房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃

張錟

【摘要】本文針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)發(fā)不同階段的特點(diǎn)，提出了與土地增值稅相應(yīng)的納稅籌劃方法，并對(duì)各方法進(jìn)行了分析，有助于房地產(chǎn)企業(yè)合理合法地減輕稅負(fù)、降低運(yùn)營(yíng)成本，以達(dá)到降低房屋售價(jià)、增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的目的。

【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)；土地增值稅；納稅籌劃

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以開(kāi)發(fā)、建設(shè)、銷(xiāo)售房地產(chǎn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)，成本構(gòu)成中，稅收成本僅次丁地價(jià)和建安成本，位列第三大成本。如何降低稅負(fù)，控制相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)？這需要在稅收籌劃上多下功夫，針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)而言，傳統(tǒng)的稅收籌劃集中在土地增值稅上。

土地增值稅是指對(duì)有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物，取得增值收入的單位和個(gè)人征收的一種稅。征收方式采用超額累進(jìn)稅率，根據(jù)增值額大小確定稅率，最低稅率為30%，最高稅率為60%。土地增值稅籌劃的總體思路是，根據(jù)土地增值稅的稅率特點(diǎn)及有關(guān)優(yōu)惠政策，控制、降低增值額進(jìn)而降低增值率，從而適用低稅率或享受免稅待遇，以達(dá)到少交甚至不交土地增值稅的日的。

一、開(kāi)發(fā)方式的納稅籌劃

1.成本核算對(duì)象籌劃

對(duì)成片受讓土地使用權(quán)后分期分批開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目以及同時(shí)開(kāi)發(fā)多處房地產(chǎn)時(shí)，可以分別核算，也可以合并核算，兩種方式所繳納的稅額是不同的，這就為企業(yè)選擇核算方式提供了稅收籌劃的空間。一般來(lái)講，合并核算的稅收利益大一些，但也存在分別核算更有利的情況。具體來(lái)講，對(duì)于成片開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，結(jié)構(gòu)類(lèi)型相同，若開(kāi)工、竣工時(shí)間相近，又由同一建筑承包商施工，可以合并為一個(gè)成本核算對(duì)象。對(duì)于規(guī)模大、工期長(zhǎng)的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，可以按開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的一定區(qū)域或部分，劃分成本核算對(duì)象。這就需要開(kāi)發(fā)商在開(kāi)發(fā)前期對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行定位及可行性分析階段就應(yīng)該有所考慮，尤其是規(guī)模大或業(yè)態(tài)復(fù)雜的項(xiàng)目，往往需要事先對(duì)將面臨的土地增值稅清算對(duì)象進(jìn)行綜合考慮。

清算對(duì)象是指以發(fā)改委及有權(quán)立項(xiàng)備案部門(mén)備案的項(xiàng)目，也可以規(guī)劃局頒發(fā)的《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》注明的分期項(xiàng)目為清算對(duì)象。

2.合作建房

對(duì)一方出地，另一方出資金的聯(lián)合開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，按稅法規(guī)定，建成后按比例分房白用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。利用該項(xiàng)政策，企業(yè)可選擇合作建房的方式進(jìn)行項(xiàng)目開(kāi)發(fā)，若能充分利用好此項(xiàng)優(yōu)惠政策，將可能實(shí)現(xiàn)雙贏。

3.代建房

對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)代客戶(hù)進(jìn)行房屋開(kāi)發(fā)，開(kāi)發(fā)完成后向客戶(hù)收取代建收入的項(xiàng)目。由于該業(yè)務(wù)沒(méi)有發(fā)牛房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)雖取得了一定收入，但該收入屬于勞務(wù)收入性質(zhì)，故不屬丁土地增值稅的征稅范圍。

如不采用代建房方式開(kāi)發(fā)，房地產(chǎn)屬丁該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，對(duì)外銷(xiāo)售既要繳納土地增值稅又要繳納營(yíng)業(yè)稅。利用代建房方式可減輕稅負(fù)，但前提條件是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在項(xiàng)曰開(kāi)發(fā)之初就能確定最終用戶(hù)，定向開(kāi)發(fā)，從而避免開(kāi)發(fā)后對(duì)外銷(xiāo)售權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移而繳納土地增值稅。

