財務報告目標與收益報告模式關系研究

殷 濤

(信陽師范學院，河南 信陽 464000)

·經(jīng)濟研究·

財務報告目標與收益報告模式關系研究

殷 濤

(信陽師范學院，河南 信陽 464000)

收益報告作為財務報告體系的重要組成部分，其內(nèi)容和具體的報告模式取決于財務報告目標。受托責任觀下以本期營業(yè)觀確認收益，采用歷史成本計量收益，遵循權責發(fā)生制，運用收入費用觀計算收益，與傳統(tǒng)的收益報告的要求一致。決策有用觀下以損益滿計觀確認收益，采用公允價值為主多種計量屬性計量收益，遵循現(xiàn)金流量制，運用資產(chǎn)負債觀計算收益，與全面收益報告的要求一致。隨著我國經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，財務報告目標由受托責任觀向決策有用觀轉變，收益報告模式應由傳統(tǒng)收益報告向全面收益報告過渡。

財務報告目標；收益確認和計量；收益報告

隨著我國經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，財務報告目標由“受托責任觀”向“決策有用觀”轉變，傳統(tǒng)的收益報告越來越不能滿足經(jīng)濟快速發(fā)展的需要，特別是在報告企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和提供相關信息方面局限性日益明顯，因而改進收益報告模式刻不容緩。近年來，我國已有不少學者對收益報告模式進行研究，但大部分學者的研究主要集中在現(xiàn)行收益報告的局限性和收益報告模式改進的討論上，很少有學者從財務報告目標、收益確認與計量、收益報告模式三者之間的關系進行研究。筆者認為，收益報告作為財務報告體系的重要組成部分，受財務報告目標的直接影響，而收益報告的核心是收益如何確認和計量的問題，這是因為收益確認和計量方式從根本上決定了收益報告的特性。本文從財務報告目標、收益確認與計量、收益報告模式三者關系著手進行研究，能夠深入地揭示收益報告模式的構成基礎，期望在這種新的研究視角下能夠有效地促進收益報告模式向全面收益報告過渡。

一、財務報告目標與收益確認和計量問題

截至目前，對于財務報告目標，會計理論界尚無統(tǒng)一定論。當前國際較為流行的主要有三種目標：受托責任觀、決策有用觀和混合會計目標(受托責任觀和決策有用觀的結合)。無論規(guī)定哪種財務報告目標，都強調(diào)提供給財務報表使用者有用的信息。而信息是否有用主要取決于“可靠性”和“相關性”這兩個主要質(zhì)量特征。如果完全不具備這兩種質(zhì)量中的任何一種，那樣的信息將是無用的[1]95。由于會計信息質(zhì)量特征直接指導會計確認和計量理論的定位。因此，在收益報告體系中，既定的財務報告目標呈現(xiàn)出既定的會計信息質(zhì)量特征，既定的會計信息質(zhì)量特征要求既定的收益確認和計量的理念和方法，用既定的收益確認和計量的理念和方法編制出符合既定財務報告目標的收益報告。筆者認為，財務報告目標既是研究的起點又是終點，會計信息質(zhì)量特征就如一座“橋梁”貫穿著財務報告目標和收益確認、計量以及報告模式(如圖1所示)。由于收益確認和計量中涉及的理論問題太多，筆者僅從收益確認的理念、收益確認的基礎、收益計量的屬性以及收益計量的方法這四個主要問題進行探討。

