淺談會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同

姜艷麗 任正實(shí)

摘 要：當(dāng)今世界是一個(gè)全球化的時(shí)代，經(jīng)濟(jì)的跨國(guó)化發(fā)展呼吁著全球統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的出現(xiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣如此。然而由于經(jīng)濟(jì)、政治、文化等種種因素的阻礙，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同尚有不可逾越的鴻溝。如何突破重重障礙，建立新的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)世界性的難題。而中國(guó)如何在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定上為自己獲得更大利益更是值得關(guān)注。本文從博弈論的角度出發(fā)，旨在分析中國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同中的地位，并試圖找到適合中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的未來(lái)會(huì)計(jì)方向。

關(guān)鍵詞：博弈論；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國(guó)際趨同

隨著資本市場(chǎng)的日益全球化和跨國(guó)公司的迅猛發(fā)展以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可比性要求的日益增強(qiáng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同已是大勢(shì)所趨。但從中國(guó)自身角度來(lái)看，這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)將是一個(gè)漫長(zhǎng)而曲折的過(guò)程。

1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的發(fā)展歷程及作用

趨同，意指趨近同一、一體化，其基本理念是：本質(zhì)上相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，無(wú)論發(fā)生在何時(shí)何地，其會(huì)計(jì)處理方法都應(yīng)該相同，也就是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的等效認(rèn)證。一份國(guó)際通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擁有著巨大的作用：它可以降低企業(yè)的交易費(fèi)用，可以提高跨國(guó)公司的管理水平，能夠加速國(guó)際資本的流動(dòng)和國(guó)際資源的有效配置，有利于經(jīng)濟(jì)全球化和國(guó)際資本市場(chǎng)的發(fā)展。

作為發(fā)展最快的發(fā)展中國(guó)家，我國(guó)自加入WTO之后，與世界經(jīng)濟(jì)越來(lái)越緊密相連，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化也不可避免。2006年財(cái)政部發(fā)布新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)及具體準(zhǔn)則的日漸趨同，標(biāo)志著我國(guó)開(kāi)始步入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化進(jìn)程。2010年財(cái)政部又發(fā)布了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，預(yù)示著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化進(jìn)程的加快。

2 國(guó)際趨同面臨的困境

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的最終目的是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)等效，以保證跨國(guó)交易的簡(jiǎn)便易行，這一目的使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同不僅涉及到會(huì)計(jì)政策、審計(jì)技術(shù)等專業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的變動(dòng)，還涉及到一個(gè)國(guó)家企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)、內(nèi)部控制、利益相關(guān)者理念等，更深入來(lái)說(shuō)還會(huì)涉及到特定國(guó)家或地區(qū)的政治、經(jīng)濟(jì)和法律制度以及文化等等的協(xié)調(diào)、趨同。故我國(guó)雖頒布了諸多會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的法律法規(guī)，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效的最終實(shí)現(xiàn)尚待時(shí)日。具體困難表現(xiàn)如下：

首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果。經(jīng)濟(jì)后果指的是會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)企業(yè)、政府、社會(huì)公眾、投資者和債權(quán)人決策行為的影響，顯然國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益、制度變革成本等都會(huì)影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，進(jìn)而影響準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。

其次，阻礙會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的因素還包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜性以及不同國(guó)家之間會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)現(xiàn)有的差異。因?yàn)榧骖櫜煌瑖?guó)家的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，導(dǎo)致IFRS復(fù)雜冗長(zhǎng)、難以理解和掌握，只有極少數(shù)高級(jí)會(huì)計(jì)人才能夠熟練運(yùn)用；而各國(guó)經(jīng)濟(jì)、政治環(huán)境不同，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)也存在巨大差異，與其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以協(xié)調(diào)，阻礙著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。

最后，會(huì)計(jì)人員也是阻礙因素之一。已有的大部分會(huì)計(jì)人才多熟悉原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則精神難以理解，不能適應(yīng)其原則性要求，對(duì)于準(zhǔn)則沒(méi)有直接涉及的業(yè)務(wù)和交易難以判斷，阻礙了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。

從宏觀角度來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，而經(jīng)濟(jì)又決定了以政治、文化為代表的上層建筑，所以本文認(rèn)為經(jīng)濟(jì)因素是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的最大障礙。

