固定資產(chǎn)折舊新政會(huì)計(jì)和稅法差異

吳娟

【摘 要】2014年10月20日財(cái)政部國家稅務(wù)發(fā)布了《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2014〕75號(hào)），國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第64號(hào)），兩個(gè)文件的出臺(tái)導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員對(duì)是否需要修改本單位的固定資產(chǎn)核算辦法產(chǎn)生疑慮，本文就此進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】固定資產(chǎn)；折舊；會(huì)計(jì)；稅法；差異

為落實(shí)國務(wù)院完善固定資產(chǎn)加速折舊政策，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)改造，支持創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新，財(cái)政部、國家稅務(wù)發(fā)布了《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2014〕75號(hào)），隨后國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第64號(hào)）。隨著固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策出臺(tái)，賬務(wù)處理對(duì)固定資產(chǎn)的認(rèn)定和折舊年限是否需要跟著稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行變動(dòng)？

一、固定資產(chǎn)折舊政策的處理

1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第4號(hào)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)折舊政策規(guī)定：第十五條企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，符合本準(zhǔn)則第十九條規(guī)定的除外。第十九條企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

2.企業(yè)所得稅法規(guī)定

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：第五十九條固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊；企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。第六十條除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：⑴房屋、建筑物，為20年；⑵飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；⑶與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；⑷飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；⑸電子設(shè)備，為3年。

3.從三個(gè)層面分析

先從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法立意層面分析。從上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于固定資產(chǎn)折舊政策的選擇給予了企業(yè)自由裁量權(quán)，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。而稅法規(guī)定的最低折舊年限，主要為了稅收?qǐng)?zhí)法的一個(gè)“簡(jiǎn)便性”，減少稅后部門稽核企業(yè)利用加速折舊、縮短折舊年限增加成本費(fèi)用得以稅前扣除的一個(gè)手段，為了降低稅收成本而指定的標(biāo)準(zhǔn)。而此標(biāo)準(zhǔn)只是針對(duì)所得稅稅前扣除，并非否定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況等選擇折舊政策。

從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)與可靠性原則中分析。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的可靠性要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。如果將購買支出全部一次性進(jìn)入成本費(fèi)用違背了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)與成本、費(fèi)用的定義條件，筆者認(rèn)為未能全面反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，由此導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告有失公允。如果將新購入的資產(chǎn)全額計(jì)提折舊違背了相關(guān)資產(chǎn)在后期產(chǎn)生的增值效益的影響，低估了本期企業(yè)經(jīng)營情況，相關(guān)會(huì)計(jì)處理違背了根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)進(jìn)行記錄，會(huì)計(jì)信息違背了可靠性原則。

從業(yè)績(jī)衡量層面分析。如果按照稅法規(guī)定處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，雖然減少會(huì)計(jì)處理與稅法之間的差異，但是違背了固定資產(chǎn)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益實(shí)現(xiàn)方式，對(duì)由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、決策時(shí)使得評(píng)價(jià)和決策失真。

綜上，固定折舊政策應(yīng)該根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求而選擇，并非根據(jù)稅法規(guī)定稅前扣除的規(guī)定來選擇。折舊政策的差異最終通過遞延所得稅的確認(rèn)來進(jìn)行調(diào)節(jié)，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在時(shí)間性差異方面得到解決。

二、固定資產(chǎn)特殊優(yōu)惠政策的處理

以近期國務(wù)院總理李克強(qiáng)9月24日主持召開的國務(wù)院常務(wù)會(huì)議中研究決定的“有關(guān)固定資產(chǎn)加速折舊政策”為背景，兩個(gè)文件對(duì)固定資產(chǎn)出臺(tái)了加速折舊、縮短折舊年限等優(yōu)惠政策。

優(yōu)惠政策的出臺(tái)筆者認(rèn)為最直接的影響層面仍然是所得稅匯算清繳過程中，換句話說影響的只是稅法的所得稅、會(huì)計(jì)中所得稅相關(guān)的處理，對(duì)于會(huì)計(jì)中資產(chǎn)的確認(rèn)、成本費(fèi)用（不含所得稅費(fèi)用）的確認(rèn)沒有影響。存在符合政策的企業(yè)不應(yīng)該根據(jù)政策的出臺(tái)調(diào)整折舊政策、調(diào)整資產(chǎn)的確認(rèn)，購入的研發(fā)設(shè)備還是應(yīng)該按照企業(yè)設(shè)備的實(shí)際情況考慮折舊政策的選擇，違背這一原則筆者同樣認(rèn)為其會(huì)計(jì)處理仍可從上述折舊政策的處理中的三個(gè)層面進(jìn)行分析。

三、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法的關(guān)系

經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是起點(diǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)繩，稅法界定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的稅收義務(wù)，同樣通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而最終的會(huì)計(jì)處理又反映了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)、稅收義務(wù)，三者形成一個(gè)循環(huán)。筆者認(rèn)為三者之間不存在排他性，而是相輔相成的關(guān)系，只有滿足了三者的要求，我們所處理會(huì)計(jì)信息、稅務(wù)信息、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)才是可靠的，由此產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)告才是公允。

綜上所述，會(huì)計(jì)處理的依據(jù)就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并非稅法或者滯后稅法的規(guī)定。合理將會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)申報(bào)繳稅區(qū)分開來，這樣即滿足了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，也符合稅法的規(guī)定。稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理可以同時(shí)兼顧，但在規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)不應(yīng)把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則丟棄。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南

[2]財(cái)政部，國家稅務(wù).關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知（財(cái)稅〔2014〕75號(hào)）