投資驅(qū)動(dòng)轉(zhuǎn)向創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)。管理會(huì)計(jì)發(fā)展主要受制于三方面因素：一是組織及其制度建設(shè)；二是技術(shù)及其需求狀況；三是文化及其行為特征（Dovev & Poonam，2012）。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的影響就是要將經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的思維嵌入管理會(huì)計(jì)的發(fā)展之中。

（一）經(jīng)濟(jì)新常態(tài)對(duì)組織及制度建設(shè)的影響

首先，經(jīng)濟(jì)新常態(tài)使組織與制度之間的共生關(guān)系發(fā)生結(jié)構(gòu)性變革。一方面，單一企業(yè)的組織形態(tài)正在向網(wǎng)絡(luò)組織等的方向擴(kuò)展。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的網(wǎng)絡(luò)組織為資源配置全球化提供了組織形態(tài)的支持，具有明顯的無(wú)界性特征。即，它從縱向或橫向一體化配置轉(zhuǎn)為網(wǎng)絡(luò)化配置，將全球化視角的價(jià)值鏈管理系統(tǒng)嵌入管理會(huì)計(jì)體系之中，比如產(chǎn)業(yè)集群、全球制造業(yè)網(wǎng)絡(luò)、虛擬網(wǎng)絡(luò)組織，以及與此相關(guān)的各種社會(huì)網(wǎng)絡(luò)組織等，這些組織形態(tài)要求有相應(yīng)的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系與之相匹配，并發(fā)揮出更加積極的功能作用。譬如，社交網(wǎng)絡(luò)和虛擬網(wǎng)絡(luò)為企業(yè)組織提供的無(wú)邊界化的制度創(chuàng)新，使阿里巴巴、騰訊等組織的共生制度系統(tǒng)創(chuàng)造出了一系列經(jīng)濟(jì)奇跡。另一方面，組織變遷環(huán)境下的制度體系不再是一個(gè)外生變量，而是除了產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力、企業(yè)特定資源和能力外，能夠極大地影響企業(yè)戰(zhàn)略的一個(gè)影響因素，即內(nèi)生變量。以國(guó)有資產(chǎn)體制改革為例，主要有三項(xiàng)內(nèi)容：一是政企分開(kāi)，就是國(guó)家對(duì)國(guó)有企業(yè)的管理由管資產(chǎn)到管資本；二是要準(zhǔn)確界定不同國(guó)有企業(yè)的功能，分類(lèi)進(jìn)行改革；三是根據(jù)企業(yè)的不同情況采取不同的考核機(jī)制和標(biāo)準(zhǔn)。重點(diǎn)解決的是兩類(lèi)問(wèn)題：一類(lèi)是自身管理問(wèn)題；另一類(lèi)是體制機(jī)制帶來(lái)的問(wèn)題。自身管理問(wèn)題關(guān)鍵是要建立真正有效的公司治理結(jié)構(gòu)；體制機(jī)制是借助于透明的績(jī)效考評(píng)提高管理效率，強(qiáng)化反腐倡廉的內(nèi)在要求等。

其次，經(jīng)濟(jì)新常態(tài)要求組織結(jié)構(gòu)加快轉(zhuǎn)型與升級(jí)的步伐。誠(chéng)然，我國(guó)的制度建設(shè)具有某些特殊性，如制度體系的不完備性突出，存在一定的制度真空，非正式制度在經(jīng)濟(jì)交易中扮演著重要角色；同時(shí)，制度在國(guó)內(nèi)不同區(qū)域間、國(guó)內(nèi)與國(guó)際之間存在明顯的差異性，加之制度存在的不確定性，一些個(gè)人或組織往往在“合法”與“不合法”的邊緣地帶上游走。這些制度特征對(duì)組織及制度建設(shè)來(lái)說(shuō)，既是挑戰(zhàn)也是機(jī)遇。一方面，新技術(shù)、新產(chǎn)品、新業(yè)態(tài)、新商業(yè)模式等使企業(yè)的投資機(jī)會(huì)大量涌現(xiàn)；另一方面，結(jié)構(gòu)調(diào)整以及差異化為主的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)使企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境日益復(fù)雜，原有制度內(nèi)部與外部的通道發(fā)生了深刻的革命，傳統(tǒng)的組織形式開(kāi)始向網(wǎng)絡(luò)化、虛擬化等形式轉(zhuǎn)變。從交易成本角度觀察，新制度的建立會(huì)產(chǎn)生一系列制度成本，如設(shè)計(jì)成本、執(zhí)行成本（如宣傳費(fèi)用、培訓(xùn)費(fèi)用、試點(diǎn)費(fèi)用）、調(diào)整成本（制度的修改、完善），以及新制度施行初期各方面不適應(yīng)造成的機(jī)會(huì)成本（如抵觸成本、摩擦成本）等。相應(yīng)地，新的制度安排也會(huì)帶來(lái)一系列制度收益，如制度激勵(lì)（調(diào)動(dòng)各方面積極性）所形成的增收節(jié)支額；約束不良行為以及制度實(shí)施而減少的損失（如資產(chǎn)流失的減少）等的機(jī)會(huì)收益。一種新的制度如果用與之背道而馳的老的組織來(lái)執(zhí)行，顯然會(huì)適得其反。對(duì)此，必須創(chuàng)建與新制度相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)組織體系。