圖1 收益報告模式的定位

(一)收益確認的理念

收益確認的理念主要有本期營業(yè)觀和損益滿計觀。本期營業(yè)觀是指企業(yè)只對當期已發(fā)生并實現(xiàn)的收益進行確認，對尚未實現(xiàn)的收益不予確認，為信息使用者提供可靠性較高的收益信息。受托責任觀強調(diào)以實現(xiàn)原則確認收益，提供可靠性較高的收益信息。因而以本期營業(yè)觀確認收益符合受托責任觀的要求。損益滿計觀是指企業(yè)不僅對當期已發(fā)生并實現(xiàn)的收益進行確認，而且對尚未實現(xiàn)的收益也予以確認，為信息使用者提供及時有用的信息，以便做出合理決策。決策有用觀強調(diào)收益報告提供有利于決策有用的信息，要求報告的信息具有相關性和可預測性。因此，以損益滿計觀確認收益能夠滿足決策有用的報告目標。在混合會計目標下，理論上對收益信息質(zhì)量特征要求可靠性和相關性的統(tǒng)一，但是由于各個國家經(jīng)濟環(huán)境的差異，在收益報告中對于某些信息的披露，有時無法兼顧可靠性和相關性，只好做出主次排序，而排序的位置取決于該國的財務報告目標。筆者認為，混合會計目標存在兩種形式：一種是強調(diào)以受托責任觀為主，以我國為代表；另一種是強調(diào)以決策有用觀為主，以英國為代表。我國在2006年發(fā)布的新會計準則規(guī)定的會計信息質(zhì)量特征，可靠性排在第一位。英國發(fā)布的財務會計準則規(guī)定的會計信息質(zhì)量特征，相關性排在第一位。雖然收益確認理念的選擇直接取決于會計信息質(zhì)量特征，但是最終受財務報告目標的制約。例如，我國采用“本期營業(yè)觀”確認收益，英國采用“損益滿計觀”確認收益。然而，在一個具體的經(jīng)營環(huán)境或某一個國家，收益確認理念的選擇最終是為了實現(xiàn)既定的財務報告目標。

(二)收益確認的基礎

在受托責任觀下，收益報告主要提供企業(yè)在一個會計期間已實現(xiàn)的業(yè)績狀況。而在決策有用觀下，收益報告不僅提供企業(yè)在一個經(jīng)營期間已實現(xiàn)的經(jīng)營狀況，而且提供尚未實現(xiàn)的業(yè)績信息。因此，在受托責任觀下以權責發(fā)生制作為收益確認、計量和報告的基礎，能夠滿足收益報告信息使用者的需求。而在決策有用觀下，當前世界大多數(shù)國家仍以權責發(fā)生制作為收益確認的基礎，筆者認為，隨著證券市場的不斷發(fā)展以及金融工具的不斷創(chuàng)新，職業(yè)投資者們對收益信息含量要求越來越高，以權責發(fā)生制作為決策有用觀下收益確認的基礎，逐漸表現(xiàn)出了局限性。這是因為在決策有用觀下投資者更加注重企業(yè)現(xiàn)在以及未來的現(xiàn)金流動方面的信息，而權責發(fā)生制在這方面就顯得無能為力。為此，一些學者提出了其他的會計確認基礎。劉峰指出：未來會計確認基礎應該是權責發(fā)生制和現(xiàn)金流動制的結合?，F(xiàn)金流動制是指基于未來的現(xiàn)金流量來確認并確定利潤的一種會計確認基礎。與權責發(fā)生制相比，現(xiàn)金流動制所關注的，不只限于已實現(xiàn)的收入，還包括可能的或虛擬的收入[2]234。從范圍上看，權責發(fā)生制只能用于對歷史上已交易的經(jīng)營活動進行處理，只能滿足受托責任觀的要求，遠遠不能滿足決策有用觀的需求，而現(xiàn)金流動制可以用于處理現(xiàn)在和未來的經(jīng)營活動?？梢姡F(xiàn)金流動制可以克服權責發(fā)生制的缺陷，這也正是決策有用報告目標所需要的。因此，兩者的融合是未來收益確認基礎的選擇。