二、利用利息支出的扣除規(guī)定而作的納稅籌劃

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的利息支出，若能夠按所轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)曰計(jì)算分?jǐn)偳姨峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，利息允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不得超過(guò)同類(lèi)同期商業(yè)銀行貸款利率計(jì)算的金額；若不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用只能計(jì)算扣除，扣除標(biāo)準(zhǔn)是按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的10 %以?xún)?nèi)。這兩種扣除方式為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了空間，企業(yè)可根據(jù)自身實(shí)際情況，選擇較高的一種進(jìn)行扣除。

如果開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目主要依靠負(fù)債籌資，利息費(fèi)用較高，則可將利息費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)傆?jì)算并提供金融機(jī)構(gòu)證明，據(jù)實(shí)扣除；反之，主要依靠權(quán)益資本籌資，利息費(fèi)用較少，則可不計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟睦ⅲ@樣可以多扣除房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用。

三、銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的納稅籌劃

1.充分享用稅收優(yōu)惠政策及利用臨界點(diǎn)設(shè)定增值額

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%時(shí)，免征土地增值稅，這是一項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)既建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又進(jìn)行其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額，不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不享受免稅優(yōu)惠。

從納稅籌劃的角度考慮，企業(yè)可選擇適當(dāng)?shù)拈_(kāi)發(fā)方案，避免因增值率稍高丁起征點(diǎn)而造成稅負(fù)的增加。

房地產(chǎn)的銷(xiāo)售價(jià)格，直接影響房產(chǎn)收入的增減，在確定房地產(chǎn)銷(xiāo)售價(jià)格時(shí)，應(yīng)考慮房?jī)r(jià)提高帶來(lái)的收益與不能享受優(yōu)惠政策而增加稅負(fù)兩者間的關(guān)系?？梢钥紤]適當(dāng)降低房?jī)r(jià)或增加建造成本使普通住宅的增值率控制在20%.以?xún)?nèi)。這樣做，一是可免繳土地增值稅；二是降低了售價(jià)或改善了小區(qū)的配套設(shè)施、提高了房屋質(zhì)量等，同時(shí)也提高了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。這是一個(gè)需要嚴(yán)格控制及盡量準(zhǔn)確測(cè)算的過(guò)程，若沒(méi)有控制好普通住宅的增值率，反而會(huì)造成多繳稅的情況。

對(duì)于非普通住宅，雖然沒(méi)有免稅政策，但由于土地增值稅適用四級(jí)超率累進(jìn)稅率，當(dāng)增值率超過(guò)50%、100%、200%時(shí)，就會(huì)適用更高的稅率。尤其需考慮由于價(jià)格調(diào)整影響增值率達(dá)到臨界點(diǎn)，而造成企業(yè)在清算時(shí)適用上一階稅率，造成稅負(fù)增加，企業(yè)可以利用土地增值稅的臨界點(diǎn)進(jìn)行籌劃，避免出現(xiàn)適用更高一級(jí)稅率的情況。

總之，企業(yè)在確定房?jī)r(jià)時(shí)應(yīng)仔細(xì)測(cè)算利潤(rùn)率，估算相關(guān)稅負(fù)，并結(jié)合市場(chǎng)的承受能力，再?zèng)Q定調(diào)價(jià)與否，升多少或降多少才能使企業(yè)的利益最大化。增加可扣除項(xiàng)目金額的途徑很多，但在增加房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)注意稅法規(guī)定的比例限制。

2.設(shè)立獨(dú)立核算的銷(xiāo)售公司

通過(guò)控制和降低房地產(chǎn)的增值率來(lái)減輕稅負(fù)的方法，其局限性在丁往往要求企業(yè)制定稍低的價(jià)格，而扣除項(xiàng)目的提高也受到諸多因素的限制和制約。若企業(yè)將自身的營(yíng)銷(xiāo)部門(mén)分離出來(lái)，設(shè)立獨(dú)立核算的房地產(chǎn)銷(xiāo)售子公司，先將房產(chǎn)銷(xiāo)售給子公司，子公司再將其對(duì)外銷(xiāo)售，在向子公司銷(xiāo)售房產(chǎn)的時(shí)候可將增值率控制在20%以?xún)?nèi)，這個(gè)環(huán)節(jié)就可以免征土地增值稅，僅只就對(duì)外銷(xiāo)售征收土地增值稅。

