新公允價值下排污權(quán)交易會計相關(guān)問題研究

（淮南師范學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院 安徽淮南232038）

一、排污權(quán)交易概述

排污權(quán)是指排污單位經(jīng)核定、允許其排放污染物的種類和數(shù)量。建立排污權(quán)有償使用和交易制度，是我國環(huán)境資源領(lǐng)域一項重大的、基礎(chǔ)性的機制創(chuàng)新和制度改革，是生態(tài)文明制度建設(shè)的重要內(nèi)容，將對更好地發(fā)揮污染物總量控制制度作用，在全社會樹立環(huán)境資源有價的理念，促進經(jīng)濟社會持續(xù)、健康發(fā)展產(chǎn)生積極影響。在核定單位的排污權(quán)總體容量之下，通過新技術(shù)、新工藝將單位的排污降到核定總量之下，而將富余的排污權(quán)進行交易，由此通過建立排污權(quán)交易制度，積極探索建立環(huán)境成本合理負(fù)擔(dān)機制和污染減排激勵約束機制，促進排污單位樹立環(huán)保意識，主動減少污染物排放，加快推進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，切實改善環(huán)境質(zhì)量。

國際財務(wù)報告解釋公告對排放權(quán)交易的定義為：“通過確定污染物的排放總量，在此基礎(chǔ)上，頒發(fā)許可證分配指標(biāo)，并允許在市場上交易。排放者可以從政府手中購買，也可以向擁有排放權(quán)的排放者購買?！笨梢钥闯觯盼蹤?quán)屬于資產(chǎn)要素，排污權(quán)的交易對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果會產(chǎn)生影響，按照會計信息質(zhì)量的要求，應(yīng)對該影響進行相關(guān)核算和信息披露。

目前，關(guān)于排污權(quán)的會計確認(rèn)，尚無統(tǒng)一共識，我國也無相關(guān)會計準(zhǔn)則對此規(guī)范，我們只能根據(jù)相關(guān)要素的定義進行鑒定，關(guān)于排污權(quán)劃分為何種資產(chǎn)，目前基本有三種觀點，即：存貨、無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)。但是，無論哪種，排污權(quán)必須在公允價值下確認(rèn)。

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則39號——公允價值計量》要求，在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價格計量。

二、排污權(quán)交易會計確認(rèn)

排污權(quán)是一種商品，要在市場上進行交易，建立排污權(quán)有償使用和交易制度。對于不同的企業(yè)，其擁有排污權(quán)的目的不同，從而劃分為不同的資產(chǎn)類別。

（一）環(huán)境資產(chǎn)

我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。排污權(quán)符合無形資產(chǎn)的定義：排污權(quán)是由企業(yè)擁有或控制的。企業(yè)擁有排污權(quán)的所有權(quán)，可以自主支配和交易；排污權(quán)是政府為發(fā)揮污染物總量控制，授予企業(yè)的一項權(quán)力，它不具有實物形態(tài)；排污權(quán)具有可辨認(rèn)性。企業(yè)無償取得或從二級市場（排污權(quán)交易所）上購買的排污權(quán)，可以作為一項可單獨辨認(rèn)的資產(chǎn)，能夠單獨用于出售和轉(zhuǎn)讓。排污權(quán)屬于非貨幣性資產(chǎn)。

但是按照現(xiàn)在的企業(yè)會計準(zhǔn)則，還沒有單獨把排污權(quán)加入，為此，為和固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)區(qū)別，可以把這種和環(huán)境相關(guān)的資產(chǎn)，單獨設(shè)置“環(huán)境資產(chǎn)”一級科目。

（二）交易性環(huán)境資產(chǎn)

根據(jù)企業(yè)持有目的不同，可以把排污權(quán)分為以短期持有以備出售和為維持正常生產(chǎn)經(jīng)營兩類，基于不同目的持有排污權(quán)，決定了相關(guān)的經(jīng)濟利益以何種方式流入企業(yè)。

以生產(chǎn)經(jīng)營為目的持有的碳排放權(quán)是維持企業(yè)正常生產(chǎn)運轉(zhuǎn)和實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟利益的必需品，以此種目的持有的碳排放權(quán)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益是以間接的方式流入企業(yè)，可以通過環(huán)境資產(chǎn)來核算。

