淺析工程總承包模式下的稅收風(fēng)險(xiǎn)

石紅美

摘要：工程總承包模式以其獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)逐漸成為發(fā)達(dá)國(guó)家工程承發(fā)包的主要模式。面對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，我國(guó)已逐漸將工程總承包模式應(yīng)用于工程項(xiàng)目中。本文從工程總承包的含義出發(fā)，闡述了總承包模式的優(yōu)點(diǎn)，通過(guò)目前我國(guó)工程總承包的操作方式及會(huì)計(jì)核算方式的研究，分析該模式下合同簽訂環(huán)節(jié)及付款環(huán)節(jié)存在的所得稅、營(yíng)業(yè)稅、增值稅等稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)上述稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提出了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范策略。

關(guān)鍵詞：工程總承包;稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn);所得稅;營(yíng)業(yè)稅;增值稅

一、工程總承包的含義及其優(yōu)點(diǎn)

工程總承包（又稱“交鑰匙”工程）是指從事工程總承包的企業(yè)受業(yè)主委托，按照合同約定對(duì)工程項(xiàng)目的可行性研究、勘察、設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工、試運(yùn)行、竣工驗(yàn)收等實(shí)行全過(guò)程或若干階段的承包。

工程總承包的優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在：工程總承包是國(guó)內(nèi)外建設(shè)活動(dòng)中廣泛使用的承發(fā)包方式，有利于理清工程建設(shè)中業(yè)主與承包商、勘察設(shè)計(jì)單位、施工方之間的各種復(fù)雜關(guān)系。比如，在工程總承包模式下，業(yè)主選定總承包商后，勘察、設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工等環(huán)節(jié)直接由總承包商根據(jù)項(xiàng)目需要進(jìn)行分包，業(yè)主無(wú)需再實(shí)行平行發(fā)包，避免了發(fā)包主體主次不分的混亂狀態(tài)，也避免了執(zhí)法機(jī)構(gòu)過(guò)去在一個(gè)工程中要對(duì)多個(gè)市場(chǎng)主體實(shí)施監(jiān)管的復(fù)雜關(guān)系。

二、工程總承包操作模式面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

我國(guó)工程總承包還處于起步階段，各項(xiàng)法規(guī)還不是很健全，導(dǎo)致在實(shí)際操作過(guò)程中，還存在一些稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（一）面臨雙重繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅的風(fēng)險(xiǎn)

總承包商在和業(yè)主簽合同時(shí)往往只簽一個(gè)總承包合同，或者在總承包合同中將設(shè)計(jì)、采購(gòu)和施工分別顯示，這種合同簽訂方式面臨著被稅務(wù)局判定為混合銷售的風(fēng)險(xiǎn)。一旦被判定為混合銷售，總承包方有可能就總承包合同全額繳納增值稅，因?yàn)樵贓PC總承包合同中，設(shè)備供貨部分往往占總承包合同的大部分比重。對(duì)混合銷售行為的稅務(wù)處理方法是：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅。這樣，對(duì)于施工部分，由于無(wú)法取得增值稅發(fā)票進(jìn)行抵扣，將會(huì)加重EPC總承包商的稅收負(fù)擔(dān)。同時(shí)，施工部分已在項(xiàng)目所在地繳納的營(yíng)業(yè)稅基本上也將無(wú)法申請(qǐng)退回。

另外，根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條規(guī)定：除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供設(shè)備的價(jià)款。這樣，對(duì)于EPC總承包商承包范圍內(nèi)的設(shè)備來(lái)說(shuō)，就面臨著立法模糊不清的狀態(tài)，一方面業(yè)主要求提供增值稅發(fā)票以供其作進(jìn)項(xiàng)抵扣，另一方面，項(xiàng)目所在地地稅局又有可能依據(jù)該第十六條要求設(shè)備部分繳納營(yíng)業(yè)稅。

（二）企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅風(fēng)險(xiǎn)

1. 會(huì)計(jì)核算方式引起的企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅風(fēng)險(xiǎn)

