企業(yè)存貨計(jì)價(jià)的中美比較

佳木斯大學(xué) 王穎馳 徐詩朦

企業(yè)存貨是企業(yè)中的一項(xiàng)資產(chǎn)形式，它對于企業(yè)的生存和發(fā)展具有舉足輕重的重要性。存貨管理所包括的內(nèi)容很多，在這其中，存貨的計(jì)價(jià)方法則是一項(xiàng)最為重要的內(nèi)容之一，它對于企業(yè)在諸如稅收負(fù)擔(dān)、現(xiàn)金流量、財(cái)務(wù)狀況、盈虧情況等各個(gè)方面都起到重要的意義。并且不同的選擇會導(dǎo)致不同的報(bào)告利潤和存貨估價(jià)，從而對于企業(yè)在稅收負(fù)擔(dān)、現(xiàn)金流量等方面都會產(chǎn)生極為重要性的影響。可見，企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法的制定和實(shí)施是會計(jì)政策中的重要內(nèi)容之一。本文就以“存貨計(jì)價(jià)的中美比較”為話題進(jìn)行淺談。

在本文中，企業(yè)存貨計(jì)價(jià)的中美比較主要是從它們分別使用以國際會計(jì)準(zhǔn)則為代表的“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”與以美國為代表的“成本與市價(jià)孰低法”來進(jìn)行比較的。本文主要從以下幾個(gè)方面來進(jìn)行分析。

1 企業(yè)中美存貨計(jì)價(jià)在定義上的比較

我國通常使用的存貨計(jì)價(jià)法是“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”，因此為更加準(zhǔn)確地理解成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，首先應(yīng)把握“成本”與“可變現(xiàn)凈值”的概念，其中成本為原始成本，是指以取得資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的成本當(dāng)成是資產(chǎn)的入賬價(jià)值來進(jìn)行計(jì)算；而可變現(xiàn)凈值則需要將預(yù)計(jì)完工成本以及預(yù)計(jì)完成銷售所必須的稅金、費(fèi)用后的價(jià)值等進(jìn)行減除，這是以正常條件為前提的。并且“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”也是一種企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法，它主要是指對期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者之中選出較低者計(jì)價(jià)來實(shí)現(xiàn)的。換言之，當(dāng)成本低于可變現(xiàn)凈值的時(shí)候，期末存貨就是以成本進(jìn)行計(jì)價(jià)，而反之，期末存貨則需要按照可變現(xiàn)凈值進(jìn)行計(jì)價(jià)，這是具有比較性特征的。

美國通常使用的存貨計(jì)價(jià)法是“成本與市價(jià)孰低法”，其中成本同樣是指原始成本；而市價(jià)為市場價(jià)格，是指目前重新取得相同存貨所需的成本。并且“成本與市價(jià)孰低法”主要是指當(dāng)成本低于市價(jià)時(shí)，期末存貨就會按照原始成本進(jìn)行計(jì)價(jià)，而當(dāng)成本高于市價(jià)時(shí)，則計(jì)價(jià)就會改變，即按照市價(jià)來進(jìn)進(jìn)行期末存貨的計(jì)算。當(dāng)然，當(dāng)采用這種方法來實(shí)現(xiàn)存貨價(jià)值計(jì)算時(shí)，重置成本或再生產(chǎn)成本下跌的可能性會產(chǎn)生可能性損失，這就需要在進(jìn)行計(jì)算的當(dāng)期就應(yīng)予以承認(rèn)和確認(rèn)。根據(jù)謹(jǐn)慎原則，存貨計(jì)價(jià)的反映會體現(xiàn)在對市價(jià)超過原始成本時(shí)可能帶來的收益方面，需要進(jìn)行不予考慮的操作。這種方法體現(xiàn)了歷史成本原則使用時(shí)的修正性，并對穩(wěn)健性原則有明顯性的表現(xiàn)。具體來說就是，當(dāng)存貨的成本低于存貨市價(jià)時(shí)就會按照成本來進(jìn)行計(jì)價(jià)；而當(dāng)存貨的成本高于存貨市價(jià)時(shí)就按照市價(jià)進(jìn)行計(jì)價(jià)。與“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”相比，這一計(jì)價(jià)方法將存貨因市價(jià)下跌而形成的損失計(jì)入了當(dāng)期的損益之中，但是，它對于存貨因市價(jià)上漲而形成的收益卻不予預(yù)計(jì)計(jì)入之中。