(三)收益計量的屬性

收益計量的屬性也就是在會計理論所表述的會計計量屬性。當前會計理論上表述的會計計量屬性主要包括歷史成本、現(xiàn)行成本、重置成本、市價、可變現(xiàn)凈值(價值)、現(xiàn)值和公允價值等。在受托責任觀下，強調(diào)收益報告報出的信息具有可靠性，傳統(tǒng)的損益表要素主要是以歷史成本計量的。在決策有用觀下，強調(diào)收益信息的相關性，在該報告模式中所有的收益項目主要是以公允價值計量的。在混合會計目標下，強調(diào)收益報告的報出信息要求兼顧可靠性和相關性，混合計量屬性選擇必將成為現(xiàn)實的選擇，但是混合計量屬性中主次順序最終取決于財務報告目標的定位。如上所述，混合會計目標存在兩種形式：在強調(diào)以受托責任觀為主時，收益報告提供的信息主要是可靠性，但也兼顧相關性，對于所有損益有關的項目主要是以歷史成本計量，但是也允許采用公允價值等其他計量屬性。在強調(diào)“決策有用觀”為主時，要求收益報告報出的信息要具有相關性，也兼顧可靠性，所有收益有關要素主要以公允價值計量，但沒放棄歷史成本等其他計量屬性。因此，在受托責任觀下，收益計量的屬性要求以歷史成本計量；在決策有用觀下，收益計量的屬性要求以公允價值計量；在混合會計目標下，強調(diào)以哪種收益計量屬性為主取決于財務報告目標的偏重。然而，在收益報告體系中不管采用哪種計量屬性，最終的目的都是服務于既定的財務報告目標。

(四)收益計量的方法

關于收益計量方法，一般認為有收入費用觀和資產(chǎn)負債觀兩種。資產(chǎn)負債觀基于資產(chǎn)和負債的變動來計量收益，因此當資產(chǎn)的價值增加或是負債的價值減少時會產(chǎn)生收益；而收入費用觀通過收入與費用的直接配比來計量企業(yè)收益，按照收入費用觀，會計實務中通常是在產(chǎn)生收益后再計量資產(chǎn)的增加或是負債的減少[3]。從中我們知道，收入費用觀強調(diào)對于已實現(xiàn)收益的計量，主張采用歷史成本計量有關的收益項目，提供的收益信息可靠性較高；而資產(chǎn)負債觀不僅注重已實現(xiàn)收益的計量，而且也關注潛在的其他收益，主張采用公允價值為主的計量屬性計量有關收益，提供的收益信息的相關性較高。

在收益報告體系中，受托責任觀認為，財務報告的目標在于報告和解釋受托責任，強調(diào)收益信息的可靠性，要求收益確認的理念是本期營業(yè)觀，采用歷史成本計量收益。而決策有用觀認為，財務報告的目標在于提供相關信息使用者決策有用的收益信息，強調(diào)收益信息的相關性，要求收益確認的理念是損益滿計觀，以公允價值為主計量收益。混合會計目標認為，財務報告的目標不僅報告和解釋受托責任，而且提供財務報表使用者決策有用的收益信息，強調(diào)收益信息要兼顧可靠性和相關性，主張以多種計量屬性確認收益。因此，收入費用觀是基于受托責任觀下一種收益計量方法，資產(chǎn)負債觀是基于決策有用觀下的一種收益計量方法。而在混合會計目標下，收益計量方法的選擇取決于財務報告目標的定位。

綜上所述，財務報告目標決定收益確認和計量的理念和方法，而收益確認和計量的理念和方法的選擇最終是為了實現(xiàn)既定的財務報告目標。筆者認為，二者之間其實是一種良性互動關系，相互促進。

二、財務報告目標與收益報告模式

隨著社會政治經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，財務報告目標由受托責任觀逐漸向決策有用觀轉變。由于財務報告目標決定收益報告的內(nèi)容和模式，因此，隨著財務報告目標的轉變，當前的收益報告模式應向全面收益報告模式過渡。