（二）經(jīng)濟(jì)新常態(tài)對(duì)技術(shù)及其需求的影響

首先，經(jīng)濟(jì)新常態(tài)將進(jìn)一步改變企業(yè)制造的技術(shù)環(huán)境。隨著“中國(guó)制造2025”計(jì)劃的全面推行，過(guò)去的勞動(dòng)與資本密集型開(kāi)始向網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)與技術(shù)結(jié)合的方向轉(zhuǎn)變，人們的價(jià)值意識(shí)也由過(guò)去的線性思維向曲線思維轉(zhuǎn)變。適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的市場(chǎng)化特征，管理會(huì)計(jì)發(fā)展已經(jīng)成為企業(yè)客觀的內(nèi)在需求。企業(yè)實(shí)踐表明，只有基于為顧客創(chuàng)造價(jià)值（Customer Value Added Management：CVAM）而開(kāi)展的持續(xù)贏利性技術(shù)創(chuàng)新，才能吸引廣大顧客選擇你而不是你對(duì)手的產(chǎn)品或服務(wù)。有效的技術(shù)支撐與顧客需求是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造以及管理會(huì)計(jì)價(jià)值增值的基礎(chǔ)和保障（Joshi和 Nerkar， 2011）。換言之，經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的技術(shù)環(huán)境給管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新與制度建設(shè)孕育了新的生機(jī)和活力。以“互聯(lián)網(wǎng)+”為例，它作為一個(gè)全新概念出現(xiàn)在政府工作報(bào)告中，是互聯(lián)網(wǎng)思維的一種轉(zhuǎn)變。通過(guò)制定“互聯(lián)網(wǎng)+”行動(dòng)計(jì)劃，推動(dòng)移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)等與現(xiàn)代制造業(yè)的緊密結(jié)合，促進(jìn)了電子商務(wù)、工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)和互聯(lián)網(wǎng)金融的健康發(fā)展，并進(jìn)一步引導(dǎo)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)拓展國(guó)際市場(chǎng)。同時(shí)，利用先進(jìn)的信息通訊技術(shù)，使傳統(tǒng)的行業(yè)和互聯(lián)網(wǎng)融為一體，創(chuàng)造一個(gè)互聯(lián)網(wǎng)的“新常態(tài)”。管理會(huì)計(jì)的管理重心從過(guò)去強(qiáng)調(diào)內(nèi)部資金的價(jià)值管理轉(zhuǎn)向企業(yè)外部?jī)r(jià)值的協(xié)同與創(chuàng)新，即，從事后向事前轉(zhuǎn)變，從靜態(tài)向動(dòng)態(tài)過(guò)渡，實(shí)時(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)狀況，為管理會(huì)計(jì)創(chuàng)造價(jià)值拓展了新路徑。

