淺析長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的修訂

（河南教育學(xué)院河南鄭州450046）

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的修訂背景

為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息透明度，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》[以下簡(jiǎn)稱“CAS 2（2014）”]進(jìn)行了修訂，自 2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》[以下簡(jiǎn)稱“CAS 2（2006）”]同時(shí)廢止。 此次修訂將對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)處理、會(huì)計(jì)報(bào)表編制等產(chǎn)生重要影響。

此次長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則修訂的原因主要?dú)w結(jié)為以下三個(gè)方面：一是適應(yīng)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要。原CAS 2（2006）對(duì)于權(quán)益法核算的規(guī)定中，關(guān)于對(duì)被投資單位除凈損益、其他綜合收益和分紅之外的其他權(quán)益變動(dòng)的核算規(guī)定不明確。本次修訂的CAS 2（2014）對(duì)這部分內(nèi)容予以明確補(bǔ)充，以提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。二是整合準(zhǔn)則內(nèi)容、完善準(zhǔn)則體系的需要。原CAS 2（2006）發(fā)布后，財(cái)政部又通過(guò)應(yīng)用指南、準(zhǔn)則講解、解釋公告、年報(bào)通告等文件對(duì)其部分內(nèi)容進(jìn)行了陸續(xù)的修訂和完善。本次修訂的CAS 2（2014）將原散見于各個(gè)文件中的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行整合和梳理，并提升到準(zhǔn)則正文層面。三是保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的需要。2011年5月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布修訂了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》[IAS 27（2011）]和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28號(hào)——聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)中的投資》[IAS 28（2011）]。 為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持持續(xù)趨同，財(cái)政部借鑒修訂后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì) CAS 2（2006）進(jìn)行了修訂。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則修訂的內(nèi)容

原 CAS 2（2006）分為總則、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、披露共計(jì)四章十七條，現(xiàn) CAS 2（2014）分為總則、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、銜接規(guī)定、附則五章二十條，從數(shù)量上而言僅增加了三條，表面上看起來(lái)變化不大，但是如果深入分析這些條款內(nèi)容，總體上修訂幅度較大，在 CAS 2（2014）中既有增加、刪除條款，又有拆分、合并和修改條款等。

（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資的適用范圍。CAS 2（2014）的適用范圍僅包括對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資的確認(rèn)和計(jì)量，投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的權(quán)益性投資，無(wú)論在活躍市場(chǎng)中有無(wú)報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能否可靠計(jì)量，一律改按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行有關(guān)會(huì)計(jì)處理。對(duì)于投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中無(wú)報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的的權(quán)益性投資，將作為“可供出售金融資產(chǎn)”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這是因?yàn)?，?duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的權(quán)益性投資，投資方承擔(dān)的是被投資方的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；不具有控制、共同控制或重大影響的權(quán)益性投資，投資方承擔(dān)的是投資資產(chǎn)的價(jià)格變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、被投資方的信用風(fēng)險(xiǎn)；兩種投資中投資方所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)特征有顯著差異，因此，應(yīng)當(dāng)適用不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)進(jìn)行規(guī)范。另外，投資性主體對(duì)不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司的權(quán)益性投資，風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認(rèn)時(shí)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》；外幣長(zhǎng)期股權(quán)投資的折算，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》。

（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量。CAS 2（2014）中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量進(jìn)行了兩個(gè)方面的修訂：

1.對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，合并方應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。這里“賬面價(jià)值”是指“被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額”，換言之，如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過(guò)以前年度從第三方收購(gòu)來(lái)的情況下，則合并方長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本還應(yīng)該包括最終控制方收購(gòu)被合并方而形成的商譽(yù)的金額。

2.無(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并，合并方或購(gòu)買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（即“管理費(fèi)用”科目）。

（三）長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量。CAS 2（2014）中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量的修訂包括以下內(nèi)容：

1.成本法的核算范圍。CAS 2（2014）第七條中規(guī)定，投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合并報(bào)表除外：（1）為投資性主體投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有），應(yīng)該納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)此類子公司采用成本法核算；（2）投資性主體的其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

2.成本法的具體核算。CAS 2（2014）第八條中明確規(guī)定，投資企業(yè)采用成本法核算時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本和確認(rèn)投資收益的會(huì)計(jì)處理，即追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。 取消了 CAS 2（2006）中“以被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額為限確認(rèn)投資收益”的規(guī)定。

3.權(quán)益法的核算范圍。CAS 2（2014）第九條規(guī)定，投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算；對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險(xiǎn)基金在內(nèi)的類似主體直接持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的部分也采用權(quán)益法；另外，還新增了關(guān)于持有待售的對(duì)合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)的處理，CAS 2（2014）第十六條規(guī)定，對(duì)合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)的未劃分為持有待售資產(chǎn)的剩余權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。已劃分為持有待售的對(duì)合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資，不再符合持有待售資產(chǎn)分類條件的，應(yīng)當(dāng)從被分類為持有待售資產(chǎn)之日起采用權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整。已劃分為持有待售的權(quán)益法核算的投資，不再符合劃分為持有待售條件的，按權(quán)益法追溯調(diào)整。

4.權(quán)益法的具體核算（見表 1）。（1）CAS 2（2014）第十一條明確規(guī)定了投資方應(yīng)享有的權(quán)益包括被投資單位的其他綜合收益。投資方對(duì)于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。（2）CAS 2（2014）第十三條明確規(guī)定了投資企業(yè)計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位的凈損益時(shí)，與被投資單位之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷。

表2 金融工具投資轉(zhuǎn)換為其他類型投資的核算

表3 其他類型投資轉(zhuǎn)換為金融工具投資的核算

（四）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換。CAS 2（2014）中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換部分有較大幅度的修訂，具體內(nèi)容可以歸結(jié)為兩個(gè)方面：

1.因追加投資等原因?qū)е潞怂惴椒ǖ霓D(zhuǎn)換。（1）金融工具投資轉(zhuǎn)換為對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的投資：公允價(jià)值模式計(jì)量轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算；（2）金融工具投資轉(zhuǎn)換為對(duì)子公司的投資：公允價(jià)值模式計(jì)量轉(zhuǎn)換為成本法核算。詳見表2。

2.因處置部分股權(quán)投資等原因?qū)е潞怂惴椒ǖ霓D(zhuǎn)換。（1）對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)換為金融工具投資：權(quán)益法核算轉(zhuǎn)換為按公允價(jià)值模式計(jì)量；（2）對(duì)子公司的投資轉(zhuǎn)換為金融工具投資：成本法核算轉(zhuǎn)換為按公允價(jià)值模式計(jì)量。詳見表3。

（五）長(zhǎng)期股權(quán)投資的披露。對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的信息披露，不再在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》中進(jìn)行規(guī)范，屬于 CAS 2（2014）規(guī)范的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》，不屬于CAS 2（2014）規(guī)范的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》。