新舊準則下長期股權投資核算方法轉換的比較分析

（浙江工貿職業(yè)技術學院 浙江溫州325003）

2014年財政部頒布了 《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》（以下簡稱新準則），由于新準則修改了長期股權投資核算方法下成本法與權益法的適用范圍，導致持股比例發(fā)生增減變動時，長期股權投資核算方法轉換的會計處理與舊準則（指2006年頒布的會計準則）不同。本文以長期股權投資適用范圍的調整為起點，從個別報表的角度對長期股權投資核算方法的轉換在新舊準則中的會計處理做一比較分析。

一、長期股權投資核算范圍的比較分析

（一）舊準則的適用范圍

2006年實施的長期股權投資會計準則中，權益性投資中能夠對被投資單位實施控制、共同控制或重大影響的投資以及對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資都屬于長期股權投資的核算范疇。其中，能夠對被投資單位實施共同控制或產生重大影響的投資采用權益法核算；能夠對被投資單位實施控制或者不能對被投資單位實施控制、共同控制或產生重大影響且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資采用成本法核算。

（二）新準則的適用范圍

2014年修訂的長期股權投資會計準則對長期股權投資進行了定義，長期股權投資是指投資方對被投資單位能夠實施控制、共同控制或產生重大影響的權益性投資。對子公司的投資依然采用成本法核算，對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資采用權益法核算。與舊準則相比較，新準則中長期股權投資核算的適用范圍縮小了，投資方對被投資單位不能實施共同控制或產生重大影響且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資不再通過長期股權投資進行核算，而是適用 《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，通過“可供出售金融資產”核算。

從核算范圍的調整看，修訂后的長期股權投資中投資方承擔的都是被投資方的經營風險。而投資方持有的對被投資方不能產生控制、共同控制或重大影響的權益性投資承擔的是投資資產價格的變動風險和被投資方的信用風險，理應有不同的風險控制機制和不同的會計準則規(guī)范。由此可見，修訂后的會計準則更能滿足風險管理的需要，同時與國際會計準則也趨于一致。

二、長期股權投資核算方法轉換的比較分析

企業(yè)持有的權益性投資的核算方法會因持股比例的增減變動而發(fā)生變化。由于新準則中長期股權投資的核算范圍發(fā)生了變化，所以長期股權投資因持股比例變動導致核算方法轉換的處理與舊準則有所不同。

（一）因持股比例增加導致核算方法發(fā)生轉換的處理

1.從無控制、共同控制或重大影響轉變?yōu)槟軐嵤┕餐刂苹蛑卮笥绊憽?/p>

舊準則中，企業(yè)持有的長期股權投資因持股比例增加對被投資方的影響從無共同控制或重大影響轉變?yōu)槟軐嵤┕餐刂苹虍a生重大影響的，核算方法由原來的成本法轉換為權益法，需進行追溯調整。首先，原持股比例部分，對長期股權投資的賬面余額與按照其持股比例享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的差額，若為正數(shù)不進行會計處理，若為負數(shù)調增長期股權投資和留存收益；其次追加投資部分，對追加投資的成本與按照該持股比例享有被投資單位可辨認凈資產公允價值之間的差額，需綜合原持有投資和追加投資確認商譽或調整長期股權投資和營業(yè)外收入。對原投資日至追加投資日，被投資單位享有的可辨認凈資產公允價值的變動部分，按原持股比例計算的金額調整長期股權投資賬面價值；原投資日至處置投資當期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益（扣除已宣告或已發(fā)放的現(xiàn)金股利），按原持股比例計算享有的份額計入留存收益；處置投資當期期初至處置日被投資單位實現(xiàn)的凈損益按原持股比例享有的份額，調整當期損益；對于其他原因導致被投資單位所有者權益變動的按原持股比例享有的份額，計入“資本公積——其他資本公積”。

新準則中，企業(yè)原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的權益投資按照 《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》作為金融資產進行處理，當持股比例增加，企業(yè)能對被投資單位施加共同控制或重大影響時，應按權益法核算這項長期股權投資。核算方法的轉換可按先賣再買的思路進行。首先將原持有的作為可供出售金融資產核算的股權投資賬面價值全部轉出，其公允價值與賬面價值的差額以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動全部轉入當期損益。然后，對追加投資后的所有持股比例按照追加投資日的公允價值作為長期股權投資的初始投資成本采用權益法進行處理，比較初始投資成本與按照所有持股比例享有的被投資方可辨認凈資產公允價值份額的差額，若為正數(shù)，不調整長期股權投資的賬面價值，若為負數(shù)則調整長期股權投資的賬面價值并確認營業(yè)外收入。

2.從共同控制或重大影響轉變?yōu)榭刂啤?/p>

舊準則中，企業(yè)因追加投資導致對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉變?yōu)閷ψ庸镜耐顿Y，應按照分步實現(xiàn)企業(yè)合并的原則處理，以原投資的賬面價值加上新增投資成本之和作為合并成本采用成本法進行核算，原持股比例部分涉及其他綜合收益的，在處置該項投資時轉入投資收益。

新準則中，企業(yè)因追加投資原因能對被投資單位實施控制的，也是按原持有的股權投資的賬面價值加上新增投資成本之和作為改按成本法核算的初始投資成本。原采用權益法核算確認的其他綜合收益，在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。如果被投資方存在設定受益性質的離職后福利計劃，其按照規(guī)定計量受益計劃凈負債或凈資產導致變動形成的其他綜合收益，投資方采用權益法核算時按持股比例享有或承擔的部分，在處置投資時不允許將這部分其他綜合收益轉入損益；其他與長期股權投資權益法核算相關的其他綜合收益可以在處置投資時轉入損益。

