淺析我國個人所得稅現(xiàn)狀及改進意見

（西南科技大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 四川綿陽621010致同會計師事務(wù)所成都分所 四川成都610000）

由于我國個人所得稅采用的是列舉法的分類所得稅制，隨著我國改革開放的不斷深入，市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，國民收入總體性差異過大、城鄉(xiāng)居民收入的差距加大與社會財富的高度集中等社會現(xiàn)象，導(dǎo)致現(xiàn)行個人所得稅制度的弊端日益顯現(xiàn)出來并放大，要求個稅改革的呼聲也越來越高。2014年兩會期間，財政部部長樓繼偉指出：簡單地提高起征點的做法并不公平，不能體現(xiàn)每個家庭的差異，未來要通過實行綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制來解決問題。十八屆三中全會又進一步強調(diào)必須完善立法、明確事權(quán)、改革稅制、穩(wěn)定稅負(fù)、透明預(yù)算、提高效率，建立現(xiàn)代財政制度。由此可見，在當(dāng)前形勢下，我國現(xiàn)行的個人所得稅制度改革仍需進一步深入。

一、我國個人所得稅在發(fā)展中形成的特點

自1980年我國首次實施《個人所得稅法》以來，隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國《個人所得稅法》為適應(yīng)國情的變化前后共經(jīng)歷了六次修正，經(jīng)過幾十年的不斷發(fā)展，我國個稅也表現(xiàn)出了自己的特點。

（一）分類所得稅制征收。把應(yīng)稅所得分為工資、薪金所得、個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得、對企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息紅利所得、偶然所得以及經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得等11項內(nèi)容，分別采用不同的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)、不同的稅率和不同的計算方式課稅。

（二）累進稅率與比例稅率并用。根據(jù)不同性質(zhì)和類型的個人所得分別將累進稅率與比例稅率用于個人所得稅制，其中，對工資、薪金所得、個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得、對企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營所得采用累進稅率，把征稅對象的數(shù)額劃分若干等級再規(guī)定不同等級的稅率，稅基越大，稅率越高，稅負(fù)呈累進趨勢；對特許權(quán)使用費所得、稿酬所得、財產(chǎn)租賃所得等其他所得采用比例稅率，對同一課稅對象，不論其數(shù)額大小，統(tǒng)一按同一個比例稅率征稅，同一課稅對象的不同納稅人稅負(fù)相同。

（三）內(nèi)外有別的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)。我國個人所得稅法規(guī)定了對我國居民取得工資、薪金所得每月免征額扣除標(biāo)準(zhǔn)為3 500元；而在《個人所得稅法實施條例》中又規(guī)定了：在中國境內(nèi)的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)中工作的外籍人員、應(yīng)聘在中國境內(nèi)的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體、國家機關(guān)中工作的外籍專家、在中國境內(nèi)有住所而在中國境外任職或者受雇取得工資、薪金所得的個人、國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門確定的其他人員附加減除費用標(biāo)準(zhǔn)為1 300元，即對上述人員每月費用定額扣除4 800元。

（四）采用課源制和申報制兩種征納方法。個人所得稅征納辦法采用由支付單位源泉代扣代繳及納稅人自行納稅申報兩種方式。自行申報納稅是由納稅人自行在稅法規(guī)定的納稅期限內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)申報取得的應(yīng)稅項目和數(shù)額，其中：年所得在12萬元以上的、在中國境內(nèi)兩處或者兩處以上取得工資薪金所得的、在中國境外取得所得的、取得應(yīng)稅所得沒有扣繳義務(wù)人的、國務(wù)院規(guī)定的其他情形的納稅人應(yīng)當(dāng)自行納稅申報。代扣代繳是負(fù)有扣繳稅款義務(wù)的單位或個人，在向個人支付應(yīng)納稅所得時，計算應(yīng)納稅額從其所得中扣繳并繳入國庫，同時向稅務(wù)機關(guān)報送扣繳個人所得稅報告表，這種方法有利于控制稅源。