其次，經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的技術(shù)環(huán)境對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用提出了新要求，促進(jìn)了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等的新革命。以“互聯(lián)網(wǎng)+”為代表的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)正在推動(dòng)新一輪技術(shù)革命的興起并催生大量的新產(chǎn)業(yè)，通過(guò)“互聯(lián)網(wǎng)+”與管理會(huì)計(jì)工具和方法的結(jié)合創(chuàng)造出的商業(yè)模式，提高了企業(yè)的勞動(dòng)生產(chǎn)率。譬如，結(jié)合經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的不斷優(yōu)化升級(jí)，積極調(diào)整產(chǎn)業(yè)與產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，以技術(shù)創(chuàng)新為導(dǎo)向開(kāi)發(fā)與應(yīng)用有效的管理會(huì)計(jì)工具和方法，如環(huán)境成本管理中“有效益的成本管理”等工具的推廣與普及等。同時(shí)，融合社會(huì)資本、智力資本等呈現(xiàn)出的技術(shù)因素，加快“互聯(lián)網(wǎng)+”與企業(yè)品牌及技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的對(duì)接，進(jìn)一步提高管理會(huì)計(jì)的針對(duì)性與有效性。管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)在顧客價(jià)值需求的推動(dòng)下，保持企業(yè)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度的平穩(wěn)發(fā)展，并對(duì)產(chǎn)業(yè)及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級(jí)發(fā)揮積極的引導(dǎo)作用。由此可見(jiàn)，經(jīng)濟(jì)新常態(tài)已使企業(yè)原有路徑導(dǎo)向的管理會(huì)計(jì)規(guī)則無(wú)論在內(nèi)涵還是外延上均發(fā)生了深刻變化，從而迫使原有路徑發(fā)生轉(zhuǎn)變，以尋求新的制度安排（田中，2006）。必須通過(guò)技術(shù)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)，使企業(yè)的技術(shù)需求與其他制度需求之間有機(jī)融合，實(shí)現(xiàn)資源配置效率的最大化。

（三）經(jīng)濟(jì)新常態(tài)對(duì)文化及其行為特征的影響

美國(guó)人類(lèi)學(xué)家萊斯利·懷特認(rèn)為，“行為是文化的函數(shù)”。企業(yè)文化會(huì)影響成員個(gè)體心理和成員群體的心理環(huán)境，進(jìn)而影響組織成員的行為，而企業(yè)文化對(duì)成員的作用取決于企業(yè)文化影響力的大小。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的企業(yè)文化是一種動(dòng)態(tài)的、權(quán)變性的文化價(jià)值意識(shí)，其中影響最大的是互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)所帶來(lái)的文化價(jià)值觀及其行為特征的變化。首先，它促進(jìn)了產(chǎn)業(yè)在全球價(jià)值鏈中的再造。譬如，在互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)的“文化技術(shù)”觀念下，貨物、服務(wù)、資本等生產(chǎn)要素的跨國(guó)界流動(dòng)使管理會(huì)計(jì)中的成本大幅度下降，國(guó)際分工開(kāi)始由過(guò)去的產(chǎn)業(yè)間、部門(mén)間分工轉(zhuǎn)向部門(mén)內(nèi)不同生產(chǎn)部件和不同環(huán)節(jié)的分工，形成了全球產(chǎn)業(yè)鏈的新分工模式。其次，智能制造對(duì)管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用提出了新的要求。傳統(tǒng)的大規(guī)模生產(chǎn)轉(zhuǎn)向個(gè)性化定制生產(chǎn)，生產(chǎn)組織方式從工廠化轉(zhuǎn)向網(wǎng)絡(luò)化，以“互聯(lián)網(wǎng)+”為核心的網(wǎng)絡(luò)產(chǎn)業(yè)集聚正在形成。最后，產(chǎn)業(yè)技術(shù)的融合化程度加快。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)促進(jìn)了技術(shù)的協(xié)同融合。信息技術(shù)、生物技術(shù)、新能源技術(shù)、新材料技術(shù)等交叉融合正在引領(lǐng)一場(chǎng)技術(shù)革命和產(chǎn)業(yè)變革。管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)正滲透到經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活等非財(cái)務(wù)領(lǐng)域，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展模式開(kāi)始向信息生產(chǎn)、信息服務(wù)等為主的技術(shù)協(xié)同發(fā)展模式轉(zhuǎn)變。

