審計項目風(fēng)險和管理的分析

溫守翔

【摘 要】由于審計程序的性質(zhì)、財務(wù)報告的及時性和注冊會計師在審計過程中對成本和效益的權(quán)衡等審計的固有性質(zhì)決定了注冊會計師在審計的過程中不可能完全杜絕審計項目風(fēng)險，為了將審計項目風(fēng)險控制在可以接受的范圍內(nèi)，會計師事務(wù)所及注冊會計師在承接審計業(yè)務(wù)及在執(zhí)行審計的過程中對審計項目風(fēng)險的管理占有非常重要的地位，對審計項目風(fēng)險的評估和管理貫穿整個審計項目，對審計項目風(fēng)險及其管理一直是審計理論的研究重點(diǎn)。本文在梳理審計項目風(fēng)險及其管理現(xiàn)狀的同時，對當(dāng)前審計業(yè)務(wù)中審計項目風(fēng)險管理存在的主要問題及對這些問題的有效應(yīng)對措施進(jìn)行了討論。

【關(guān)鍵詞】審計；注冊會計師；風(fēng)險管理

一、審計項目風(fēng)險及其管理

1.審計項目風(fēng)險

審計項目風(fēng)險是注冊會計師所審計企業(yè)的財務(wù)報告存在重大的錯報，但經(jīng)過注冊會計師的審計沒有發(fā)現(xiàn)相關(guān)的錯報而發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姷囊环N可能性。我國的審計準(zhǔn)則認(rèn)為注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時面臨的審計項目風(fēng)險主要由重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險構(gòu)成，并且兩者之間存在反向關(guān)系，注冊會計師要將審計風(fēng)險控制在合理的范圍內(nèi)需要對兩者進(jìn)行權(quán)衡選擇。審計風(fēng)險是注冊會計師在對審計項目執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時必須處理好的主要問題，所有審計程序的設(shè)計都是為了有效的控制審計項目風(fēng)險，以最終得出恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。但由于財?wù)報告和審計程序的性質(zhì)、財務(wù)報告的及時性和注冊會計師在審計過程中對成本和效益的權(quán)衡等審計的固有性質(zhì)決定了注冊會計師在審計的過程中不可能完全杜絕審計項目風(fēng)險，會計師事務(wù)所及注冊會計師在承接審計業(yè)務(wù)及在執(zhí)行審計的過程中對審計項目風(fēng)險的管理占有非常重要的地位，對審計項目風(fēng)險的評估和管理貫穿整個審計項目始終，計項目風(fēng)險及其管理一直是審計理論的研究重點(diǎn)。

2.審計項目風(fēng)險管理

審計項目風(fēng)險管理是注冊會計師和會計師事務(wù)所為了在審計的過程中有效的控制審計項目風(fēng)險，以降低審計項目風(fēng)險以形成最終恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論而采取的管理措施。一般而言審計項目風(fēng)險的管理主要包括審計項目風(fēng)險的識別、評估、評價和應(yīng)對四個方面，這四個方面在審計項目風(fēng)險的管理中并不是一次性完成的，對審計項目風(fēng)險的識別、評估、評價和應(yīng)對是一個持續(xù)的過程，需要不斷的對審計過程中存在的風(fēng)險執(zhí)行審計項目風(fēng)險管理程序。在審計項目風(fēng)險的識別階段要對被審計企業(yè)進(jìn)行全面的了解，包括對企業(yè)的業(yè)務(wù)活動、所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及內(nèi)部控制的有效性等方面進(jìn)行全面的了解，通過對被審計項目的了解識別審計項目風(fēng)險并對被識別的審計項目風(fēng)險進(jìn)行分類；在風(fēng)險評估和評價階段需要對在風(fēng)險識別階段所識別和進(jìn)行分類的風(fēng)險進(jìn)行評估和評價，對識別的風(fēng)險進(jìn)行評估和評價的目的是為了甄別出可能會對審計項目產(chǎn)生較大影響的風(fēng)險；審計項目風(fēng)險的控制是對甄別出的較大或者重大的風(fēng)險進(jìn)行有效的處理，比如設(shè)置相應(yīng)的審計程序或者在相關(guān)的審計環(huán)節(jié)選擇具有針對性的審計方法、加大抽樣比例等風(fēng)險管理措施進(jìn)行管理。對審計項目風(fēng)險進(jìn)行管理是一個不斷進(jìn)行的過程，需要在對項目的整個審計階段持續(xù)的甄別風(fēng)險并進(jìn)行管理。

