國有企業(yè)所得稅納稅籌劃探討

陳歡

摘要：近幾年隨著國民經(jīng)濟發(fā)展趨勢的不同，企業(yè)所得稅也進行了幾次重大改革， 文章通過對企業(yè)所得稅納稅籌劃的闡述，分析了企業(yè)在法律、法規(guī)允許的條件下如何合理、合法地做好稅務籌劃特別是做好企業(yè)所得稅的稅務籌劃對企業(yè)特別是國有企業(yè)經(jīng)濟效益的提高、經(jīng)濟運行方式的改變、國有企業(yè)資本的保值增值和增加企業(yè)凈現(xiàn)金流都具有十分重大的意義。

關(guān)鍵詞：所得稅；納稅籌劃；國有企業(yè)

一、國有企業(yè)所得稅納稅籌劃的必要性

（一）國有企業(yè)的特點及其對所得稅籌劃的影響

我國的國有企業(yè)在國民經(jīng)濟中占有非常重要的地位，一些基礎的、大型的、重點的、核心的企業(yè)基本都是國有企業(yè)，國家在每年年末依據(jù)各企業(yè)經(jīng)營利潤和經(jīng)營收入所做的排序中，前50名80%基本上都是國有企業(yè)，因此國有企業(yè)對所得稅的貢獻也是非常巨大的。但很多國有企業(yè)因為歷史比較久遠，承擔了很多因國有企業(yè)改制而遺留下來的問題和負擔，比如人員年齡的老齡化、人員結(jié)構(gòu)發(fā)展的無階梯性、各種規(guī)章制度的老化、經(jīng)濟運行方式的老套、經(jīng)營理念的老化等等這些都在很大一定的層面上影響了相當一部分國有大中型企業(yè)的發(fā)展，降低了其經(jīng)營利潤和現(xiàn)金凈流量，影響了國有企業(yè)在市場中的競爭力，但同時這些不利的因素也使得其稅收籌劃操作的空間和范圍加大，更能利用國家的一些優(yōu)惠政策以減輕國有企業(yè)的稅收負擔，增加國有企業(yè)的凈現(xiàn)金流，對國有企業(yè)追求盡可能大的經(jīng)濟利益和國有企業(yè)呈良性的、健康向上的發(fā)展都有很好的推進作用。

（二）國有企業(yè)所得稅籌劃的意義

國有企業(yè)是我國經(jīng)濟的主導企業(yè)，若將所得稅稅務籌劃這個概念很好的引進到國有企業(yè)日常經(jīng)營生產(chǎn)中，則能有效地改進國有企業(yè)整體經(jīng)營策略，提高國有企業(yè)的經(jīng)營利潤。如果國有企業(yè)能在平時做好稅收籌劃則能有效地在提高企業(yè)的盈利能力降低企業(yè)因外部環(huán)境而帶來的稅務風險，提高企業(yè)的競爭力，為企業(yè)營創(chuàng)出一個良好的發(fā)展通道。

二、國有企業(yè)所得稅籌劃的現(xiàn)狀及其存在的問題

（一）企業(yè)稅務籌劃意識淡薄，盈利目的非最大化

我國自90年代就開始了國有企業(yè)的改制，但從2000年以后所得稅稅收籌劃的概念才開始進入人們的視野、稅收籌劃的理念才被人們普遍地接受，社會上也才慢慢地出現(xiàn)一些專門從事稅務籌劃的人員和機構(gòu)。企業(yè)在追求利潤的最大化時往往只看到了生產(chǎn)經(jīng)營、投籌資活動中涉及的流轉(zhuǎn)稅、財產(chǎn)稅等各種伴隨企業(yè)日常生產(chǎn)活動發(fā)生的稅種如營業(yè)稅、增值稅、房產(chǎn)稅、印花稅等，而往往忽視了取得最終成果后涉及到的所得稅的問題。這樣經(jīng)常造成有的企業(yè)其利潤總額比較可觀，可交完所得稅后同做了稅收籌劃的企業(yè)相比卻承擔了較多的所得稅稅負，造成凈利潤相對較低，減少了企業(yè)的留存收益。

