高校專項資金績效審計的“免疫”效應研究

鐘金萍++張星文

【摘 要】 文章以“免疫”效應為切入點，強調高校專項資金績效審計引入風險導向模式的重要性，并在此基礎上構建了專項資金績效審計的風險導向模型。以專項資金績效檢查風險為主線，將其類別下的績效識別風險、績效評估風險、績效反饋風險嵌入專項資金績效審計的全過程進行控制，同時提出了相應的“免疫”措施。以風險導向模式審視專項資金績效審計“免疫”效應的研究思想進一步拓寬了高校專項資金績效審計的研究視野及思路。

【關鍵詞】 高校專項資金； 績效審計； “免疫”效應； 風險導向

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）11-0115-05

一、引言

近年來，高校專項資金在高校預算總額中所占的比例越來越大，2012年年底高校貸款資金超過2 500億元，如此巨大的高校資金，使人們從對公共財政資金使用效率的關注轉向了高校資金的投向、使用及效用狀況，同時，高校專項資金績效審計是否發(fā)揮了“免疫”效應也成為人們關注的重點，這就需要審計機關通過對專項資金的績效審計向社會公眾提供相關的有效信息。因此，高校專項資金實行績效審計是政府審計這個“免疫”系統(tǒng)的必然走向之一。充分發(fā)揮高校專項資金績效審計的“免疫”效應，不僅可以提高高校資金的有效利用率，也可以提高高校的教學、科研質量及學校綜合實力。時代賦予高校專項資金新功能的同時，也引發(fā)了專項資金管理與運用過程中的一系列問題。審計署近年來的審計工作報告顯示，高校專項資金被擠占挪用、重復建設和損失浪費問題嚴重，部分專項資金使用和管理不夠規(guī)范、報賬流程不合規(guī)。因此，審計機關如何對高校專項資金的效果性、效率性和經(jīng)濟性進行科學合理的績效審計，發(fā)揮其“免疫”效應，成為重要的研究課題。

對此，魏乾梅（2014）以高校專項資金績效審計理論動因為切入點，在嵌入相關專項資金績效審計的理論依據(jù)基礎上，論述了高校專項資金績效審計的意義，為高校專項資金績效審計實踐提供了一定的參考。與此同時，韓東海（2014）旨在構建科學的高?？蒲袑ｍ椯Y金績效評價指標體系，運用AHP和模糊綜合評價法對其建立的高校科研專項資金績效指標體系進行驗證，取得了一定的成效，為高校專項資金管理績效評價的實踐工作拓寬了思路?，F(xiàn)有的研究中，大部分學者側重于專項資金績效審計理論和績效審計評價體系研究，較少從風險導向審計視角來探討專項資金績效審計的“免疫”效應問題。因此，在審視高校專項資金績效審計的“免疫”效應中引入風險導向模式，在一定程度上可以拓展高校專項資金績效審計的視野，為高校專項資金績效審計的理論發(fā)展提供一定的參考。

二、風險導向模式在發(fā)揮高校專項資金績效審計“免疫”效應中的重要性

英國曼徹斯特大學著名的會計學教授Stuart Turley指出，審計方法發(fā)展的必然結果是風險導向審計這一重大變革。一方面，風險管理涉及的審計程序再分析的基礎對控制審計成本有重要作用（Knechel，2002）；另一方面，風險導向審計能更有效發(fā)揮其“免疫”效應，如發(fā)現(xiàn)會計誤報或者財務舞弊（Knechel，2001）。因此，為了有效發(fā)揮高校專項資金績效審計的“免疫”效應，引入風險導向模式的績效審計，一方面有利于審計資源的合理配置，另一方面有利于降低審計成本并提高審計質量和效率。近年來，很多西方國家對風險導向審計理念越來越重視，通過一系列舉措要求審計人員在審計過程中開展全面的風險評估，結合評估的風險確定績效審計的范圍及重點，進而實施績效審計程序，其績效審計風險理論體系逐步完善起來。國外先進的審計理念及審計實踐中的問題促使我國開始重視風險導向審計模式，高校專項資金也逐漸受到學者們的重視，但其績效審計尚處于起步階段，風險導向模式基本上沒有應用到績效審計中，其審計程序中也沒有涉及風險理念。這可能不利于發(fā)揮績效審計的“免疫”效應，也不利于高校專項資金績效審計工作的開展和進一步推廣。隨著政治與經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化，各類風險必然會不斷覆蓋到政府及公共部門的業(yè)務。為此，如何充分發(fā)揮審計機關的“免疫”效應，加強風險管理，降低審計風險成為審計機關的重要任務。