總承包項(xiàng)目一般工期較長(zhǎng)，審計(jì)機(jī)構(gòu)年終審計(jì)時(shí)會(huì)要求企業(yè)對(duì)于總承包項(xiàng)目執(zhí)行《建造合同準(zhǔn)則》，按照完工百分比法確認(rèn)收入及結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本，稅法也規(guī)定“建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù)時(shí)間超過(guò)1年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”，如此操作會(huì)帶來(lái)兩方面的問(wèn)題：一方面根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求按照完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入及結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本，產(chǎn)生的利潤(rùn)要立即繳納企業(yè)所得稅及營(yíng)業(yè)稅，然而目前總承包項(xiàng)目業(yè)主給付的工程款收入往往小于按照工程完工進(jìn)度應(yīng)確認(rèn)的款項(xiàng)，企業(yè)需要墊付大量的資金用于賦稅，對(duì)于資金流量本來(lái)就不足的企業(yè)來(lái)說(shuō)，負(fù)擔(dān)必定要加重。另一方面，如果總承包方施工部分分包給其他施工企業(yè)，該施工企業(yè)出于節(jié)約成本及延遲交稅兩方面考慮，工程形象進(jìn)度一般達(dá)到70%時(shí)才一次性開(kāi)足全額發(fā)票，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第六條關(guān)于企業(yè)提供有效憑證時(shí)間問(wèn)題規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算;但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。若在匯算清繳前不能按時(shí)取得施工企業(yè)開(kāi)具的發(fā)票，總承包企業(yè)面臨調(diào)增企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)，再者，如果業(yè)主要求總承包方提供施工發(fā)票，總承包方將推遲享受差額納稅的稅收優(yōu)惠。

2. 付款條件引起的所得稅和營(yíng)業(yè)稅風(fēng)險(xiǎn)

由于受市場(chǎng)行情的影響，目前的市場(chǎng)基本是甲方市場(chǎng)（部分壟斷行業(yè)除外），業(yè)主簽訂合同時(shí)或?qū)嶋H付款時(shí)，會(huì)按照所付款項(xiàng)的一定比例收取一定的融資費(fèi)用（俗稱“貼息”），在實(shí)際操作中，對(duì)于額外收取的貼息部分或直接從項(xiàng)目款中扣除的部分，由業(yè)主開(kāi)具收據(jù)給對(duì)方，對(duì)方憑借該收據(jù)進(jìn)行財(cái)務(wù)處理。如此操作面臨如下稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（1）營(yíng)業(yè)稅風(fēng)險(xiǎn)

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)〈國(guó)務(wù)院關(guān)于調(diào)整金融保險(xiǎn)業(yè)稅收政策有關(guān)問(wèn)題的通知〉的通知》（財(cái)稅字[1997]45號(hào)）第六條規(guī)定，對(duì)金融機(jī)構(gòu)辦理貼現(xiàn)、押匯業(yè)務(wù)按“其他金融業(yè)務(wù)”征收營(yíng)業(yè)稅。金融機(jī)構(gòu)從事再貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)取得的收入，屬于金融機(jī)構(gòu)往來(lái)，暫不征收營(yíng)業(yè)稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）〉的通知》（國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)）規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。

依據(jù)上述規(guī)定，票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)是持票人為獲得資金，將未到期的商業(yè)匯票轉(zhuǎn)讓給金融機(jī)構(gòu)或其他企業(yè)，這是企業(yè)向持票人融通資金的一種方式，其實(shí)質(zhì)是一種短期借款。因此，企業(yè)取得的貼現(xiàn)利息收入，應(yīng)按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。

絕大多數(shù)企業(yè)均未申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅，存在補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅款的風(fēng)險(xiǎn)。

（2）所得稅風(fēng)險(xiǎn)

由于業(yè)主未向買方開(kāi)具發(fā)票或向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)發(fā)票，只是開(kāi)具收據(jù)，買方憑借收據(jù)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能不承認(rèn)該項(xiàng)費(fèi)用，存在所得稅風(fēng)險(xiǎn)。

三、工程總承包稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范

針對(duì)上述稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)本人工作經(jīng)驗(yàn)，提出如下對(duì)策和建議。

（一）避免雙重繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅的策略

1. 拆分合同

總承包項(xiàng)目在報(bào)價(jià)階段分別按照設(shè)計(jì)、施工、設(shè)備銷售進(jìn)行報(bào)價(jià)，中標(biāo)后，和業(yè)主進(jìn)行協(xié)商，將一項(xiàng)總承包合同分拆成設(shè)計(jì)、施工、供貨等三個(gè)合同。如此操作，在一定程度上可以避免稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為混合銷售的風(fēng)險(xiǎn)，避免雙重交稅的風(fēng)險(xiǎn)。但不同地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于政策的理解及把握的尺度不一，此種做法并不能完全規(guī)避掉稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2. 成立設(shè)備安裝公司