二、審計項目風(fēng)險管理中存在的主要問題

在當(dāng)前的審計項目風(fēng)險管理中存在的主要問題有會計師事務(wù)所和注冊會計師對審計的獨(dú)立性重視不足、對審計項目存在或有收費(fèi)及過低收費(fèi)以及注冊會計師的專業(yè)勝任能力不足等主要問題。

1.對審計獨(dú)立性重視不足

會計師事務(wù)所和注冊會計師的獨(dú)立性對于管理和控制審計項目風(fēng)險具有非常重要的作用，可以說獨(dú)立性是注冊會計師行業(yè)的靈魂。如果會計師事務(wù)所或者注冊會計師在對被審計項目執(zhí)行審計時不能保持獨(dú)立性，將增大審計項目風(fēng)險管理的難度。當(dāng)前對審計獨(dú)立性的重視不足主要存在以下三種主要情形：首先是事務(wù)所已經(jīng)為客戶提供了非鑒證服務(wù)的情況下又承接相關(guān)企業(yè)的審計項目，或者事務(wù)所的網(wǎng)絡(luò)所為客戶提供了鑒證業(yè)務(wù)的情況下又承接相關(guān)企業(yè)的審計項目，造成審計的獨(dú)立性受到影響；其次是會計師事務(wù)所與被審計單位存在長期業(yè)務(wù)往來的情況下不嚴(yán)格的執(zhí)行審計項目組主要負(fù)責(zé)人輪換制度，特別是很多企業(yè)之所以聘請事務(wù)所就是因為與項目負(fù)責(zé)人之間存在密切關(guān)系，事務(wù)所迫于經(jīng)營業(yè)績的壓力而不嚴(yán)格的執(zhí)行輪換制度而對審計項目負(fù)責(zé)人的獨(dú)立性造成影響；最后是項目組成員中與被審計單位之間存在密切關(guān)系或者家庭關(guān)系等利益關(guān)系的當(dāng)事人沒有及時向?qū)徲嬳椖拷M報告，而事務(wù)所也沒有盡到應(yīng)有的調(diào)查義務(wù)，最終導(dǎo)致審計的獨(dú)立性受到影響。這些對審計項目獨(dú)立性重視不足的情形使得注冊會計師在對審計項目執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時在實質(zhì)上或者形式上不具有獨(dú)立性，不能及時的識別審計項目面臨的風(fēng)險以及對審計項目面臨的風(fēng)險不能進(jìn)行客觀的評價，從而導(dǎo)致對審計項目風(fēng)險管理的失敗。

2.審計收費(fèi)有待規(guī)范

在當(dāng)前影響管理審計項目風(fēng)險的審計收費(fèi)問題主要是或有收費(fèi)問題和過低收費(fèi)問題。一方面是或有收費(fèi)問題，雖然當(dāng)前的審計準(zhǔn)則一再強(qiáng)調(diào)會計師事務(wù)所在承接審計業(yè)務(wù)時不得采用或有收費(fèi)的收費(fèi)方式，但是會計師事務(wù)所在承接審計業(yè)務(wù)時采用或有收費(fèi)的問題仍然時有存在，特別是對于內(nèi)部管理欠規(guī)范的小事務(wù)所更為普遍。或有收費(fèi)直接導(dǎo)致的結(jié)果就是當(dāng)事務(wù)所與被審計單位之間形成了根據(jù)審計的結(jié)果收費(fèi)的利益關(guān)系時，注冊會計師不能根據(jù)被審計單位的實際的情況大幅的進(jìn)行合理的審計，對于審計項目的風(fēng)險管理也就無從談起另一方面是過低收費(fèi)問題，最近幾年大大小小的會計師事務(wù)所如雨后春筍般成立，特別是在稍微大一點(diǎn)的城市，會計師事務(wù)所的數(shù)量增長更為迅速，但是審計業(yè)務(wù)沒有因為大量會計師事務(wù)所的成立而有增加，審計業(yè)務(wù)市場的競爭不斷的加劇，就導(dǎo)致了很多事務(wù)所為了承接到新的審計業(yè)務(wù)而采用低價競爭的策略，過低的審計價格意味著事務(wù)所在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時的成本受到了限制，很多應(yīng)該進(jìn)行的審計程序未能執(zhí)行，函證的數(shù)量、審計抽樣的樣本數(shù)量等都受到限制，導(dǎo)致審計風(fēng)險的增加。