首先，專項資金績效審計專業(yè)人員的匱乏增加了績效審計風險。高校專項資金績效審計具有專業(yè)性與復雜性的特點，審計機關和人員的首要任務是降低審計風險，提高審計效率。高校專項資金績效審計不僅涉及財務會計及審計、信息網(wǎng)絡等多方面的專業(yè)理論知識，也涉及相關的法律知識如國家財政專項資金的使用規(guī)定和管理辦法以及新的政策動向，同時與統(tǒng)計、計量、計算機技術相關。目前審計機關或審計機構普遍缺乏全面融合審計、會計、法律、計算機網(wǎng)絡的專業(yè)型人才，高素質專業(yè)人才的缺失，不僅增加了審計工作壓力，也影響“免疫”效應的發(fā)揮，更提高了績效審計風險。同時，高校專項資金的長期性也導致審計判斷的難度進一步增加。此外，大部分高校內部績效審計工作的獨立性不高，自主性較差，給高校專項資金績效審計評價增加了難度和風險。

其次，傳統(tǒng)的績效審計理念增加了績效審計風險。目前高校專項資金的績效審計工作處于探索階段，績效審計思想還受到財務審計理念的影響。高校專項資金的績效審計過程基本是參照財務審計工作流程，績效審計的重點基本是圍繞專項資金項目的特點及使用規(guī)定來確定，績效審計評價指標的選擇是根據(jù)專項資金使用的成果、專項資金管理情況來確定，績效審計的方法沒有特定的技術，績效審計的過程也缺乏完整的操作規(guī)范。這樣的績效審計工作不僅影響“免疫”效應的發(fā)揮，也增加了審計風險，進而影響高校專項資金績效審計的質量。

最后，繁重的審計任務增加了績效審計風險。近年來，隨著高校專項資金投入比例的增加，國家對專項資金越來越重視，針對專項資金績效審計過程出臺了一系列績效審計舉措及要求，同時對專項資金績效的審計質量和效率也作出了明確的指示。這種情況下，各級審計機關的審計任務無形中加重了，審計機構“免疫”效應的發(fā)揮變得迫切了。在審計的人力與物力不變的情形下，繁重的審計任務使審計機關及人員面臨的績效審計風險增加了。

因此，為了進一步發(fā)揮高校專項資金績效審計的“免疫”效應，提高審計質量，在績效審計中引入以降低審計風險為目標的風險導向模式顯得尤為重要。

三、高校專項資金績效審計“免疫”效應中的風險導向模型

常規(guī)的財務審計一般是事后審計，其典型特點是根據(jù)事后的審計資料，結合審計標準，在核實審計數(shù)據(jù)的完整性、真實性和可靠性的過程中，側重于審計證據(jù)的錯報和漏報。而績效審計的過程不僅是事后審計，也涉及事前審計、事中審計，其特點是不僅關注被審計單位事后財務收支的合理性、合法性、合規(guī)性，也側重事前、事中和事后審計對象的效果性、效率性、經(jīng)濟性。財務審計的審計風險模型為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險?？冃徲嬶L險作為審計風險的一個分支，看似可以運用上述審計風險模型，但是，該模型的重大錯報風險和檢查風險具有普遍性，沒有針對性。很顯然，傳統(tǒng)的審計風險模型并沒有考慮專項資金的特殊性，如專款專用、周期性長等。因此，在構建高校專項資金績效審計風險模型時需充分考慮專項資金績效審計特點，不能盲目套用傳統(tǒng)的財務審計風險模型。