(一)受托責任觀與傳統(tǒng)的收益報告

1.傳統(tǒng)的收益報告

傳統(tǒng)會計收益是指企業(yè)在經(jīng)營期間已實現(xiàn)收入和相應費用之間的差額。傳統(tǒng)的收益報告是基于傳統(tǒng)會計收益概念，只報告本期已實現(xiàn)的收益，對于未實現(xiàn)的收益不予報告的一種收益報告模式，該報告模式的具體表現(xiàn)形式為“損益表”。該報告模式的關鍵在于收益的確認和計量，以本期營業(yè)觀確認收益，采用歷史成本計量收益，遵循權責發(fā)生制，運用收入費用觀計算收益，而這些原則構成了傳統(tǒng)的收益報告的基礎。本期營業(yè)觀決定了收益確認的理念，歷史成本決定了收益計量的基礎，權責發(fā)生制決定了收益確認的基礎，收入費用觀決定了收益計量的方法。這四條原則相互作用，共同構建了一個完整的傳統(tǒng)的收益報告體系，以向信息使用者提供可靠性較高的收益信息為目標。

2.受托責任觀與傳統(tǒng)的收益報告的適應性

受托責任觀來源于委托——代理理論，該理論認為財務報告的目標應該有效地反映企業(yè)受托經(jīng)營責任履行情況，以反映企業(yè)歷史經(jīng)營業(yè)績的信息為重心，強調(diào)會計信息的可靠性和可驗證性。而傳統(tǒng)的收益報告是以歷史成本原則、實現(xiàn)—配比原則和謹慎性原則為基礎報告企業(yè)的歷史經(jīng)營業(yè)績信息，這使得報告的收益信息具有較高的可靠性，能夠較好地反映企業(yè)受托責任履行的情況。因此，傳統(tǒng)的收益報告是與受托責任觀相適應的，能夠很好地滿足受托責任觀對會計信息質(zhì)量的要求。

(二)決策有用觀與全面收益報告

1.全面收益報告

1980年美國財務會計準則委員會(FASB)在發(fā)布的《企業(yè)財務報表要素》中將全面收益定義為“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權益變動。它包括這一期間除業(yè)主投資和分配給業(yè)主款項之外的一切權益的變動”[4]243。全面收益報告是基于全面收益的概念，不僅報告企業(yè)當期已實現(xiàn)的收益，而且也報告未來可實現(xiàn)的其他收益的一種收益報告模式。對于全面收益報告的具體表現(xiàn)形式，在國際上較為流行的觀點是“全面收益表”。該報告模式的關鍵在于全面收益的確認和計量，采用損益滿計觀確認收益，強調(diào)以公允價值計量收益，運用資產(chǎn)負債觀計算收益，以向信息使用者提供相關性較高的收益信息為目標。

2.決策有用觀與全面收益報告的適應性

決策有用觀認為，財務報告的目標是向現(xiàn)在的以及潛在的信息使用者提供有助于合理決策的信息，強調(diào)會計信息的相關性(要求會計信息具有預測價值、確認價值和及時性)。隨著財務報告目標的轉變，收益報告模式也應與之相適應。與傳統(tǒng)收益報告相比，全面收益報告不僅報告企業(yè)當期已實現(xiàn)的收益，而且也報告未實現(xiàn)的其他收益。從中我們可以看出，全面收益報告突破了傳統(tǒng)收益報告中對收益確認的實現(xiàn)原則，滿足了會計信息質(zhì)量特征及時性的要求，并且全面收益報告還采用以公允價值為主的多種計量屬性，強調(diào)會計信息的相關性，能夠提供有利于信息使用者合理決策的會計信息。因此，全面收益報告是與決策有用觀相適應，能夠滿足決策有用觀下要求收益報告反映的會計信息質(zhì)量。

三、我國收益報告模式的改進建議

20 世紀90 年代以前，我國會計領域幾乎沒有出現(xiàn)過“會計目標”“財務報告目標”等術語，1993年《企業(yè)會計準則》中指出：會計信息應當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關各方了解企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要[5]。我們可以把這一時期的財務報告目標稱之為“受托責任觀”。為了滿足受托責任報告目標的需要，這一時期的收益報告模式是傳統(tǒng)的收益報告，具體以利潤表來反映企業(yè)的經(jīng)營成果，只包含少量的未實現(xiàn)利得和損失，不利于全面反映已確認的未實現(xiàn)利得和損失及其影響[6]。

隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的不斷完善，特別是資本市場的不斷發(fā)展，我國在2006年2月16號新頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》中第一次明確地提出了財務報告的目標，指出：“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息。反映企業(yè)管理層的受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經(jīng)濟決策。”由此我們可以看出，我國的財務報告目標是一種兼顧受托責任和決策有用的混合會計目標。為了適應財務報告目標的變化，我國在2009年1月1號施行的《企業(yè)會計準則解釋第3號》中改進了利潤表的格式，指出：企業(yè)應當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目。“其他綜合收益”項目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額?！熬C合收益總額”項目，反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計金額。然而，利潤表格式中并沒有明確列示具體的“其他綜合收益”項目。

筆者認為，既然綜合收益能夠反映企業(yè)的凈利潤與其他綜合收益，那么應將“利潤表”改叫“綜合收益表”。該表上半部分列示凈利潤及其組成項目，下半部分列示其他綜合收益及其組成項目。該表除了強調(diào)凈收益的業(yè)績性質(zhì)，同時也強調(diào)其他綜合收益的業(yè)績性質(zhì)，不僅能提供可靠性較高的凈收益信息，而且提供相關性較高的其他綜合收益信息，有利于投資者制定出合理決策[7]。另外，其他綜合收益構成項目需要說明三點：(1)應當對業(yè)績項目進行重新分類調(diào)整，這是因為在我國的會計實務處理中已經(jīng)存在收益項目的再循環(huán)確認。例如，可供出售金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動損益計入資本公積，在處置時將原計入所有者權益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉出，計入投資收益。(2)利潤表中的“公允價值變動損益”項目，筆者認為應屬于其他綜合收益，因為它也是一種潛在收益。(3)雖然其他綜合收益項目在我國沒有明確地表述出來，但是在我國會計實務處理中主要包括外幣報表折算差額、可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動和長期股權投資采用權益法時所形成的資本公積等。

[1] 葛家澍，林志軍.現(xiàn)代西方會計理論[M].廈門：廈門大學出版社，2001.

[2] 葛家澍，劉 峰.會計理論[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003.

[3] 李 勇，左連凱，劉亭立.資產(chǎn)負債觀與收入費用觀比較研究：美國的經(jīng)驗與啟示[J].會計研究，2005，(12):83-87.

[4] 劉永澤，傅 榮，梁 爽.財務呈報研究[M]. 大連：東北財經(jīng)大學出版社，2009.

[5] 楊曉玉，周 丹.論我國會計準則中的全面收益理念及其運用[J].會計之友，2008，(10·中) :35-37.

[6] 邵天營.公允價值會計中未實現(xiàn)利得和損失的確認與報告[J].信陽師范學院學報(哲學社會科學版)，2007，27(1):77-80.

[7] 殷 濤.我國收益報告模式研究[J].中國注冊會計師，2011，(9):97-101.

(責任編輯：吉家友)

Study on the Relationship between the Objective of Financial Reporting and Earnings Report Mode

YIN Tao

(Xinyang Normal University ，Xinyang 464000，China)

As an important part of the financial reporting system, the contents and reporting model of earnings reports depend on the objective of financial reporting. Based on the current business outlook under the concept of fiduciary duty to confirm earnings, the usual way is to use the historical cost measurement proceeds, follow the accrual basis, use the revenue and expense view calculated income, and to be consistent with the traditional income reporting requirements. The view to profit and loss account under the useful decision to confirm earnings, it is better to use fair value measurement attribute of the proceeds, follow the cash flow, calculate by asset and liability view revenue and keep consistent with the comprehensive income reporting requirements. Along with the changing economic environment, objectives of financial reporting by the "fiduciary responsibility" to "useful decision" changes, earnings reports should transform from the traditional income reporting to comprehensive income reporting.

the objective of financial reporting; revenue recognition and measurement; earnings report mode

2014-10-28；收修日期：2014-12-28

河南省教育廳人文社會科學研究項目(2015-QN-035)

殷 濤(1987-)，男，河南羅山人，碩士，初級會計師，研究方向為財務會計理論研究。

F922.26

A

1003-0964(2015)02-0055-04