3.精裝房的稅收籌劃

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)外銷(xiāo)售精裝房，所銷(xiāo)售的房屋具備簡(jiǎn)單的裝修，并安裝了一些必備設(shè)施?？梢钥紤]將房地產(chǎn)的裝修、維護(hù)以及設(shè)備的安裝作為單獨(dú)的業(yè)務(wù)核算，適用3%的稅率；這樣可以合法地降低房地產(chǎn)的售價(jià)，控制增值率，從而減輕企業(yè)所承擔(dān)的土地增值稅負(fù)擔(dān)；

對(duì)包含裝修和相關(guān)設(shè)備的精裝房，可以將合同分兩次簽訂。首先和購(gòu)買(mǎi)者簽訂毛壞房銷(xiāo)售合同，隨后和購(gòu)買(mǎi)者簽訂設(shè)備安裝以及裝修合同。這樣，房地產(chǎn)企業(yè)僅就毛壞房銷(xiāo)售合同繳納土地增值稅，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。但此方案應(yīng)充分考慮用戶(hù)的接受度。

四、在合法的前提下延后土地增值稅清算時(shí)點(diǎn)

房地產(chǎn)公司可與主管地稅局溝通，盡可能延后土地增值稅清算時(shí)點(diǎn)，或更換稅負(fù)相對(duì)較輕的項(xiàng)目進(jìn)行清算；對(duì)于能實(shí)行以預(yù)征代清算的項(xiàng)目，應(yīng)主動(dòng)爭(zhēng)取。

五、延展思考

房地產(chǎn)企業(yè)要想做好稅務(wù)籌劃，不能僅考慮傳統(tǒng)的籌劃方法，傳統(tǒng)方法主要集中在開(kāi)發(fā)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行籌劃，籌劃的空間、于段、效果都非常有限。需進(jìn)一步籌劃房地產(chǎn)稅務(wù)整體策略。

延伸價(jià)值鏈，將利潤(rùn)向上下游延伸。房產(chǎn)企業(yè)可以在外圍多打造幾個(gè)“關(guān)聯(lián)公司”，關(guān)聯(lián)公司有如下的選擇：（1）在稅負(fù)較低的地區(qū)，如位丁高新科技同區(qū)組建的園林公司，屬丁國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，其企業(yè)所得稅稅率可適用15%的優(yōu)惠稅率；（2）可能享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，如組建一個(gè)新的廣告公司或咨詢(xún)管理類(lèi)公司，利用其所得稅免稅政策，將代理費(fèi)、于續(xù)費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)、廣告費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)向其輸出；（3）虧損企業(yè)，如收購(gòu)一個(gè)當(dāng)年虧損嚴(yán)重的公司，進(jìn)行企業(yè)所得稅的抵免。經(jīng)過(guò)以上操作，再利用這些關(guān)聯(lián)公司與原來(lái)的核心企業(yè)發(fā)牛關(guān)聯(lián)交易，利用價(jià)格的高與低進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)，人為地創(chuàng)造出節(jié)稅空間來(lái)。當(dāng)然在實(shí)際操作過(guò)程中應(yīng)考慮轉(zhuǎn)讓定價(jià)的合理性及合法性，以得到稅務(wù)部門(mén)的認(rèn)可。

稅務(wù)籌劃是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)要想在土地增值稅方面得到有效減少，需要公司管理層高度重視，各職能部門(mén)協(xié)調(diào)配合，從拿地立項(xiàng)開(kāi)始，做好充分的研究分析，落實(shí)到各相關(guān)環(huán)節(jié)，才能達(dá)到預(yù)期的效果。當(dāng)然對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)稅收風(fēng)險(xiǎn)的控制也是必須考慮的事項(xiàng)，不能因?yàn)橄肷俳欢惗`規(guī)操作，打“擦邊球”，從而給企業(yè)帶來(lái)不必要的風(fēng)險(xiǎn)，一項(xiàng)完美的稅收籌劃方案首先其操作方式是可行且得到稅務(wù)部門(mén)認(rèn)可的。