經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的企業(yè)文化加快了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，使產(chǎn)業(yè)技術(shù)在企業(yè)中的結(jié)合更加緊密，產(chǎn)業(yè)邊界更具開(kāi)放性。在管理會(huì)計(jì)工具與方法方面，隨著全球分工步伐的加快，“互聯(lián)網(wǎng)+”產(chǎn)業(yè)的集聚快速形成，大規(guī)模的實(shí)體企業(yè)形式將逐漸向小型化、專(zhuān)業(yè)化、智能化、網(wǎng)絡(luò)化與虛擬化等方式轉(zhuǎn)變，管理會(huì)計(jì)工作者必須深入企業(yè)實(shí)踐開(kāi)展實(shí)地研究，系統(tǒng)總結(jié)與提煉具有中國(guó)情境特征的操作性強(qiáng)的典型性管理會(huì)計(jì)工具或操作系統(tǒng)。同時(shí)，管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)體系還要在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的情境特征下更多地體現(xiàn)公眾利益的要求。換言之，管理會(huì)計(jì)除降低成本、提高經(jīng)濟(jì)效益和提升競(jìng)爭(zhēng)力外，還需要滿足公共目標(biāo)，如公眾滿意度和社會(huì)知名度、社會(huì)責(zé)任目標(biāo)以及政府關(guān)系目標(biāo)等。此外，結(jié)合管理會(huì)計(jì)文化及其行為特征，要突出管理會(huì)計(jì)的權(quán)變性要求，不能用以往固定的模式和方法去推廣和應(yīng)用一般意義上的管理會(huì)計(jì)技術(shù)，要轉(zhuǎn)變思維，理解、包容和支持企業(yè)的創(chuàng)新活動(dòng)，重視企業(yè)文化價(jià)值觀對(duì)管理會(huì)計(jì)的影響效果。從中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)來(lái)講，由于我國(guó)的市場(chǎng)化進(jìn)程起步較晚，符合中國(guó)情境特征的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系應(yīng)重點(diǎn)放在企業(yè)文化與行為特征的研究上，更多地強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)的本土化要求。

二、經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下管理會(huì)計(jì)發(fā)展的路徑選擇

經(jīng)濟(jì)新常態(tài)將是一個(gè)時(shí)期，甚至是一個(gè)時(shí)代的特征。同時(shí)，它不僅是中國(guó)經(jīng)濟(jì)的新常態(tài)，也將是世界經(jīng)濟(jì)的新常態(tài)。現(xiàn)階段，管理會(huì)計(jì)研究已成為我國(guó)會(huì)計(jì)界的工作重點(diǎn)。那么，如何來(lái)規(guī)范經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的管理會(huì)計(jì)研究呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)圍繞我國(guó)企業(yè)的實(shí)踐，結(jié)合經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的“中高速、優(yōu)結(jié)構(gòu)、新動(dòng)力”等具體特征，積極尋求管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新路徑與發(fā)展戰(zhàn)略。

（一）經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長(zhǎng)視角的管理會(huì)計(jì)發(fā)展路徑

一是“開(kāi)源節(jié)流”。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)給管理會(huì)計(jì)的發(fā)展帶來(lái)了挑戰(zhàn)與機(jī)遇。對(duì)以制造業(yè)為主的中國(guó)企業(yè)來(lái)說(shuō)，低成本一直是最主要的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的推進(jìn)，全球制造業(yè)的要素結(jié)構(gòu)發(fā)生了新的變化，譬如生產(chǎn)自動(dòng)化程度的提高、智能控制系統(tǒng)和機(jī)器人的廣泛應(yīng)用，我國(guó)勞動(dòng)力原有的成本優(yōu)勢(shì)已經(jīng)難以發(fā)揮經(jīng)濟(jì)穩(wěn)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)效果。同時(shí)，隨著發(fā)達(dá)國(guó)家的制造業(yè)回流，我國(guó)企業(yè)已很難承接到由價(jià)值鏈高端攀升過(guò)程中轉(zhuǎn)移過(guò)來(lái)的國(guó)際產(chǎn)業(yè)，跨國(guó)公司技術(shù)溢出效應(yīng)導(dǎo)向下的經(jīng)營(yíng)模式在產(chǎn)業(yè)鏈低端被鎖定。要保證中國(guó)經(jīng)濟(jì)的中高速增長(zhǎng)，“開(kāi)源節(jié)流”是現(xiàn)階段的一項(xiàng)重要戰(zhàn)略選擇。即，對(duì)內(nèi)通過(guò)加強(qiáng)精益成本管理和全面預(yù)算管理等，降本增效；對(duì)外加快產(chǎn)業(yè)與產(chǎn)品結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)等主動(dòng)應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)；同時(shí)，增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的權(quán)變性特征，通過(guò)資源配置上的求新、求變以獲得生存與發(fā)展的機(jī)遇。