3.從無共同控制或重大影響轉變?yōu)榭刂啤?/p>

舊準則中，企業(yè)持有的股權投資從對被投資單位無控制、共同控制或重大影響到追加投資后的控制，會計上依然是按照分步實現(xiàn)企業(yè)合并的原則處理。增加持股比例前后都是采用成本法核算，因此不涉及核算方法轉換的問題，也不需追溯調整。

新準則中，企業(yè)追加投資后對非同一控制下的企業(yè)實施控制的，按原股權投資的賬面價值（之前的投資作為可供出售金融資產核算的，其賬面價值等于公允價值）加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。原投資計入其他綜合收益的累計公允價值變動轉入損益。新準則采取的還是先賣后買的方式進行處理。

（二）因持股比例減少導致核算方法發(fā)生轉換的處理

1.從控制轉變?yōu)楣餐刂苹蛑卮笥绊憽?/p>

企業(yè)因處置投資對被投資單位的影響從控制轉變?yōu)橹卮笥绊懟蚺c其他單位一起實施共同控制的，新舊會計準則中的處理基本相同，先是按比例結轉處置部分股權投資的賬面價值，售價與該部分投資賬面價值的差額確認為投資收益。然后比較剩余持股比例部分的賬面價值與其在原投資日享有被投資方可辨認凈資產的差額，如為正數(shù)，不調整長期股權投資的賬面價值，如為負數(shù)，調增長期股權投資及留存收益。原投資日至處置投資日期間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動部分，投資方按剩余持股比例享有的金額調整長期股權投資。原投資日至處置投資當期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益（扣除已宣告或已發(fā)放的現(xiàn)金股利），按剩余持股比例享有的份額計入留存收益；處置投資當期期初至處置日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調整當期損益。對于其他原因導致被投資單位所有者權益變動中應享有的份額，舊準則中計入“資本公積——其他資本公積”；新準則中，對于被投資單位其他綜合收益變動中應享有的份額，計入其他綜合收益。

2.從共同控制或重大影響轉變?yōu)闊o共同控制或重大影響。

投資方因處置投資導致對被投資方的影響從共同控制或重大影響轉變?yōu)闊o共同控制或重大影響，舊準則中，該項長期股權投資的核算方法要由權益法轉換為成本法。首先，按比例結轉處置部分長期股權投資的賬面價值；剩余持股比例部分按賬面價值轉作按成本法核算的基礎。

新會計準則中則是按照視同處置再重新購買新資產的原則處理，長期股權投資的賬面價值與公允價值的差額計入損益。按處置比例結轉長期股權投資的賬面價值，剩余持股比例部分改按《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，以處置日的公允價值作為購入新資產的初始成本。原采用權益法核算的相關其他綜合收益在終止采用權益法核算時，采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理；除此之外的其他所有者權益變動計入所有者權益的，在終止采用權益法核算時全部轉入損益。

3.從控制轉變?yōu)闊o共同控制或重大影響。

舊準則中，投資方因處置投資對被投資方的投資由控制變?yōu)闊o共同控制或重大影響，長期股權投資的核算方法沒有發(fā)生改變，處置投資前后都是采用成本法核算。因此只要按持股比例結轉長期股權投資的賬面價值即可，其賬面價值與處置收入的差額確認為投資收益。

新準則中，依舊按照視同處置再重新購買新資產的原則處理。全部股權投資的賬面價值與公允價值的差額確認為投資收益，處置后的剩余持股比例部分按照處置日的公允價值重新計量并改按 《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規(guī)定進行會計處理。

三、總結

其實新舊會計準則對長期股權投資核算方法轉換的會計處理都是有規(guī)律可循的。通過上面的分析，我們總結如下：

2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》中，長期股權投資核算方法轉換的會計處理思路是：從成本法轉換為權益法核算時，需追溯調整長期股權投資的賬面價值；從權益法轉換為成本法核算時，不進行追溯調整，新增投資的，按原投資賬面價值加上新增投資成本作為按照成本法核算的基礎，減少投資的，按處置投資后剩余持股比例的賬面價值作為成本法核算的基礎。

2014年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》中涉及長期股權投資核算方法轉換的處理適用跨越會計處理界限原則。在長期股權投資核算方法轉換的處理中，跨越會計處理界限是以“核算科目”的變化為標準的。如企業(yè)追加投資從金融資產中的“可供出售金融資產”變?yōu)椤伴L期股權投資”核算或處置部分投資后持有的“長期股權投資”變?yōu)椤翱晒┏鍪劢鹑谫Y產”核算的都屬于跨越會計處理界限。具體原則是：

1.構成“跨越會計處理界限”。投資方因增加持股比例導致投資跨越會計處理界限的，原持股部分按照轉換日的公允價值重新計量。如企業(yè)持有的金融資產 （不能對被投資方實施控制、共同控制或重大影響）因增加持股比例對被投資方可以實施控制、共同控制或重大影響而作為 “長期股權投資”核算時，按轉換日的公允價值重新計量原持有的投資。投資方因減少持股比例導致投資跨越會計處理界限的，在確認處置股權收益的同時，對剩余股權按照處置日的公允價值重新計量。上述兩種情況重新計量的金額與原賬面價值之間的差額均計入當期損益，與原持有股權相關的其他綜合收益全部結轉。因此，構成“跨越會計處理界限”的，轉換日的會計處理是有可能確認損益的。

2.不構成“跨越會計處理界限”。投資方因增加或減少持股比例但不構成跨越會計處理界限的，不需對原持有的投資或剩余的投資按公允價值重新計量，與原持有股權或剩余股權相關的其他綜合收益在股權核算方法的轉換日不作結轉處理。因此，當股權核算方法發(fā)生轉換但不構成 “跨越會計處理界限”的，轉換日不涉及上述處理的確認損益。