企業(yè)合并中的會計(jì)AB角

王超

企業(yè)合并中，權(quán)益結(jié)合法和購買法是一組“AB角”。在合規(guī)的前提下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇最適合的處理方法。

會計(jì)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計(jì)處理方法也要隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而變化。隨著競爭的日益激烈，企業(yè)之間的合并變得越來越頻繁，合并方式也越來越復(fù)雜多樣，因此對企業(yè)合并的會計(jì)處理方法要求也越來越高。在企業(yè)合并的會計(jì)處理方法中包含購買法與權(quán)益結(jié)合法兩種，分別適用于不同的企業(yè)合并類型。我國新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)在合并過程中可以根據(jù)不同情況選擇權(quán)益結(jié)合法和購買法，而對同一控制下的企業(yè)發(fā)生的合并需要采用權(quán)益結(jié)合法。這兩種會計(jì)處理方法因?yàn)楹喜⒃淼牟煌瑫?dǎo)致合并結(jié)果的巨大差異，因此企業(yè)在合并過程中出于各方面的考慮會有選擇傾向。 而率先采用權(quán)益結(jié)合法的美國，其財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會早在2001年就發(fā)布了第141號會計(jì)準(zhǔn)則，指出所有的企業(yè)合并都必須按規(guī)定采用購買法核算，禁止了權(quán)益結(jié)合法的使用。2004年由國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會發(fā)布了第三號國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，規(guī)定其財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則范圍內(nèi)的企業(yè)合并一律采用購買法進(jìn)行企業(yè)合并的會計(jì)處理。與此同時(shí)，其他國家也開始禁止使用權(quán)益結(jié)合法，或者是嚴(yán)格限制權(quán)益結(jié)合法的使用范圍。 權(quán)益結(jié)合法在我國是不是應(yīng)該立即取消？兩種方法的結(jié)合使用會不會造成會計(jì)信息失真，甚至為操縱盈余提供機(jī)會？權(quán)益結(jié)合法是否只是特殊階段的過渡政策而終將被購買法取代？本文通過對兩種會計(jì)處理方法的比較做簡要分析。 企業(yè)合并方式 對于企業(yè)合并，國際會計(jì)準(zhǔn)則定義如下：“企業(yè)合并是指一個(gè)企業(yè)通過支付相應(yīng)的對價(jià)來取得對其他企業(yè)的經(jīng)營活動的控制權(quán)或該企業(yè)的全部凈資產(chǎn)，通過企業(yè)合并形成一個(gè)更大規(guī)模的經(jīng)濟(jì)實(shí)體?！泵绹鴷?jì)準(zhǔn)則委員會則對企業(yè)合并這樣定義：“企業(yè)合并是指公司與公司、公司與非公司性質(zhì)的社會組織通過某種方式的合并形成一個(gè)報(bào)告實(shí)體?！蔽覈髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中對企業(yè)合并的定義為：“企業(yè)合并是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。并將企業(yè)合并分為兩種不同的情況：一是合并企業(yè)取得被合并企業(yè)的全部凈資產(chǎn)，合并行為發(fā)生后合并企業(yè)取得了對多個(gè)業(yè)務(wù)的控制權(quán)；二是主并企業(yè)獲得對其他參與合并企業(yè)的控制權(quán)。”從會計(jì)理論的角度出發(fā)，企業(yè)之間發(fā)生的合并應(yīng)該至少包括下面兩層意思：一是一個(gè)企業(yè)要取得對其他參與合并的企業(yè)的控制權(quán)：二是所有參與合并的企業(yè)必須能夠構(gòu)成業(yè)務(wù)。 企業(yè)合并的方式可以分為三類： 新設(shè)合并。參與新設(shè)合并的合并各方需要成立一個(gè)新的財(cái)務(wù)報(bào)告會計(jì)主體，合并前的各方企業(yè)或是作為新成立企業(yè)的子公司，或是直接解散不存在。 吸收合并。通常是指在企業(yè)合并中合并企業(yè)取得了被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債，這部分資產(chǎn)和負(fù)債要從被合并企業(yè)報(bào)表中過入合并企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行會計(jì)核算。吸收合并發(fā)生后合并企業(yè)仍然存在，被合并企業(yè)遭到解散。 控股合并。主要是指參與合并的企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、支付現(xiàn)金、承擔(dān)債務(wù)以及發(fā)行權(quán)益性證券等交易或者事項(xiàng)獲得對其他參與企業(yè)的控制權(quán)。企業(yè)通過控股合并后，作為不同的兩個(gè)或多個(gè)法人實(shí)體，即合并方與被合并方其企業(yè)依然獨(dú)立存在，與前兩個(gè)合并方式不同的是控股合并的被合并方作為獨(dú)立法人資格仍然可以繼續(xù)經(jīng)營，只是合并方與被合并方之間形成了母子公司，實(shí)現(xiàn)了控股與被控股的關(guān)系。 