二是管理會(huì)計(jì)工具的開(kāi)發(fā)與創(chuàng)新。我國(guó)企業(yè)正進(jìn)入成熟時(shí)期，管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用也處在成長(zhǎng)的初期階段，創(chuàng)新成為企業(yè)發(fā)展和生存的必然選擇。適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的要求，推進(jìn)管理會(huì)計(jì)工具的開(kāi)發(fā)與創(chuàng)新，可以對(duì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定增長(zhǎng)帶來(lái)技術(shù)和方法上的正反饋，形成有效的支撐，以及價(jià)值創(chuàng)造與價(jià)值實(shí)現(xiàn)上的保證。近年來(lái)，國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)工具的創(chuàng)新熱潮不斷涌現(xiàn)，如海爾“人單合一”的雙贏模式及其戰(zhàn)略損益表（趙劍波，2014），神華集團(tuán)的清單管理（田高亮等，2015），等等。歸納這些管理會(huì)計(jì)工具和方法創(chuàng)新，主要有以下特點(diǎn)：（1）來(lái)自工具自身的創(chuàng)新，如預(yù)算管理中針對(duì)預(yù)算編制討價(jià)還價(jià)現(xiàn)象而推出的“預(yù)算資金備用池法”（馮圓，2014）；（2）工具的整合與擴(kuò)展，如資源消耗成本管理（作業(yè)成本與彈性成本法的整合）、作業(yè)成本管理（作業(yè)成本法的擴(kuò)展）等；（3）其他管理工具的導(dǎo)入與發(fā)展，如清單管理，等等。

（二）經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)視角的管理會(huì)計(jì)發(fā)展路徑

經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)使管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新成為組織觀念中的“新常態(tài)”。一是基于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)中的管理會(huì)計(jì)路徑創(chuàng)新。管理會(huì)計(jì)對(duì)于產(chǎn)業(yè)鏈的選擇，以及促進(jìn)企業(yè)在產(chǎn)業(yè)鏈中轉(zhuǎn)型升級(jí)具有重要的價(jià)值引導(dǎo)作用。譬如，企業(yè)是進(jìn)入新的產(chǎn)業(yè)還是進(jìn)入原產(chǎn)業(yè)的高端領(lǐng)域等需要借助于管理會(huì)計(jì)的價(jià)值判斷。近年來(lái)，政府采用“騰籠換鳥(niǎo)”形式開(kāi)展的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)，由于缺乏管理會(huì)計(jì)的價(jià)值意識(shí)，使現(xiàn)實(shí)的操作環(huán)節(jié)遺留下許多“成本問(wèn)題”，譬如就業(yè)成本、閑置成本、協(xié)同成本和遷移成本等。它表明，政府的這種思路存在一定的局限性，即不能一味強(qiáng)調(diào)進(jìn)入新產(chǎn)業(yè)或引進(jìn)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)等的轉(zhuǎn)型升級(jí)方式，而更多的應(yīng)是發(fā)揮傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的改造效果，譬如讓企業(yè)主動(dòng)擁抱互聯(lián)網(wǎng)等。