2 企業(yè)中美存貨計(jì)價(jià)在會計(jì)處理上的比較

我國通常使用的“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”在會計(jì)處理上主要是：根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的存貨是需要以賬面成本與可變現(xiàn)凈值孰低法原則來實(shí)現(xiàn)其期末核算計(jì)價(jià)的，而對于可變現(xiàn)凈值低于存貨賬面成本差額的情況出現(xiàn)時(shí)會采用計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的會計(jì)處理。具體來說就是，如果當(dāng)可變現(xiàn)凈值與賬面成本相比較高之時(shí)，“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”的原則規(guī)定，往往是不會做出任何會計(jì)處理操作的。但是，當(dāng)進(jìn)行存貨跌價(jià)準(zhǔn)備核算時(shí)，要進(jìn)行“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目和“資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目的設(shè)置，前者是按照單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與可變現(xiàn)凈值孰低來進(jìn)行計(jì)價(jià)的，其會計(jì)處理就是通過備抵法來計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備賬務(wù)的方式來完成的。而對于會計(jì)處理進(jìn)行提取時(shí)，通常會將“資產(chǎn)減值損失—借記標(biāo)記計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并將貸記標(biāo)記為“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。這樣就可以實(shí)現(xiàn)在每一會計(jì)期末操作時(shí)通過成本與可變現(xiàn)凈值比較就可以進(jìn)行計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的操作，即：與原余額比較，如果準(zhǔn)備原余額小于所得出的應(yīng)提準(zhǔn)備核算時(shí)就進(jìn)行預(yù)提操作；而當(dāng)準(zhǔn)備原余額大于所得出的應(yīng)提準(zhǔn)備核算時(shí)就進(jìn)行沖銷已提數(shù)的會計(jì)操作處理。

美國通常所使用的“成本與市價(jià)孰低法”在會計(jì)處理上主要是根據(jù)將存貨按成本和市價(jià)兩者之中為低者計(jì)價(jià)的方法，因此，其在平時(shí)進(jìn)行會計(jì)核算處理時(shí)就是按照存貨成本入賬計(jì)價(jià)，即：如果成本低于市價(jià)之時(shí)，會計(jì)調(diào)整不需要進(jìn)行，而如果成本高于市價(jià)之時(shí)則需要進(jìn)行調(diào)整。如果形成了市價(jià)低于成本的差額，就會將其計(jì)入當(dāng)期損益之中的操作?！俺杀九c市價(jià)孰低法”充分體現(xiàn)了會計(jì)核算中的謹(jǐn)慎性原則，具體來說就是：第一，它是以成本與市價(jià)進(jìn)行比較后得出的，并將其中較低者作為存貨的核算基礎(chǔ)，而資產(chǎn)負(fù)債表中往往是以存貨的較低市價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行核算和處理的，從而產(chǎn)生了存貨發(fā)生跌價(jià)減值之時(shí)會對企業(yè)進(jìn)行真實(shí)情況的反映，對企業(yè)資產(chǎn)實(shí)力進(jìn)行合理評估；第二，它對于存貨由于市價(jià)下降從而引起的損失會給與當(dāng)期的確認(rèn)，對于可能發(fā)生的損失得到盡量的確認(rèn)；第三，在存貨的市價(jià)發(fā)生逆轉(zhuǎn)而超過成本之時(shí)也不會由于對其所獲的收益進(jìn)行確定而高估企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，那么，平穩(wěn)或是較為平穩(wěn)的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果會得以真實(shí)展現(xiàn)。美國通常所使用的“成本與市價(jià)孰低法”可以對于歷史成本計(jì)價(jià)是一種有益的補(bǔ)充和彌補(bǔ)，從而使得企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)價(jià)值核算時(shí)會根據(jù)其所發(fā)生的嚴(yán)重減損來進(jìn)行反映，避免了以歷史成本來進(jìn)行資產(chǎn)價(jià)值反映的缺陷，從而促進(jìn)了對企業(yè)狀況和經(jīng)營成果方面產(chǎn)生非真實(shí)反映?？梢姡杀九c市價(jià)孰低法可以真實(shí)反映出企業(yè)的資產(chǎn)實(shí)力，對其發(fā)展具有著重要的經(jīng)濟(jì)意義和作用。

3 企業(yè)中美存貨計(jì)價(jià)在運(yùn)用上的比較

我國通常使用的“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”在進(jìn)行實(shí)際應(yīng)用時(shí)具有以下特點(diǎn)：第一，要進(jìn)行凈值確定操作。按照相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，通常情況下，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，預(yù)估存貨售價(jià)與完工生成以及銷售費(fèi)用和其相關(guān)稅金之所進(jìn)行的總額預(yù)估之間進(jìn)行相減操作就是稅金可變現(xiàn)凈值。在進(jìn)行存貨的可變現(xiàn)凈值確定時(shí)要以可靠性為原則，并綜合考慮諸如存貨目的、資產(chǎn)負(fù)債表等各項(xiàng)因素，此外，企業(yè)中可以決定存貨可變現(xiàn)凈值處理的考慮因素之一是對于持有存貨目的不同性或是差異性。在具體的實(shí)施過程中，主要有持有以備出售的存貨和生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的存貨這兩類，下面分別進(jìn)行說明。首先，對于持有以備出售的存貨來說主要存在有合同約定與沒有合同約定之間的差異性。對于前者來說，成品或商品的合同價(jià)格是可變現(xiàn)凈值計(jì)量的基礎(chǔ)，當(dāng)企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購的數(shù)量之時(shí)，那些超出數(shù)量的存貨是以其一般銷售價(jià)格來進(jìn)行可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)的，而對于后者來說，成品或商品的存貨是以其一般銷售價(jià)格或其所使用的原材料市場價(jià)格來進(jìn)行可變現(xiàn)凈值計(jì)量的。其次，對于在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的存貨計(jì)價(jià)操核算處理時(shí)要結(jié)合存貨的使用材料及用途，此外，對于生產(chǎn)使用的持有材料是需要考慮其與所生產(chǎn)的成品的期末價(jià)值減損考慮的，這就是要體現(xiàn)結(jié)合進(jìn)行變現(xiàn)凈值操作，即：如果成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)值高于成本之時(shí)就可進(jìn)行成本計(jì)量操作，而如果成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)值低于成本之時(shí)就可進(jìn)行可變現(xiàn)凈值計(jì)量操作。