（二）沒有明確地區(qū)分財務會計與稅務會計

有些企業(yè)由于本身經(jīng)營規(guī)模和人工成本的限制，沒有設置專門的稅務人員，很多財務人員即是財務做賬人員又是稅務報送人員，沒有在財務和稅務上有明確的分工，這就使財務人員在處理某些具體稅務事項時習慣性地將財務會計與稅務會計等同起來忽視了某些事項的處理在財務和稅務方面的不同。例一，凡是企業(yè)當年實際發(fā)生但未取得有效票據(jù)的成本只要在第二年所得稅匯算清繳期滿之前拿到符合規(guī)定的有效憑證時稅務會計就可以將此項成本沖減當期應納稅所得額減少所得稅費用，而財務會計則往往根據(jù)是否已取得有效票據(jù)作為成本入賬的依據(jù)。例二，企業(yè)在每年年底計提的員工工資或獎金，在財務上可據(jù)實作為當年費用減少當期利潤，但在稅法上這種僅計提但沒有實際發(fā)放的工資是不允許計入當期損益影響本期所得稅而要在納稅調(diào)整事項中將其作為調(diào)增事項計入本期應納稅所得額中增加所得稅費用。從以上兩個例子可以間接地反映出財務會計與稅務會計在實際工作中既有相互關(guān)聯(lián)又有不同之處的處理原則，因此區(qū)分財務會計與稅務會計人員的分工在實踐中是非常必要的，這有利于企業(yè)的納稅籌劃。

（三）部門配合不緊密，籌劃效果不明顯

有些稅收籌劃行為是要企業(yè)內(nèi)部之間或內(nèi)、外部間相互配合才能完成的。例如，企業(yè)采用分期收款方式銷售商品是以合同約定的收款日期為收入確認時間，而分期預收銷售商品則是在交付貨物時確認收入，這兩種確認收入方式的不同勢必對當年度的所得稅產(chǎn)生重要影響，而收入用什么方式確認在很大程度上是由企業(yè)領(lǐng)導、業(yè)務部門、售后部門、財務部門之間相互的密切配合才能完成的，預期的稅務籌劃效果也才能達到。

（四）不能及時地采用稅收優(yōu)惠更新稅務籌劃的方法

我國所得稅申報由原來的四個季度、五張申報表變化到現(xiàn)在（從2014年匯算清繳開始）四個季度45張表。從簡單的收入、成本、利潤的填寫到現(xiàn)在將各項財務會計業(yè)務的分別填示、各種調(diào)增、調(diào)減事項的分析、各種減免稅優(yōu)惠事項的填列可以看出我國所得稅體制的巨大變化，可我們的企業(yè)還沒有及時的更新稅務知識，不能利用各種稅務優(yōu)惠政策更好地為企業(yè)減稅服務。企業(yè)應及時地了解所得稅相關(guān)政策的變化，使所得稅稅務籌劃更具有合法性、合規(guī)性，減少因此帶來的稅務風險。

三、影響國有企業(yè)所得稅籌劃效果的因素

（一）稅務籌劃意識

我國很多國有企業(yè)都是成立時間較長、企業(yè)員工較多、存在歷史遺留問題也比較多，這樣企業(yè)在做稅務籌劃時所涉及到的內(nèi)容也就比較多、比較復雜，若某些稅務問題沒有考慮詳細，則勢必會對企業(yè)帶來巨大的稅務風險。比如一些老國有企業(yè)存在很多種特殊情況的內(nèi)退人員，這些人員的薪酬、福利待遇又往往不同于單純地依靠社保取得收入的職工，那么這些內(nèi)退人員在未實際退休并取得社保發(fā)放退休收入之前，由企業(yè)一次性計提的N年生活費、社保、住房公積金等費用如果在籌劃時全部作為本年度稅前抵扣項目減少當期應納稅所得額而不影響到以后年度所得稅費用則對企業(yè)來說是個利好，但如果這種籌劃沒有通過稅務等主管部門的同意，則勢必在做匯算清繳的時候要把計提但沒有實際發(fā)放的的生活費、社保等薪酬費用納稅調(diào)增回來，增加當期的應納稅所得額，并在以后實際發(fā)放的年度時再做相應的納稅調(diào)減，這樣企業(yè)在職工未退休的年度內(nèi)都要發(fā)生與人工成本相對應的納稅調(diào)增、調(diào)減事項，更有甚者是將這部分費用全部做納稅調(diào)增事項處理不抵減當期及以后年度的所得稅，因此企業(yè)如何在事前做好稅務籌劃是非常必要的。