購買法的財(cái)務(wù)處理 購買法是將企業(yè)合并看做某家企業(yè)購買其他企業(yè)凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易，并且該交易與從外界直接購入的機(jī)器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)沒有區(qū)別，是指某家企業(yè)購買另一家企業(yè)的企業(yè)合并會計(jì)核算方法。合并企業(yè)將購買的資產(chǎn)與負(fù)債按照其購買時(shí)的成本記錄、所支付的購買成本與取得的被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)之間的差額確認(rèn)為商譽(yù)，即被合并企業(yè)的有形資產(chǎn)與可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)之和再減去負(fù)債的公允價(jià)值差額，就是企業(yè)合并形成的商譽(yù)。購買法有如下特征： 合并企業(yè)按照購買成本進(jìn)行核算。購買成本就是其在合并時(shí)所支付的貨幣資金、轉(zhuǎn)讓的非貨幣性資產(chǎn)、承擔(dān)的債務(wù)或者發(fā)行的證券，這些資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益都以其公允價(jià)值計(jì)量。 如果被合并企業(yè)喪失法人資格，合并企業(yè)取得被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值入賬。 如果被合并企業(yè)喪失法人資格，其購買成本與取得的被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為合并商譽(yù)。 相關(guān)費(fèi)用的核算。為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金應(yīng)計(jì)入負(fù)債的初始確認(rèn)金額；為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)、評估咨詢等直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入發(fā)生時(shí)的當(dāng)期管理費(fèi)用。 被合并企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果應(yīng)列入合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。 被合并企業(yè)的留存收益不能轉(zhuǎn)入合并企業(yè)。 權(quán)益結(jié)合法的賬務(wù)處理 權(quán)益結(jié)合法是將規(guī)模相當(dāng)?shù)南嗤蛳嗨菩袠I(yè)的多個(gè)企業(yè)進(jìn)行合并的一種會計(jì)核算方法。通過該方法合并后會形成一個(gè)較大規(guī)模、較高效率的企業(yè)實(shí)體，繼續(xù)從事合并前的生產(chǎn)經(jīng)營活動。權(quán)益結(jié)合法適用于不同企業(yè)所有者之間進(jìn)行的交易，而不是企業(yè)實(shí)體之間的交易，所以權(quán)益結(jié)合法的實(shí)質(zhì)是兩個(gè)企業(yè)股東權(quán)益的結(jié)合，合并前后的管理方針、經(jīng)營范圍以及人事安排并沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變化。由于權(quán)益結(jié)合法不存在購買性質(zhì)的交易，其特征如下： 企業(yè)合并各參與方的全年損益都應(yīng)包含在合并后的企業(yè)中，不受合并時(shí)點(diǎn)的限制。 企業(yè)合并各參與方的全年留存收益都應(yīng)并入合并后的企業(yè)。 企業(yè)合并各參與方的財(cái)務(wù)報(bào)表按其賬面價(jià)值反映，不用確認(rèn)合并商譽(yù)。 為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評估咨詢等直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。 企業(yè)合并各參與方的會計(jì)方法應(yīng)當(dāng)調(diào)整為一致。 選擇合理通道 我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，屬于同一控制下的企業(yè)所發(fā)生的合并，合并企業(yè)采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計(jì)處理，除此之外的企業(yè)合并采用購買法核算。這兩種方法的不同點(diǎn)表現(xiàn)在以下三個(gè)方面： 運(yùn)用環(huán)境不同。新企業(yè)合并會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法進(jìn)行會計(jì)處理。非同一控制是指參與合并的各方企業(yè)在合并行為發(fā)生前后均不受同一方控制，其財(cái)務(wù)報(bào)表金額以公允價(jià)值為基礎(chǔ)；同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計(jì)處理，同一控制是指參與合并的各方企業(yè)在合并行為發(fā)生前后受同一方控制并且該控制并非暫時(shí)性，其財(cái)務(wù)報(bào)表金額以取得時(shí)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)。 假設(shè)前提不同。采用購買法進(jìn)行會計(jì)處理的前提是，合并企業(yè)通過購買方式取得被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)。