3 基于經(jīng)濟(jì)后果的博弈論分析

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為規(guī)定會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)與提供的法律規(guī)范，不是一種純粹的技術(shù)手段，而是一種具有經(jīng)濟(jì)后果的制度，這一點(diǎn)已由斯蒂夫·澤夫提出并得到證明。

從宏觀上看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有其經(jīng)濟(jì)后果，這些經(jīng)濟(jì)后果來(lái)源于兩個(gè)方面：

其一，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益的宏觀影響；

其二，制度變革成本這些經(jīng)濟(jì)后果影響著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。

3.1 對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益影響的博弈分析

博弈的最終目的是達(dá)到均衡，納什均衡是其中之一。所謂納什均衡是指假設(shè)有多個(gè)局中人參與博弈，在給定其他人策略的前提下，每個(gè)局中人都會(huì)選擇自己的最優(yōu)戰(zhàn)略，從而使自己利益最大化。而當(dāng)所有參與人選擇最優(yōu)戰(zhàn)略時(shí)，這些戰(zhàn)略會(huì)一起構(gòu)成一個(gè)組合，這個(gè)戰(zhàn)略組合就是納什均衡。從另一角度理解，假設(shè)博弈中的所有參與人事先達(dá)成一項(xiàng)協(xié)議，規(guī)定出每個(gè)人的行為規(guī)則，這個(gè)協(xié)議就構(gòu)成了納什均衡。在會(huì)計(jì)信息披露博弈中的納什均衡便是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為核算、監(jiān)督市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的法律規(guī)范，具有直接的經(jīng)濟(jì)后果——企業(yè)依會(huì)計(jì)準(zhǔn)則輸出的會(huì)計(jì)信息是利益相關(guān)者們進(jìn)行各種決策如投資、融資的直接依據(jù)。然而不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)同一事項(xiàng)所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性等質(zhì)量結(jié)果各不一樣，且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不可能平均地分配會(huì)計(jì)規(guī)則的效益和成本，由此可預(yù)見(jiàn)能夠得到所有參與者支持的會(huì)計(jì)規(guī)則極少。最終，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的本質(zhì)就變成了參與者個(gè)人能力的博弈了——誰(shuí)能夠在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中擁有發(fā)言權(quán)甚至表決權(quán)，誰(shuí)便能夠通過(guò)提議有利于自己的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源轉(zhuǎn)移給自己，以此謀取更多的利潤(rùn)。因而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同過(guò)程從來(lái)就不是單純的法律法規(guī)制定過(guò)程，而是一場(chǎng)政治較量、經(jīng)濟(jì)博弈。由此得出結(jié)論，一國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同很大程度上取決于該國(guó)是否擁有強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)實(shí)力。

3.2 制度變革成本的博弈分析

制度變革是有成本的，該成本的大小也在制約著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否應(yīng)該加快國(guó)際趨同。在制度變革過(guò)程中，存在兩個(gè)主要主體，一個(gè)是政策制定者，一個(gè)是政策執(zhí)行者。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的角度來(lái)看，制定者即政府（這里政府是對(duì)各國(guó)政府的總稱），執(zhí)行者即企業(yè)利益相關(guān)者。二者之間是存在博弈的。

當(dāng)政策制定之初，準(zhǔn)則制定者會(huì)根據(jù)經(jīng)濟(jì)形式的變化制定出一套準(zhǔn)則，并為此付出成本；執(zhí)行者執(zhí)行，根據(jù)經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，為達(dá)到最大的利益，執(zhí)行者在執(zhí)行過(guò)程中總會(huì)不可避免的尋找準(zhǔn)則的缺口來(lái)獲得更多的利益，在這一過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生成本。由于制定政策者在初制定政策時(shí)沒(méi)有現(xiàn)成的經(jīng)驗(yàn)可尋，這就需要投入很多的人力、物力和財(cái)力，此刻制定者付出的成本可以說(shuō)是最高的。而對(duì)于執(zhí)行者而言，準(zhǔn)則未產(chǎn)生時(shí)，在當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，他們已經(jīng)有了一定的經(jīng)驗(yàn)，所以也就更能夠容易的發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則的缺口，故而付出的成本相對(duì)來(lái)說(shuō)是很小的。