鑒于績效審計的特點，在借鑒國內外相關績效審計風險研究成果的基礎上，根據(jù)高校專項資金實際情況，本文定義的高校專項資金績效審計風險是由專項資金重大錯報風險與專項資金績效檢查風險共同構成的，風險模型如下：

專項資金績效審計風險=專項資金重大錯報風險×專項資金績效檢查風險=（專項資金固有風險×專項資金控制風險）×（專項資金績效識別風險×專項資金績效評估風險×專項資金績效反饋風險）

該模型中，專項資金重大錯報風險，主要指高校提供專項資金績效活動的審計證據(jù)在審計前存在重大錯報的可能性，可以進一步細分為專項資金績效活動的固有風險和控制風險。但因專項資金的特殊性，其固有風險與控制風險在很大程度上密不可分，在審計前階段無法單獨進行識別，故將兩者統(tǒng)稱專項資金重大錯報風險。根據(jù)專項資金重大錯報風險的特點可知，固有風險與控制風險在很大程度上取決于被審計單位自身的實際情況，外部人員無法控制。因此，要發(fā)揮專項資金績效審計的“免疫”效應，降低專項資金績效審計風險，審計人員只能在審計過程中控制并降低績效檢查風險水平。此外，財務審計的重大錯報風險有很大的普遍性，其原理對于專項資金績效審計也適用，且研究成果已經(jīng)相當豐富，在此不作詳細闡述。

高校專項資金的績效檢查風險，盡管學術界對績效檢查風險的研究已經(jīng)取得了一定的成果，但專門針對某個項目的績效檢查風險研究尚不多且不夠深入，關于高校專項資金的績效檢查風險的探討更是屈指可數(shù)。因此，專項資金績效檢查風險是本文的研究重點。專項資金績效檢查風險，主要是指審計人員通過預定的審計實施程序未能發(fā)現(xiàn)被審計單位專項資金績效審計證據(jù)上存在的某項重大錯報或漏報的可能性。由此可知，績效檢查風險的大小受到審計人員主觀臆斷的影響，很大程度上是可控風險。因此，要降低審計風險并提高審計質量與效率，需要審計人員充分了解、掌握績效檢查風險的特點及類型，運用、掌握正確的方法與技術評估并規(guī)避審計風險。下面從審計人員實施審計程序的角度將高校專項資金績效檢查風險進一步細分為高校專項資金績效識別風險、高校專項資金績效評估風險、高校專項資金績效反饋風險。

（一）高校專項資金績效識別風險

高校專項資金績效識別風險是指審計人員就高校專項資金績效審計時，由于對高校財務環(huán)境的不熟悉及檢查工作不全面等造成的判斷失當?shù)娘L險。在審計過程中，因審計人員掌握的相關資料不齊全，運用的方法不當，數(shù)據(jù)的分析不深入，很有可能對潛在的風險識別不到，產(chǎn)生績效識別風險。

（二）高校專項資金績效評估風險

高校專項資金績效評估除了涉及經(jīng)濟效益評價外，也離不開社會效益評價，是一個周期性、持續(xù)性且復雜性的過程。專項資金績效評價時需要大量的資料來證明，如高校專項資金預算管理制度、專項資金申報資料、審核及審批管理制度、專項資金具體使用管理辦法、監(jiān)督檢查制度、項目反饋、考評和公開制度等。繁鎖的評價內容及依據(jù)導致審計工作內容復雜多樣。同時，我國還沒有建立完整、科學、合理的高校專項資金績效評價體系及績效評價標準，專項資金的績效審計基本是由審計人員根據(jù)自身經(jīng)驗及主觀判斷進行審查、分析與評價，其績效審計質量和審計結論很可能引起人們的質疑，這種情況下，可能會產(chǎn)生績效評估風險。

（三）高校專項資金績效反饋風險

高校專項資金績效審計的最終目的是根據(jù)審計過程提出審計結論，并在此基礎上對被審計單位提出改進意見，促進被審計單位專項資金的規(guī)范、合理、有效運用。這不僅需要審計人員對被審計單位有深入的了解，同時也需要審計人員具備較高的專業(yè)素質與職業(yè)素養(yǎng)。然而，目前我國專項資金方面的審計人員知識不夠淵博，實戰(zhàn)經(jīng)驗不足，綜合素質不高，審計人員盡管非常熟悉被審計單位的情況，也可能會因為專業(yè)不強、經(jīng)驗不足、素質不高的問題引發(fā)績效反饋風險。