3.專業(yè)勝任能力不足

執(zhí)行審計業(yè)務(wù)需要非常專業(yè)的知識和技能，但是隨著信息技術(shù)的應(yīng)用和發(fā)展、市場競爭環(huán)境的變化和企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化，注冊會計師的專業(yè)勝任能力受到挑戰(zhàn)。

一方面由于注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)需要非常專業(yè)的財務(wù)、會計、審計、法律及管理知識，獲得注冊會計師證書需要付出很多的時間和精力，并且獲得證書后還需要積累相當(dāng)?shù)膱?zhí)業(yè)經(jīng)驗才能取得執(zhí)業(yè)資格，因此取得注冊會計師的執(zhí)業(yè)資格有一定的門檻，執(zhí)業(yè)注冊會計師的數(shù)量并不多，但現(xiàn)實中，會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資質(zhì)又面臨著很多門檻，首當(dāng)其沖的就是注冊會計師的數(shù)量，必須達(dá)到一定的數(shù)量是取得某些資質(zhì)的前提條件，在這樣的環(huán)境下很多會計師事務(wù)所為了取得一些特定的資質(zhì)就通過證書掛靠的方式在形式上擁有符合相應(yīng)業(yè)務(wù)要求規(guī)定的注冊會計師執(zhí)業(yè)人數(shù)，但是在實際執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的過程中卻大量的聘用并不具有審計專業(yè)知識和技能的職工執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，就造成了當(dāng)前一些會計師事務(wù)所的專業(yè)勝任能力不足的問題。另一方面，對審計項目執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的注冊會計師在獲得執(zhí)業(yè)資格后需要不斷的參加繼續(xù)教育更新自身的知識結(jié)構(gòu)，并不斷強(qiáng)化已有的知識結(jié)構(gòu)，但是在實際的工作中注冊會計師由于工作的原因不參加繼續(xù)教育、通過特殊渠道完成繼續(xù)教育的情況時有發(fā)生。這些原因的結(jié)果最終導(dǎo)致在對審計項目風(fēng)險進(jìn)行管理的過程中出現(xiàn)注冊會計師專業(yè)勝任能力不足的問題。

三、加強(qiáng)審計項目風(fēng)險管理的有效措施

針對上述審計項目風(fēng)險管理中存在的主要問題，筆者認(rèn)為應(yīng)對的辦法如下：會計師事務(wù)所及注冊會計師在對審計項目進(jìn)行審計的過程中應(yīng)當(dāng)重視實質(zhì)上和形式上的審計獨(dú)立性、對不合理的審計項目收費(fèi)及收費(fèi)方式進(jìn)行規(guī)范并不斷的提升注冊會計師的專業(yè)勝任能力。

1.重視審計獨(dú)立性

為了避免因為獨(dú)立性受到影響而導(dǎo)致審計項目的風(fēng)險管理失敗，在對審計項目執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時需要加強(qiáng)對審計獨(dú)立性的重視程度。首先，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行審計準(zhǔn)則的規(guī)定，制定規(guī)范的內(nèi)部質(zhì)量控制體系，在對審計項目執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定對與被審計單位相關(guān)的信息進(jìn)行必要的調(diào)查，避免因為對被審計單位不熟悉而出現(xiàn)同時執(zhí)行非鑒證業(yè)務(wù)和鑒證業(yè)務(wù)的情形（如：在其他網(wǎng)絡(luò)所已經(jīng)執(zhí)行非鑒證業(yè)務(wù)的同時本所又為其提供鑒證業(yè)務(wù)），從而造成對獨(dú)立性的影響；其次，在對審計項目執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的過程中嚴(yán)格執(zhí)行審計項目組主要負(fù)責(zé)人的輪換制度，對于企業(yè)對項目組的負(fù)責(zé)人有要求的情況下應(yīng)當(dāng)與客戶進(jìn)行有效的溝通，避免審計項目組的主要負(fù)責(zé)人與被審計單位之間形成親密關(guān)系，而影響對審計項目風(fēng)險的有效管理；最后，對于參與審計的項目組成員，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對項目組的成員組成的背景進(jìn)行應(yīng)有調(diào)查，并且注冊會計師應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對獨(dú)立性的重視，與被審計單位之間存在親密或者利益關(guān)系時及時報告。通過對獨(dú)立性的重視加強(qiáng)對審計項目風(fēng)險有效管理。

2.規(guī)范審計收費(fèi)