企業(yè)在有條件的情況下，可以重新成立或并購(gòu)設(shè)備安裝公司，將總承包項(xiàng)目的施工及安裝部分交給該公司，該種做法可以規(guī)避掉雙重交稅或增加企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。但重新成立公司一般會(huì)受到各種資質(zhì)的限制，對(duì)于承攬業(yè)務(wù)受到一定的影響。并購(gòu)公司會(huì)增加企業(yè)的資金壓力，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的情況，做好納稅籌劃。

（二）降低企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)策略

1. 降低項(xiàng)目前期利潤(rùn)以達(dá)到延遲交稅的目的

按照完工百分比法確認(rèn)收入，關(guān)鍵在于完工百分比的確定，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—建造合同》準(zhǔn)則，企業(yè)可以采用已經(jīng)發(fā)生的成本與項(xiàng)目預(yù)計(jì)總成本之間的比例來(lái)確定完工百分比，準(zhǔn)則本身存在一定的可操作性，因?yàn)轫?xiàng)目預(yù)計(jì)總成本隨著項(xiàng)目施工的進(jìn)度及市場(chǎng)行情的變化，預(yù)計(jì)總成本隨時(shí)都在發(fā)生變動(dòng)，故企業(yè)可以通過(guò)預(yù)計(jì)總成本來(lái)調(diào)節(jié)項(xiàng)目完工進(jìn)度，項(xiàng)目前期少確認(rèn)利潤(rùn)達(dá)到延遲交稅的目的。

2. 通過(guò)合同條款約束施工方開(kāi)具發(fā)票的時(shí)點(diǎn)

按照現(xiàn)行的營(yíng)業(yè)稅相關(guān)政策，對(duì)于施工部分，總承包方不再具有代扣代繳營(yíng)業(yè)稅的義務(wù)。為了監(jiān)督施工企業(yè)及時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅，降低總承包方的納稅風(fēng)險(xiǎn)，在簽訂合同時(shí)，建議對(duì)取得施工部分的發(fā)票時(shí)點(diǎn)與工程形象進(jìn)度相掛溝，不僅能夠避免所得稅風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于總承包方還能夠及時(shí)享受營(yíng)業(yè)稅差額納稅的政策，避免提前交納稅款的風(fēng)險(xiǎn)。

3. 針對(duì)不同的客戶及供應(yīng)商采取不同的定價(jià)策略

總承包方在簽訂合同時(shí)，可以綜合考慮客戶和供應(yīng)商的信用級(jí)別，在不承擔(dān)貼息的情況下，可以適當(dāng)降低合同額。如此操作，總承包方收到的項(xiàng)目款總金額一致，一方面降低了合同額虛增所增加的相關(guān)稅費(fèi)，另一方面也不存在上述營(yíng)業(yè)稅和所得稅風(fēng)險(xiǎn)。不過(guò)在現(xiàn)實(shí)操作中，由于相互之間的不信任，大部分企業(yè)都想多簽合同額，承擔(dān)貼息。這和目前我國(guó)的企業(yè)信用機(jī)制不健全有關(guān)。

總之，工程總承包模式在我國(guó)的運(yùn)用越來(lái)越廣泛，特別是在如今激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，要求企業(yè)不斷完善工程總承包模式下的項(xiàng)目管理，在保證工程質(zhì)量和進(jìn)度的情況下，做好稅收籌劃，從而降低各種稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]田峰.EPC工程總承包中的財(cái)務(wù)管理[J].金融經(jīng)濟(jì)，2011（12）.

[2]林少雄.工程總承包（EPC）稅務(wù)規(guī)劃與財(cái)務(wù)實(shí)施[J].工作研究，2010（02）.

[3]羅軍.淺談國(guó)內(nèi)工程總承包項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理重點(diǎn)[J].消費(fèi)導(dǎo)刊，2008（08）.

[4]密國(guó)強(qiáng).工程總承包項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理工作初探[J].財(cái)經(jīng)視點(diǎn)，2012（07）.

（作者單位：中冶東方工程技術(shù)有限公司秦皇島研究設(shè)計(jì)院）