因此，堅持風險導向進行績效審計，不僅是充分發(fā)揮高校專項資金績效審計“免疫”效應的必要條件，也是保證高校專項資金績效審計質量和效率的基本條件。隨著國家對高校專項資金管理的日益重視，其績效審計的問題備受矚目，專項資金審計風險壓力日益增加。傳統(tǒng)的賬簿基礎審計模式及制度導向模式已經(jīng)無法滿足良好審計質量的要求，無法有效發(fā)揮績效審計的“免疫”效應，也無法有效降低高校專項資金績效審計風險。因此，風險導向模式的高校專項資金績效審計，一方面能及時反饋績效審計過程的信息，對專項資金管理活動進行控制；另一方面可以發(fā)揮績效審計的“免疫”效應，實現(xiàn)專項資金的最佳效用，進而提高審計質量。

四、風險導向模式在高校專項資金績效審計“免疫”效應中的嵌入

堅持風險導向模式的高校專項資金績效審計，就是在力求充分發(fā)揮績效審計“免疫”效應的基礎上對被審計單位專項資金的效果性、效率性和經(jīng)濟性的審計中，從高校專項資金立項、實施到完工全部過程都貫穿主動控制風險的理念，如圖1所示。風險導向審計的關鍵問題是在既定的績效總體審計風險基礎上，如何控制重大錯報風險與績效檢查風險的大小。由于專項資金重大錯報風險與績效檢查風險呈反比例關系，因此，在既定的可接受水平的總體審計風險下，重大錯報風險較高，必須采取一定的措施將績效檢查風險降低到相應水平；相反，如果績效檢查風險較高，則需要適當降低重大錯報風險水平。由于重大錯報風險是在審計前階段就發(fā)生，審計人員無法控制，屬于不可控風險，因此，如何控制審計各階段的績效檢查風險就是審計人員需要解決的重要問題。

（一）控制績效識別風險，發(fā)揮審計計劃階段“免疫”效應

審計計劃階段是績效審計工作中的第一階段，也是非常關鍵的步驟，對后續(xù)工作有十分重要的影響作用。審計人員可以根據(jù)獲取的大量專項資金信息資料，運用自身的專業(yè)技能及審計職業(yè)判斷尋找專項資金可能存在不經(jīng)濟和不效率的領域，并充分了解這些領域可能存在的風險，深入分析其成因及后果，為識別風險的性質及類型奠定基礎。為了控制審計計劃階段的績效識別風險，發(fā)揮該階段的“免疫”效應，為后續(xù)審計工作做好準備，審計人員一方面要了解專項資金風險成因的主要類型，具體包括：（1）專項資金的構成不合理；（2）專項資金使用不符合預算和業(yè)績的要求；（3）專項資金重復使用并造成損失與浪費；（4）專項資金的使用效果離預期甚遠；（5）擠占并挪用專項資金。另一方面，要熟悉該階段績效審計的目標、范圍、內容、組織方式等。首先，審計人員在熟悉評價標準的基礎上，找出影響專項資金項目的相關因素。其次，綜合運用閱讀、訪談、抽樣調查、比較分析法和定量定性結合的分析方法分析存在的風險，并將其進行分類。最后，從相關性、可靠性、充分性方面進行分析和篩選出關鍵影響風險的因素，歸納整理成該階段的報告，為下階段的審計提供意見，也為最后的審計結論和審計建議提供依據(jù)。

（二）降低績效評估風險，發(fā)揮審計實施階段“免疫”效應

審計實施階段是對專項資金效果性、效率性、經(jīng)濟性作出客觀科學評價的關鍵環(huán)節(jié)，也是執(zhí)行績效審計方案、整理績效審計數(shù)據(jù)、編制工作底稿、形成初步審計意見的過程。由于高校專項資金使用范圍廣泛、投入量大、專項性強、占用時間長，因此，專項資金績效評估是一個漫長且復雜的過程。為了降低績效評估風險，發(fā)揮審計實施階段“免疫”效應，審計人員可以從評估指標、審計方法與審計程序三方面著手。