二、我國現(xiàn)行個人所得稅存在問題的分析

（一）征收模式不合理。從目前世界范圍內(nèi)看，個人所得稅的征收模式有分類所得稅制、綜合所得稅制與混合所得稅制三類。目前我國實行的是分類征收制，這種征收模式計算簡單，但是其對納稅人整體所得把握不夠全面，容易導(dǎo)致實際稅負(fù)的不公平。例如，甲一次性收到100 000元勞務(wù)報酬收入，那么甲本次收入應(yīng)當(dāng)繳納25 000 元 [100 000×（1-20%）×40%-7 000]個人所得稅；乙一次性收到100 000元偶然所得，則乙本次應(yīng)繳納個稅 20 000 元 （100 000×20%），勞動所得繳納的個人所得稅卻比非勞動所得繳納的個人所得稅高出5 000元。又如，甲每月取得固定工資收入5 000元，每月繳納個稅45元[（5 000-3 500）×3%]；但乙收入多樣化，工資收入3 300元，勞務(wù)報酬所得800元，稿酬所得900元，根據(jù)現(xiàn)行稅法乙只繳納稿酬所得的個人所得稅14元[（900-800）×20%×（1-30%）]， 這樣就產(chǎn)生了巨大的避稅空間，一些收入來源多的高收入者可以利用稅目轉(zhuǎn)換、多次扣除費用、分化收入，使用稅率較低的方法來避稅，導(dǎo)致個稅的調(diào)節(jié)作用一定程度上失效。

（二）費用扣除標(biāo)準(zhǔn)不科學(xué)。我國現(xiàn)行的個人所得稅對居民納稅收入采用定額、定率的扣除方式，并未考慮納稅人的整個家庭情況，比如贍養(yǎng)的人口、子女的撫養(yǎng)、教育、重大疾病需支付的醫(yī)療費用等因素，這樣就可能使得整個家庭本身在貧困家庭之列而不具備納稅能力的個人也成為了納稅者，從而使得貧富差距進一步擴大。例如：甲每月收入5 000元，家中共有三人，平均每人收入1 667元，但甲每月依然需要交納個稅；乙每月收入5 000元，家中只有一人，則他生活會是比較富足。由于我國計劃生育政策的施行，獨生子女正面臨著巨大的養(yǎng)老壓力，而我國現(xiàn)行個稅卻沒考慮這一點。

另外，現(xiàn)行的費用扣除方法未考慮到稅收指數(shù)化，我國個稅免征額自個人所得稅開征以來只經(jīng)歷了3次變動，免征額從800元調(diào)整至3 500元，而在幾年間我國的GDP卻從1980年的4 545.6億元增長到2012年的518 942.1億元，增長了114倍，我國由于經(jīng)濟的發(fā)展每年消費物價指數(shù)也在不斷變化，這使得個稅的免征額與經(jīng)濟的發(fā)展嚴(yán)重脫節(jié)。

（三）稅率設(shè)計不夠合理。個人所得稅是再分配的重要組成部分，在調(diào)節(jié)收入分配、減少貧富差距方面起到了重要作用。而個人所得稅再分配效應(yīng)主要取決于累進性與平均稅率，累進性越強，個人所得稅再分配效應(yīng)越強，越是有利于調(diào)節(jié)收入分配，實現(xiàn)社會公平。通過查看國內(nèi)學(xué)者對工資薪金所得的個稅稅率累進性研究的資料，基本得出一致的結(jié)論：中低收入者隨著收入的小幅度增長，稅負(fù)增長較快，稅率累進程度較高，而高收入者的收入增長引起的稅負(fù)增幅低于中低收入者，對稅率累進程度較低。這表明現(xiàn)行的個人所得稅對低工資收入者累進程度較高，但高收入者累進程度相對較弱，對中低收入者的調(diào)節(jié)力度遠大于高收入者的調(diào)節(jié)力度，從而沒有很好達到調(diào)節(jié)收入分配、減少貧富差距的作用。