二是實(shí)現(xiàn)互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)下的管理會(huì)計(jì)路徑創(chuàng)新?；ヂ?lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)有三點(diǎn)：（1）互聯(lián)，就是通過(guò)信息把企業(yè)物理系統(tǒng)的生產(chǎn)部分地轉(zhuǎn)移到網(wǎng)上，進(jìn)而形成一個(gè)整體，體現(xiàn)三個(gè)零，即空間占據(jù)是零、時(shí)間消耗為零、信息交換零成本；（2）互相，就是將信息放在一個(gè)公共的平臺(tái)上，大家可以做到信息互相，信息的透明公開(kāi)，進(jìn)而產(chǎn)生多元的傳遞與往來(lái)；（3）互動(dòng)，就是通過(guò)相互交流與溝通，增進(jìn)往來(lái)，并據(jù)此產(chǎn)生社會(huì)價(jià)值，為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值。互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)為管理會(huì)計(jì)的發(fā)展提供了新亮點(diǎn)，基于互聯(lián)網(wǎng)的管理會(huì)計(jì)工具創(chuàng)新、基于互聯(lián)網(wǎng)創(chuàng)新的管理會(huì)計(jì)組織及其制度設(shè)計(jì)，以及國(guó)際化的互聯(lián)網(wǎng)管理會(huì)計(jì)發(fā)展和戰(zhàn)略演變等，這些研究在未來(lái)中國(guó)管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新實(shí)踐中的重要價(jià)值值得深度刻畫(huà)和解析。

三是企業(yè)邊界擴(kuò)展下的管理會(huì)計(jì)路徑創(chuàng)新。在“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代，傳統(tǒng)企業(yè)邊界將被改變或拓展，一方面企業(yè)內(nèi)外部之間的組織交流與合作更加便利；另一方面維護(hù)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力可能變得困難，經(jīng)營(yíng)模式的創(chuàng)新開(kāi)始成為企業(yè)獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的新利器。管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略研究正從價(jià)值鏈向價(jià)值網(wǎng)絡(luò)和商業(yè)生態(tài)系統(tǒng)的研究轉(zhuǎn)變（馮巧根，2014）。經(jīng)營(yíng)模式發(fā)展的路徑大致有三個(gè)方面：（1）成本節(jié)約型；（2）投資收益型；（3）價(jià)值發(fā)現(xiàn)型。商品經(jīng)營(yíng)是節(jié)約增值視角的產(chǎn)物，資本經(jīng)營(yíng)可以看成是投資收益視角的路徑擴(kuò)展，而環(huán)境經(jīng)營(yíng)則是價(jià)值發(fā)現(xiàn)的路徑創(chuàng)新。經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的不斷優(yōu)化升級(jí)就是要使這幾種經(jīng)營(yíng)方式實(shí)現(xiàn)有機(jī)的融合與發(fā)展。

（三）創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)視角的管理會(huì)計(jì)發(fā)展路徑

創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，主要表現(xiàn)為“創(chuàng)新性”，它體現(xiàn)企業(yè)對(duì)新思想、新觀念，支持實(shí)驗(yàn)和創(chuàng)造的主動(dòng)性，并對(duì)現(xiàn)行的實(shí)踐與技術(shù)具有變革的傾向（Lumpkin和Dess，1996）。創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)弱的企業(yè)，其競(jìng)爭(zhēng)的重點(diǎn)一般放在產(chǎn)品的價(jià)格上，而不是差異化所帶來(lái)的市場(chǎng)適應(yīng)力。管理會(huì)計(jì)中的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)主要有兩種觀點(diǎn)：一種是資源觀，該觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)來(lái)自于資源的擁有；另一種是行為觀，該觀點(diǎn)認(rèn)為，創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)戰(zhàn)略的實(shí)施效果不取決于一個(gè)企業(yè)擁有什么樣的資源稟賦，而取決于其采用的一系列具體行動(dòng)，只有去做才會(huì)有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的情境特征，管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)戰(zhàn)略應(yīng)該是融合這兩種觀點(diǎn)，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)、人才與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)的緊密結(jié)合，將各種無(wú)形資源的優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)化為企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的優(yōu)勢(shì)。