美國通常所使用的“成本與市價(jià)孰低法”則是按照成本與市價(jià)的低者計(jì)價(jià)的確定來進(jìn)行運(yùn)用性操作。即存貨計(jì)價(jià)“成本與市價(jià)孰低法”為：當(dāng)成本與市價(jià)相比時(shí)，如果顯示出較低，那么，存貨按其成本計(jì)價(jià)；反之，如果當(dāng)成本與市價(jià)相比，顯示出較高時(shí)，那么，存貨按市價(jià)計(jì)價(jià)。當(dāng)企業(yè)僅持有一種存貨時(shí)，對于該存貨的成本與市價(jià)進(jìn)行比較就可以實(shí)現(xiàn)，換言之，資產(chǎn)負(fù)債表存貨項(xiàng)目的金額以及應(yīng)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額是需要在此過程得以體現(xiàn)和顯示的。在具體運(yùn)用時(shí)可以通過成本與市價(jià)低者計(jì)價(jià)法來進(jìn)行存貨計(jì)價(jià)，可以通過項(xiàng)比較法、分類比較法、總額比較法來實(shí)現(xiàn)，但都是通過比較得出較低者來進(jìn)行計(jì)算的，即：比較存貨按成本和市價(jià)，按照誰低就依據(jù)誰進(jìn)行計(jì)價(jià)的原則。具體來說就是，當(dāng)成本低于市價(jià)時(shí)存貨按成本來進(jìn)行計(jì)價(jià)，而當(dāng)存貨的市價(jià)低于成本時(shí)，就會按照存貨市價(jià)來進(jìn)行計(jì)價(jià)的。單項(xiàng)比較法體現(xiàn)的是謹(jǐn)慎原則，它形成了存貨最低和費(fèi)用最高的局面；分類比較法則是體現(xiàn)總額比較法最差一種方法。資產(chǎn)負(fù)債表存貨項(xiàng)目的金額核算中的存貨計(jì)量屬性不明確是由于一部分存貨的成本和另一部分存貨的市價(jià)共同構(gòu)成而顯現(xiàn)出的，這主要是因?yàn)槠洳捎昧藛雾?xiàng)比較法或分類比較法的結(jié)果；而總額比較法主要是通過資產(chǎn)負(fù)債表存貨項(xiàng)目的金額會在存貨的總成本以及存貨的市價(jià)之間進(jìn)行選擇，那么，期末存貨的計(jì)量屬性就會顯得過于單一，因此，為想要充分體現(xiàn)出謹(jǐn)慎原則，就要按照現(xiàn)行規(guī)范(包括準(zhǔn)則和制度)來處理單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與市價(jià)進(jìn)行計(jì)量，而在實(shí)際的過程中，如果某些存貨具有用途相似或是與同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品具有相似性或是相關(guān)性之時(shí)就會通過合并計(jì)量成本與市價(jià)的方法來進(jìn)行處理和操作。然而，對于數(shù)量繁多且單價(jià)較低的存貨，則往往是通過將存貨按照類別進(jìn)行計(jì)量成本與市價(jià)計(jì)量。

總之，由于不同的國情和實(shí)際發(fā)展現(xiàn)狀的差異性，中美兩國在進(jìn)行企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法的選擇時(shí)會進(jìn)行多種因素的考慮和結(jié)合。例如，采用“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”可以使得企業(yè)存貨能夠符合企業(yè)資產(chǎn)真實(shí)性并以此給予具有準(zhǔn)確性的流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)比率數(shù)據(jù)等的提供，從而滿足了對于企業(yè)信息真實(shí)需求的愿望。但是，“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”只對市價(jià)低于成本的情況進(jìn)行了計(jì)價(jià)，而當(dāng)市價(jià)高于成本時(shí)就無法進(jìn)行計(jì)價(jià)，而“成本與市價(jià)孰低法”可以解決此種缺陷，但是，“成本與市價(jià)孰低法”也有著諸如對于存貨因市價(jià)上漲而形成的收益卻不予預(yù)計(jì)當(dāng)期損益計(jì)入的缺陷等。無論是哪一種企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法的選擇都具有其各自的優(yōu)勢和不足，并不是可以兼顧各方面要求的萬能之策。

以上就是筆者就“企業(yè)存貨計(jì)價(jià)的中美比較”話題所進(jìn)行的淺談，希望通過對于二者在所使用方法上的多角度比較和分析來對此話題的探究和交流具有一定的借鑒性作用和意義。

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