另外，我國個稅對勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得、財產(chǎn)租賃所得、利息股息紅利所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得及其他所得共同適用的是20%的比例稅率，這樣不能體現(xiàn)出“勤勞所得”與“非勤勞所得”的稅負(fù)差距，相反在勞務(wù)所得取得相對較高的收入時，可能還會繳納更多的稅負(fù)。

（四）稅收來源流失較重。從理論上講，個人的一切收入來源都應(yīng)當(dāng)包括在個人的總所得當(dāng)中，但某些隱性收入實際未納入計稅基礎(chǔ)，導(dǎo)致稅收來源流失，從而使得個稅在整個稅收結(jié)構(gòu)中比重較低。

從表1中可分析得出：從2003年至2012年10年間，我國個人所得稅收入雖然從1 418.03億元增長至5 820.28億元，絕對值共增長4 402.25億元，但其占稅收總額的比重卻是在持續(xù)下降，從2003年的7.08%下降至2012年的5.78%，個稅占GDP的比重也一直在1%左右徘徊。但在西方國家中，個稅卻是屬于主體稅種，其不僅能為國家財政收入提供巨大貢獻，而且也能通過個稅實現(xiàn)社會公平。就目前而言，工薪所得仍然是我國個人所得稅收入中最重要的組成部分，其占個人所得稅收入的比重達到六成。

表1 個稅收入占稅收總收入、GDP比重變化表 單位：億元

（五）個稅在稅收征管上存在漏洞。目前我國未建立起個人收入的檔案制度，稅務(wù)部門與其他相應(yīng)部門缺乏信息資源共享，而且個人收入所得大量使用現(xiàn)金，隨著收入呈現(xiàn)出多元化、隱性化，從而使稅務(wù)征收部門掌握的信息不夠齊全，導(dǎo)致個稅征管效率低下及相當(dāng)部分的個人所得稅款流失。還有，我國稅法對偷稅、逃稅行為的懲罰力度不夠嚴(yán)厲，這就使得偷稅、逃稅的經(jīng)濟成本相對較低，從而促使某些納稅人產(chǎn)生僥幸心理進行偷稅、逃稅的違法犯罪行為。

三、完善我國個人所得稅稅制的建議

（一）改現(xiàn)行所得稅制為混合所得稅制。目前我國施行的分類所得稅制如上所述難以達到稅負(fù)的公平，且在調(diào)節(jié)收入分配方面作用有限，而如果采用綜合所得稅制，雖然可以對納稅人全部所得征稅，從收入的角度最大限度地體現(xiàn)了稅收公平的原則，但其對稅收征管水平要求較高，鑒于目前我國稅收征管水平有限，社會公民納稅意識不夠高，采用綜合征收制與現(xiàn)階段國情不相適應(yīng)。而如果采用混合所得稅制，其集中了分類所得稅制與綜合所得稅制的優(yōu)點，既可以實現(xiàn)稅收的政策性調(diào)節(jié)功能，也可體現(xiàn)稅收的公平原則。

在實行混合所得稅制時，可以考慮將屬于個人經(jīng)常性、勞務(wù)所得和有費用扣除的應(yīng)稅項目，如工資薪金所得、個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得等應(yīng)稅項目納入綜合項目征收，分期進行納稅申報或代扣代繳，并到年終匯算清繳，多退少補，這樣就保證了對居民個人的收入狀況的全面了解，從而達到個稅制度設(shè)計之初的調(diào)節(jié)、公正的作用和目標(biāo)，也保障了稅收收入；對居民非經(jīng)常性、投資性、沒有費用扣除的收入所得，如利息股息紅利所得、偶然所得等應(yīng)稅項目實行分類所得項目征稅，這些應(yīng)稅項目只需在取得收入時進行納稅申報，年終時不再進行納稅清繳。