首先，構建全面科學的專項資金績效評估指標，對專項資金效果性、效率性、經(jīng)濟性進行評估，目的是反映專項資金的籌集、使用、分配及效益。由于高校專項資金來源、性質、范圍不同，體現(xiàn)的效益也不同，衡量效果性、效率性、經(jīng)濟性的標準也會截然不同，如高校修購專項資金體現(xiàn)的是硬件設施教學質量，科研專項資金體現(xiàn)的是科研成果及水平。因此，審計人員在審計之前需要慎重考慮績效評估的標準問題，構建的績效評價指標體系應兼顧不同性質的資金，使不同性質的資金具有全面性和可比性。此外，高校專項資金的績效評估，有些績效無法用貨幣化計量，如社會效益，這必然會影響績效評估結果，存在評估風險。因此，績效評估指標體系的構建離不開定量化指標，當然定性指標也必不可少。總之，績效評估指標體系在兼顧全面性與可比性的基礎上，考慮定量與定性相結合，做到科學合理，制度、標準統(tǒng)一，這樣才能客觀公允地進行專項資金績效評估工作。

其次，選擇正確的專項資金績效審計方法。審計方法貫穿于整個審計工作過程，在專項資金績效審計評估結果中起著舉足輕重的作用。審計實施階段從執(zhí)行審計方案、整理審計數(shù)據(jù)、編制工作底稿直至出具審計意見書，都有審計方法的運用。因此，在審計方法的選擇上，審計人員需保持應有的職業(yè)謹慎態(tài)度，選擇科學、正確的審計方法。為了降低績效評估風險，發(fā)揮審計實施階段“免疫”效應，審計實施過程中不僅要運用傳統(tǒng)的審計方法如抽樣調查、觀察分析等，也應該結合比較分析法、投入產(chǎn)出法等定量評價方法，這樣才能為績效評價結果的準確度奠定良好的基礎。

最后，確定合理的專項資金績效審計實施程序。在確定績效評估指標體系及審計方法后，審計人員要做的下一步工作就是設計和實施合理的專項資金績效審計程序，即控制測試與實質性程序。審計人員根據(jù)前期掌握的情況，考慮審計程序的性質、時間和范圍后，結合被審計單位的系統(tǒng)運行方式、資源和制約因素設計科學合理的方案，以便專項資金績效的評估。為了確保控制測試與實質性程序的順利進行，審計人員需要熟悉專項資金績效審計的內容，包括專項資金的預算管理制度、高校部分機構設置、專項資金使用管理辦法、專項資金管理與實施情況等。結合績效審計的內容及自身專業(yè)素質，借鑒績效審計先進經(jīng)驗及管理技術，對獲得的信息質量和可信度作出合理判斷，確定專項資金績效審計的重點領域，完成對被審計單位的控制測試與實質性程序。最后經(jīng)過科學的驗證，得出專項資金績效審計評價結論。