而企業(yè)持有排污權(quán)的目的就是投資，為了短期持有以賺取差價，獲得相應(yīng)的收益，該類企業(yè)因出售排污權(quán)獲取的經(jīng)濟利益是以直接的方式流入企業(yè)。這種持有目的，類似交易性金融資產(chǎn)或持有至到期投資。 建立排污權(quán)有償使用和交易制度，有利于企業(yè)對排污權(quán)商品進行投資。但是現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則沒有對此規(guī)定，可參照金融資產(chǎn)，設(shè)置“交易性環(huán)境資產(chǎn)”科目進行核算。

三、排污權(quán)交易會計計量

傳統(tǒng)的會計計量屬性，大多數(shù)是歷史成本法，按照資產(chǎn)實際取得的成本計量。對于排污權(quán)，其成本是市場交易中取得的，因此，排污權(quán)交易計量必須是在公允價值模式下，一般在交易所進行，或者雙方直接進行交易，但是無論哪種交易方式，交易雙方或多方都是市場主體和參與者，其交易價格都是在協(xié)商一致的基礎(chǔ)上，買方收到或者賣方支付的價格。

（一）初始計量

企業(yè)排污權(quán)的取得無外乎兩種方式，一種是從政府手中取得，當(dāng)?shù)卣磕陼Y(jié)合行業(yè)特征和企業(yè)的發(fā)展程度，對其下轄的企業(yè)的排放權(quán)的配額按一定比例分配，下達本年度的排污總量。二是從交易市場取得。例如企業(yè)本年排污權(quán)可能超標(biāo)，可通過交易購買多余的排污權(quán)。無論哪種方式，必須按照公允價值計量，對于通過排污權(quán)交易取得的，這種形式好理解，對于政府無償授予的，可按照市場的交易日時的價格進行確認(rèn)。根據(jù)取得成本計入相關(guān)的環(huán)境資產(chǎn)或交易性環(huán)境資產(chǎn)、成本。

（二）后續(xù)計量

對于企業(yè)從政府手中獲得的排污權(quán)計入環(huán)境資產(chǎn)的，可以比照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)在進行環(huán)境資產(chǎn)的后續(xù)計量時，應(yīng)根據(jù)其使用壽命是否有限采用不同的處理方式：對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)在攤銷期內(nèi)按照“與所含經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式有關(guān)”的形式合理攤銷，對于排污權(quán)一般不要考慮殘值；而對于不確定使用壽命的排污權(quán)則不攤銷，但每期期末要進行減值測試，如若發(fā)生減值，需要計提相關(guān)減值準(zhǔn)備。

確認(rèn)為交易性環(huán)境資產(chǎn)后，采用公允價值模式進行后續(xù)計量，每個資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)碳排放權(quán)公允價值的變動損益，調(diào)整“交易性環(huán)境資產(chǎn)——排污權(quán)”的公允價值。若在資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面價值，則調(diào)增“交易性環(huán)境資產(chǎn)”的賬面價值，且公允價值變動調(diào)增公允價值變動損益。 反之則調(diào)減。出售排污權(quán)時，按照交易性環(huán)境資產(chǎn)的處置規(guī)定，將取得的價款與該資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入投資損益。

四、排污權(quán)交易會計披露

根據(jù)會計決策有用觀，會計信息的披露主要是為了提供與利益相關(guān)者決策相關(guān)的信息。排污權(quán)作為企業(yè)的一項資產(chǎn)，排污權(quán)的交易對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果會產(chǎn)生影響，尤其是作為高耗能、高污染行業(yè)，應(yīng)對該影響進行核算和信息披露，從而提高企業(yè)會計信息質(zhì)量。

按照財務(wù)報告的列報，財務(wù)報告包括傳統(tǒng)的報表，也包括財務(wù)報表的附注。對于排污權(quán)交易或事項,一方面要對其信息進行一系列的會計確認(rèn)、計量和記錄，并在資產(chǎn)負(fù)債表環(huán)境資產(chǎn)或交易性資產(chǎn)項目下列示排污權(quán)資產(chǎn)，即進行表內(nèi)披露；另一方面，為了使財務(wù)報表使用者更好地理解財務(wù)信息，應(yīng)該在企業(yè)財務(wù)報表附注中披露排污權(quán)交易會計處理相關(guān)的輔助信息，即進行表外披露。