創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)視角的管理會(huì)計(jì)發(fā)展思路是：（1）構(gòu)建有效的管理會(huì)計(jì)指標(biāo)體系。譬如，在技術(shù)創(chuàng)新能力上設(shè)置研發(fā)投入率（研發(fā)支出/銷(xiāo)售收入）、技術(shù)型無(wú)形資產(chǎn)比重（技術(shù)型無(wú)形資產(chǎn)/無(wú)形資產(chǎn)總額）、技術(shù)人員密度（研發(fā)技術(shù)人員/全部職工人數(shù)）等指標(biāo)（苑澤明等，2015）。（2）避免創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)中出現(xiàn)“過(guò)度成本”。只有適度創(chuàng)新的企業(yè)，其邊際效應(yīng)才會(huì)最大。管理會(huì)計(jì)可以通過(guò)技術(shù)創(chuàng)新中的成本習(xí)性，尋求企業(yè)創(chuàng)新過(guò)程中保本與保利要求的均衡點(diǎn)。應(yīng)明確以下基本理念：一是創(chuàng)新并不一定帶來(lái)效益，如果企業(yè)的創(chuàng)新成本大于創(chuàng)新收益，則可能威脅企業(yè)的獲利空間甚至企業(yè)的生存；二是創(chuàng)新需要把握“度”，創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)中的成本主要包括財(cái)務(wù)成本（主要是先期投入的大量投資會(huì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)成本等費(fèi)用）、機(jī)會(huì)成本（將資源從其他價(jià)值創(chuàng)造并有利于提升企業(yè)能力的活動(dòng)中抽離出來(lái)而產(chǎn)生的各種費(fèi)用）、管理成本（創(chuàng)新活動(dòng)過(guò)程中產(chǎn)生的協(xié)調(diào)、溝通等所產(chǎn)生的費(fèi)用，或者說(shuō)因?yàn)閯?chuàng)新使現(xiàn)有的利潤(rùn)水平受到影響的價(jià)值差量）。（3）降低創(chuàng)新活動(dòng)中的交易成本。創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)容易出現(xiàn)激進(jìn)的傾向，要從前饋的視角設(shè)計(jì)自身能力與市場(chǎng)機(jī)會(huì)等的匹配度，降低交易成本。前饋機(jī)制要求企業(yè)結(jié)合市場(chǎng)特征，把握機(jī)遇，在新產(chǎn)品和品牌的引進(jìn)與開(kāi)發(fā)中提前配置企業(yè)的管理資源與財(cái)務(wù)資源，增進(jìn)交易各方的交流與溝通渠道和方式，避免因創(chuàng)新活動(dòng)而增加交易成本。同時(shí)，針對(duì)創(chuàng)新活動(dòng)面臨的不確定性，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)成本管理。風(fēng)險(xiǎn)成本往往表現(xiàn)為企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的承受能力。風(fēng)險(xiǎn)承受力體現(xiàn)的是管理者在一個(gè)合理的失敗風(fēng)險(xiǎn)范圍內(nèi)追逐機(jī)會(huì)的意愿（Kuivalainen et al.，2007）。行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)、產(chǎn)品等的技術(shù)水平、管理能力等均是產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)成本的來(lái)源之一。從管理會(huì)計(jì)角度講，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理制度的創(chuàng)新，幫助企業(yè)管理當(dāng)局明智地決策以及實(shí)現(xiàn)企業(yè)的持續(xù)性成功不僅是降低創(chuàng)新活動(dòng)交易成本的內(nèi)在要求，更是管理會(huì)計(jì)發(fā)展路徑的重要選擇。

三、結(jié)束語(yǔ)

創(chuàng)新是事物發(fā)展不竭的動(dòng)力。管理會(huì)計(jì)路徑創(chuàng)新和發(fā)展戰(zhàn)略是管理會(huì)計(jì)理論與方法體系建設(shè)中的重要環(huán)節(jié)。將經(jīng)濟(jì)新常態(tài)嵌入管理會(huì)計(jì)發(fā)展的具體情境之中是我國(guó)管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新實(shí)踐的現(xiàn)實(shí)選擇。面對(duì)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)，我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)工作者必須正確選擇未來(lái)的發(fā)展戰(zhàn)略，并提出切實(shí)可行的實(shí)施方案。

管理會(huì)計(jì)具有權(quán)變的思維意識(shí)，它是企業(yè)在不同時(shí)期或不同階段的情境映射。企業(yè)在具體的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中，應(yīng)主動(dòng)地將管理會(huì)計(jì)的理論問(wèn)題與企業(yè)的實(shí)際情境相聯(lián)結(jié)。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的市場(chǎng)條件下，只有充分認(rèn)識(shí)企業(yè)管理會(huì)計(jì)的情境特征，并與自身的發(fā)展戰(zhàn)略有機(jī)融合，才能更好地提升管理會(huì)計(jì)在企業(yè)實(shí)踐中的針對(duì)性和有效性。

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