（三）減少績效反饋風險，發(fā)揮審計報告及反饋階段“免疫”效應

審計報告階段，最典型的特點是出具績效審計報告，反饋信息?？冃徲媹蟾娴母袷讲痪窒抻谪攧諏徲嬛械臒o保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四種類型，形式更多樣化，內容更廣泛，視野更開闊。它不僅能確保審計報告的權威性與財務狀況的真實性，也能反映績效的好壞。被審計單位專項資金的來源、使用、管理、制度設計、內部控制、績效結果等詳細情況及相應的審計建議和改進措施將會成為高校專項資金績效審計報告的主要內容。其審計報告的最終目的是發(fā)揮專項資金績效審計的“免疫”效應，對高校起到一定的預警作用，同時促進被審計單位未來能夠有效合理使用專項資金。因此，審計報告的內容對被審計單位有重要的影響作用。雖然審計人員只是充分描述實地調查與分析狀況并根據(jù)審計標準提出相關的建議，不用強迫被審計單位接受，也不需要對績效審計處理作出決定，但是審計報告的準確性需要審計人員的保證，因此，審計人員編制審計報告時，同樣需要保持應有的職業(yè)謹慎態(tài)度。由于審計報告使用者的經(jīng)驗、知識水平等差異，對審計報告的審視與理解不同，這使得審計報告的反饋存在一定的風險。為了減少專項資金績效反饋風險，發(fā)揮審計報告及反饋階段“免疫”效應，一方面，在審計報告中，應該針對專項資金來源情況、管理情況及使用帶來的績效現(xiàn)狀進行描述，對被審計事項的風險進行評估，及時發(fā)現(xiàn)問題，同時對專項資金績效現(xiàn)狀產(chǎn)生的原因進行深入分析，確?？冃гu價的合理性及審計報告的真實與準確性；另一方面，審計人員要及時向被審計單位管理層解釋專項資金使用存在的問題與建議，以便問題得到及時解決，并進一步了解審計建議被采納執(zhí)行的情況。因為發(fā)揮高校專項資金績效審計的“免疫效應”就是揭露問題、糾正問題、抵御風險，達到績效增值的目的。審計工作質量的檢驗效果則是了解審計建議被采納的情況，如果問題沒有糾正，建議未被采納，審計人員則應從被審計單位及審計報告兩方面找原因，從審計反饋中不斷完善后續(xù)的專項資金績效審計工作。

五、有效發(fā)揮高校專項資金績效審計“免疫”效應的措施

首先，要確保高校專項資金績效審計工作有法可依、有據(jù)可循。一方面，要在制度上明確風險導向的專項資金績效審計的重要性，同時出臺相關的法律規(guī)章，分別從專項資金的法律權限、審計程序、審計內容、審計方法等方面對風險導向的專項資金績效審計作出明確的指示，通過立法手段保護該模式的審計，提升其審計地位及法律地位。另一方面，在操作層面，根據(jù)我國豐富的績效審計積累以及專項資金項目或類似項目績效審計經(jīng)驗，借鑒國外相關的績效審計體系，制定一套完整且可行的專項資金績效審計具體操作要求，為專項績效審計工作的實施提供良好的平臺。

其次，加強高校專項資金項目的事前審計。由于目前我國審計機關對高校專項資金的績效審計大部分屬于事后審計，事后審計的“免疫”效應雖然效果比較明顯，但是無法預防事前的專項資金損失浪費。因此，為了有效預防與制約被審單位專項資金的無效率使用，降低專項資金浪費與損失，應該將專項資金的審計重點轉向專項資金損失浪費的預防，加強專項資金的事前審計。從專項資金的申報、審批、立項過程就開始關注，對其流程的規(guī)范性、合理性、合法性進行重點審查，及時發(fā)現(xiàn)問題，糾正問題。這樣不僅防止專項資金的無效使用，也可以發(fā)揮績效審計的“免疫”效應，降低審計風險。

最后，全面提升審計人員的綜合素質。專項資金的績效審計涉及的范圍非常廣泛，未來專項資金績效審計工作不僅離不開審計信息與網(wǎng)絡技術平臺，也會涉及許多政策、技術、管理方面的內容。高質量的績效審計要求高素質的審計人員，他們不但要有良好的專業(yè)知識儲備和熟悉國家審計法律政策，也要具備良好的計算機與網(wǎng)絡技術及熟練的操作能力，而目前專項資金績效審計人員遠遠達不到這樣的要求。因為大部分審計人員基本只有堅實的理論基礎，沒有豐富的經(jīng)驗或計算機技術水平低，這種情況必然導致績效審計工作效率低，績效審計執(zhí)行難度大。因此，為了有效發(fā)揮高校專項資金績效審計“免疫”效應，審計人員應該努力加強自身的綜合素質，不僅要強化專項資金績效審計專業(yè)知識，也要及時了解專項資金績效審計法律動向，更要注重計算機、信息技術操作能力的提升，以便滿足國家不同審計項目的績效審計需求?！?/p>

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