（二）改進費用扣除方法。簡單地提高起征點的做法并不公平，不能體現(xiàn)每個家庭的差異，一味地擴大免征額，而不考慮其他實際情況，不僅不能起到個稅調(diào)節(jié)收入分配的作用，而且還會降低其公平性，使得財政稅收收入減少。在改進個稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)時，可以借鑒美國等西方發(fā)達國家的經(jīng)驗。首先，考慮以“家庭”作為征稅單位，將家庭在某一時間段內(nèi)取得的總收入作為征稅對象，并扣除相應(yīng)的費用標(biāo)準(zhǔn)，這些扣除的費用應(yīng)當(dāng)包括：為取得收入而支出的費用、生活必需費用、撫養(yǎng)子女及與之相關(guān)的教育費用支出、老人贍養(yǎng)費用、各類保險支出、重大疾病費用支出以及購買必須的生活住房所發(fā)生的支出。其次，考慮引入稅收指數(shù)化，以便剔除通貨膨脹造成的名義所得引起的收入變化。再次，建議取消公益性捐贈的30%扣除比例的限制。為了體現(xiàn)國家對公益性捐贈的鼓勵與支持，建議全額扣除捐贈額，這也可以在一定程度上緩解當(dāng)下社會慈善事業(yè)的信任危機。

（三）科學(xué)設(shè)計稅率。個人所得稅再分配效應(yīng)主要取決于累進性與平均稅率，累進性越強，個人所得稅對收入的調(diào)節(jié)分配作用越強。前文講述了我國個稅稅率設(shè)計不夠合理的情況，那么針對這一系列的問題，為了提高收入的公平程度，縮小貧富差距可以從如下幾個方面考慮：首先，適當(dāng)提高高收入者的邊際稅率并降低低收入者的稅率累進程度。如降低工資薪金的前三級稅率并調(diào)高后兩級稅率，這樣就可以提高低收入者的稅后收入，從而真正發(fā)揮個稅調(diào)節(jié)收入的作用。然后，借鑒西方發(fā)達國家經(jīng)驗，減少稅率級次。雖然我國個稅對工資薪金所得已經(jīng)調(diào)整為7級，但這與多數(shù)西方國家3-5級的稅率級次還有一定差距，參照西方國家稅法，可以考慮將我國稅率檔次減少到5檔，這就使得每一檔級次距離拉大，受益面拓寬，從而增長低收入者稅后收入，保護中收入者利益，削減高收入者收入。再者，區(qū)別對待“勤勞所得”與“非勤勞所得”。我國個稅對勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得、財產(chǎn)租賃所得、利息股息紅利所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得及其他所得均是采用20%的比例稅率，這是不合理的。建議調(diào)高“非勤勞所得”個稅稅率，從而做到獎勤罰懶，這也有利于社會公平。

（四）提高稅收財政收入的比重。目前我國個稅應(yīng)稅項目采用的是列舉的方式，由于居民收入越來越多元化，這種列舉的方式就不能覆蓋所有的收入所得，從而造成稅源流失。故可以考慮采用排除法的方式，對一些免稅收入可以通過列舉的方式，然后對其他所有收入都應(yīng)作為應(yīng)稅項目。鑒于前文講述到我國個稅在整個稅收結(jié)構(gòu)中比重較低，這也是由于一些隱性收入在實際操作中未納入計稅基礎(chǔ)導(dǎo)致，為使個稅充分發(fā)揮縮減貧富差距的作用，就必需增加稅收財政收入。

（五）提高稅收征管水平。先進、有效的稅收征管手段是保證個人所得稅制有效運行的前提條件。針對我國在個稅征管方面存在的問題，可以從如下幾點考慮改進：首先，逐步建立起個人收入的檔案制度。在這方面可以借鑒澳大利亞的做法，為每個納稅人制定一個稅務(wù)號碼，這個稅務(wù)號碼如同身份證號碼一樣不論其是否更換工作、改變姓名終生不變，這樣有利于稅務(wù)部門對居民個人收入信息的管理。其次，加強稅務(wù)部門同其他相應(yīng)部門信息資源共享，及時、準(zhǔn)確、全面地反映居民的收支情況，從而達到對納稅人的納稅情況全面監(jiān)督。再次，加大對偷稅、逃稅行為的懲罰力度，增強納稅人的納稅意識，從而真正達到個人所得稅的稅收效果。最后，加強對高收入行業(yè)的監(jiān)控，稅收征管重點放在高收入人群。