要對審計項目的風(fēng)險進(jìn)行有效的管理，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)規(guī)范自身的審計收費(fèi)，在承接審計業(yè)務(wù)時不得按照或有收費(fèi)的方式進(jìn)行收費(fèi)，對審計項目的收費(fèi)也不得低于必要審計成本。或有收費(fèi)的方式不能對審計項目的風(fēng)險進(jìn)行有效的管理，容易造成審計風(fēng)險管理不當(dāng)而造成審計失敗的結(jié)果，審計失敗會給企業(yè)的投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者造成不必要的損失，嚴(yán)重時甚至還會使事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，會計師事務(wù)必須要有必要的職業(yè)素養(yǎng)，對審計項目的收費(fèi)不得采取或有收費(fèi)的方式承接。而對于低于成本的收費(fèi)，在對被審計項目的審計中該做的審計抽樣、應(yīng)該要的函證等審計程序不能減少，報價過低容易造成不能對審計項目風(fēng)險進(jìn)行有效的管控，與或有收費(fèi)的結(jié)果一樣也可能會導(dǎo)致審計失敗。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立有效的內(nèi)部控制措施，在承接業(yè)務(wù)時對收費(fèi)方式進(jìn)行嚴(yán)格的管理，不能出現(xiàn)或有收費(fèi)、低于項目審計成本等不規(guī)范的審計收費(fèi)方式，通過不斷的完善和健全事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制體系規(guī)范收費(fèi)行為，提升對項目管理的風(fēng)險管理能力。

3.提高專業(yè)勝任能力

為應(yīng)對當(dāng)前在審計項目風(fēng)險管理過程中存在的注冊會計師專業(yè)勝任能力不足的問題，需要從多個層次著手才能取得較好效果。首先，對于注冊會計師協(xié)會而言，應(yīng)當(dāng)加大對會計師事務(wù)所和注冊會計師進(jìn)行證書掛靠行為的監(jiān)督和治理，從行業(yè)的整體去提升注冊會計師的專業(yè)勝任能力；其次，對于會計師事務(wù)所而言，應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到對審計項目風(fēng)險管理的重要性，加強(qiáng)對注冊會計師的管理，在對審計項目執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)選派具有專業(yè)勝任能力的人擔(dān)任項目負(fù)責(zé)人，不得讓審計師負(fù)者超出其能力范圍的工作，避免因為審計項目風(fēng)險的管控不當(dāng)給事務(wù)所造成不必要的損失，同時要在事務(wù)所內(nèi)營造學(xué)習(xí)的氛圍，鼓勵注冊會計師進(jìn)行專業(yè)知識的學(xué)習(xí)，并想辦法留住專業(yè)能力強(qiáng)、人品好的人才；再次，對于注冊會計師的繼續(xù)教育而言，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)管理，重視注冊會計師的繼續(xù)教育，讓事務(wù)所的注冊會計師都切實的參加注冊會計師的繼續(xù)教育并通過相應(yīng)的考試；最后，對于注冊會計師而言，必須樹立終生學(xué)習(xí)的理念（學(xué)習(xí)的途徑很多、學(xué)習(xí)的范圍也很廣），除了重視繼續(xù)教育外還需要不斷的加強(qiáng)對專業(yè)知識的學(xué)習(xí)，并將所學(xué)專業(yè)知識在執(zhí)行審計時不斷的進(jìn)行應(yīng)用，不斷的提升自我的專業(yè)技能。通過行業(yè)、會計師事務(wù)所和注冊會計師三個方面的加強(qiáng)管理，解決好因注冊會計師的專業(yè)勝任能力不足而對審計項目風(fēng)險管理產(chǎn)生的不利影響，提升項目風(fēng)險管理的水平。

四、小結(jié)

在審計的過程中對審計項目風(fēng)險的管理中注冊會計師除了合理的處理好重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險之間的關(guān)系的同時不僅要重視審計過程中會計師事務(wù)所和注冊會計師的獨(dú)立性、規(guī)范審計項目的收費(fèi)和提高自身的專業(yè)勝任能力還要認(rèn)識到審計項目風(fēng)險由于各方面的因素制約，在對審計項目執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的過程中不可能完全杜絕審計項目風(fēng)險，除了采取具體的風(fēng)險管理措施對審計風(fēng)險進(jìn)行管理外，還需要會計師事務(wù)所建立相應(yīng)的風(fēng)險管理制度和內(nèi)部質(zhì)量控制制度對審計項目風(fēng)險進(jìn)行管理，讓審計項目風(fēng)險始終被管控在可以接受的范圍內(nèi)。

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