隨后隨著制度的運(yùn)行，政策制定者發(fā)現(xiàn)執(zhí)行者沒(méi)有按照預(yù)期的設(shè)想來(lái)執(zhí)行該準(zhǔn)則，故而開(kāi)始修正，因?yàn)橹皇蔷植啃拚韵某杀据^小。但對(duì)于執(zhí)行者而言，新修正的準(zhǔn)則更嚴(yán)格，尋找缺口也就需要更多的成本。這一過(guò)程不斷重復(fù)，制定者成本不斷下降，執(zhí)行者成本不斷上升，到一定程度的時(shí)候，他們所耗費(fèi)的成本會(huì)達(dá)到一個(gè)平衡點(diǎn)，即達(dá)到納什均衡。實(shí)際上，對(duì)制定者與執(zhí)行者而言，這個(gè)平衡點(diǎn)所對(duì)應(yīng)的成本，就是他們彼此應(yīng)該選擇的最優(yōu)策略。

之后進(jìn)行到某個(gè)階段，外部的整個(gè)大環(huán)境發(fā)生了改變，準(zhǔn)則制定者為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，需要對(duì)先前制定的準(zhǔn)則進(jìn)行更新，執(zhí)行者也開(kāi)始致力于尋找缺口，于是，又循環(huán)往復(fù)了上面的過(guò)程。

綜上所述，準(zhǔn)則的制定主要是由于準(zhǔn)則制定者和執(zhí)行者之間的信息不對(duì)稱所引起的。為減少制度變革成本，政策制定者就應(yīng)當(dāng)致力于減少信息不對(duì)稱。

4 面對(duì)國(guó)際趨同中國(guó)應(yīng)努力的方向

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的最終目的是實(shí)現(xiàn)國(guó)際等效，從而促進(jìn)資本的流動(dòng)和資源的有效配置，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。為此，中國(guó)應(yīng)采取多種方法來(lái)迎合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，以達(dá)到攫取更大利益的目的。

4.1 建立健全活躍的市場(chǎng)環(huán)境，努力發(fā)展成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賴以存在的基礎(chǔ)，成熟、發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境更有利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂、完善。而一國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同很大程度上又取決于該國(guó)是否擁有強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，所以對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō)當(dāng)務(wù)之急就是努力發(fā)展市場(chǎng)，搞活經(jīng)濟(jì)，增強(qiáng)實(shí)力。應(yīng)采取措施主要包括：吸引外資，推動(dòng)與其他國(guó)家經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的往來(lái)，發(fā)展區(qū)域經(jīng)濟(jì)等。

4.2 完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)，協(xié)調(diào)其他相關(guān)法律，加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管

發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)只是基礎(chǔ)，我們還需要更切合實(shí)際的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)為經(jīng)濟(jì)的發(fā)展保駕護(hù)航。對(duì)此我們應(yīng)從以下幾個(gè)方面著手：加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程的公開(kāi)性，確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門(mén)的獨(dú)立性，重視財(cái)務(wù)報(bào)表提供者視角的變化，協(xié)調(diào)好與其他法律法規(guī)的關(guān)系，完善會(huì)計(jì)監(jiān)管體系等，只有這樣才能更有效地減少會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱，從而降低其帶來(lái)的各種成本。

4.3 積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，變被動(dòng)趨同為主動(dòng)趨同

我們可以借鑒其他地區(qū)的做法，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)征求意見(jiàn)時(shí)，密切關(guān)注會(huì)計(jì)國(guó)際化的發(fā)展動(dòng)態(tài)并參與討論，如針對(duì)發(fā)展中國(guó)家存在的特殊問(wèn)題給出意見(jiàn)建議等，化被動(dòng)為主動(dòng)，跟上會(huì)計(jì)國(guó)際化發(fā)展步伐。

4.4 加快培養(yǎng)合格的會(huì)計(jì)人才

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化使原有的會(huì)計(jì)人員難以勝任，所以我國(guó)應(yīng)加快培養(yǎng)合格的會(huì)計(jì)人才，包括建立科學(xué)合理的會(huì)計(jì)從業(yè)準(zhǔn)入制度、會(huì)計(jì)人才社會(huì)評(píng)價(jià)機(jī)制，建立和完善會(huì)計(jì)人員后續(xù)教育制度等，使會(huì)計(jì)人員的培養(yǎng)納入法制化、常規(guī)化的軌道。

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