通過企業(yè)合并，合并方取得對經(jīng)濟(jì)資源的控制權(quán)，而被合并方喪失對企業(yè)的經(jīng)營管理決策權(quán)，體現(xiàn)的是一種交易行為。采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計(jì)處理的前提是，企業(yè)合并各方的所有股東聯(lián)合起來控制全部的凈資產(chǎn)，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享收益，體現(xiàn)的是一種聯(lián)合行為。 具體處理方法不同。一是合并成本的確認(rèn)：在購買法下，合并成本以合并企業(yè)實(shí)際支付對價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，合并成本超過被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分確認(rèn)為合并商譽(yù)，合并成本小于被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分計(jì)入當(dāng)期損益，即營業(yè)外收入。在權(quán)益結(jié)合法下，合并企業(yè)取得的資產(chǎn)和負(fù)債按其賬面價(jià)值計(jì)量，其與支付的合并成本之間的差額，先沖減資本溢價(jià)，再沖減留存收益。二是合并費(fèi)用的處理。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用直接沖減資本公積（股本溢價(jià)）。為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、評估咨詢等直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行的債券或者承擔(dān)其他債務(wù)而支付的手續(xù)費(fèi)、傭金應(yīng)計(jì)入負(fù)債的初始確認(rèn)金額。三是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。通過企業(yè)合并，合并企業(yè)與被合并企業(yè)之間形成母子公司關(guān)系的，作為合并方的母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。在購買法下，只需要編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表：合并企業(yè)取得被合并企業(yè)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，應(yīng)按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；合并企業(yè)的合并成本與取得的被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為合并商譽(yù)并在資產(chǎn)項(xiàng)目內(nèi)予以列示。而在權(quán)益結(jié)合法下，需要編制合并日的合并報(bào)表，包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表以及合并現(xiàn)金流量表：合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并企業(yè)取得被合并企業(yè)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有事項(xiàng)，應(yīng)按照原賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；合并利潤表中包含合并各方自合并期初至合并日所發(fā)生的全部收入、費(fèi)用和利潤，被合并方在企業(yè)合并前所實(shí)現(xiàn)的凈利潤應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示；合并現(xiàn)金流量表中包含合并各方自合并期初至合并日所發(fā)生的全部現(xiàn)金流量。 權(quán)益結(jié)合法的存廢 參考美國會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)合并處理方法的演進(jìn)過程，從一開始兩種方法的并存，到后來逐步加大對權(quán)益結(jié)合法的限制，直到最終取消了權(quán)益結(jié)合法的使用。這說明在美國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下使用權(quán)益結(jié)合法存在缺陷?？紤]到我國的實(shí)際情況，我國新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》沒有完全照搬國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，即在企業(yè)合并中僅允許采用購買法。購買法的使用在很大程度上需要依賴于公允價(jià)值的準(zhǔn)確認(rèn)定，而獲得公允價(jià)值需要有完善的活躍市場作為基礎(chǔ)。目前我國的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展不夠完善，市場的活躍程度不高，公允價(jià)值難以取得，因此適度使用權(quán)益結(jié)合法符合我國的實(shí)際情況。但是，筆者認(rèn)為隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、資本市場的不斷完善，公允價(jià)值的取得成為可能，購買法取代權(quán)益結(jié)合法將是一種趨勢。