（二）財務會計與稅務會計在處理原則上的差異

財務會計與稅務會計因各自服務的主體不同、達到的目的也不一致因此處理問題的方式和方法就不一樣。例一，權(quán)益法下長期股權(quán)投資的投資收益問題。在會計處理中，投資方要在每年年末根據(jù)被投資方的凈利潤和所占的比例確認一定的收益計入到當期收益中。而對于稅法來說，這部分的收入只是根據(jù)實際收到的分紅來確定，若企業(yè)當年度沒有從被投資企業(yè)收到實際的現(xiàn)金流則不能被確認為當期收益，是要從當期應納稅所得額中調(diào)減出去，減少當期所得稅費用，在以后年度內(nèi)企業(yè)若收到了與投資有關(guān)的現(xiàn)金分紅時再作為收益確認，但這筆收益仍然是可以稅前抵扣的。例二，企業(yè)在當年根據(jù)經(jīng)營性業(yè)務，投籌資業(yè)務計提的各種準備金，在企業(yè)是可以作為資產(chǎn)減值損失減少當期利潤、減少相應的所得稅費用，但在稅務會計中除了正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中應收賬款和預收款計提的壞賬準備可以在稅前抵扣所得稅，其它各項準備金都不得在稅前抵扣，因此在做匯算清繳時應將這些準備金都調(diào)增回來，增加當期應納稅所得額，調(diào)增所得稅。

（三）部門組織的形式及配合

大部分的國有企業(yè)都是跨行業(yè)、跨地區(qū)的企業(yè)集團，因此所設立的部門、子公司（有些甚至有三、四級子公司）、分公司也特別多，處理好各部門、各公司之間的緊密程度、配合程度對整個企業(yè)的稅負來說都有至關(guān)重要的影響。

總公司在本地有一個工業(yè)園區(qū)，主要的經(jīng)營業(yè)務就是進行租賃和物業(yè)服務，如果總公司此時想成立一個專門的公司對這個工業(yè)園區(qū)進行管理的話，那么總公司就應在公司組織形式上進行選擇。如果成立一個子公司進行管理，則這個園區(qū)所取得的收入和所發(fā)生的成本都是單獨進行核算的，不能與總公司進行賬務合并，由其自身以一個獨立法人的身份交納所得稅對總公司的所得稅不會產(chǎn)生任何影響，而如果總公司選擇成立一個分公司對此工業(yè)園進行管理，則這個工業(yè)園的收入、成本和費用都可納入總公司統(tǒng)一核算，這樣如果工業(yè)園區(qū)在初級階段的幾年內(nèi)都是經(jīng)營虧損的話，它的虧損額就可以與總公司的經(jīng)營積累相沖減，減少總公司的稅務負擔。

（四）稅收優(yōu)惠政策

很多國企在改革開放初期以房產(chǎn)出資的形式與外商成立合作企業(yè)（現(xiàn)在這種企業(yè)形式不多），但取得收益的方式都是通過收取中方的管理費和房產(chǎn)的租金獲得，這樣企業(yè)在取得租金時就得交納流轉(zhuǎn)稅和所得稅。但如果國有企業(yè)當時簽訂合同時是以房產(chǎn)作為投資成立合作企業(yè)的話，則企業(yè)收回的收益相當于被投資企業(yè)的利潤分紅，是不用再交納所得稅的。

企業(yè)當年度有對外的公益性捐贈，可以充分利用利潤總額的12%來界定實際捐贈額。比如企業(yè)當年利潤總額200萬，則稅法上可抵扣的捐贈額就為24萬，企業(yè)當年的捐贈額只要小于24萬就可以全額抵扣，否則就要納稅調(diào)增，增加當期所得稅。

企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務招待費支出按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售收入的千分之五，廣告費和業(yè)務宣傳費除另有規(guī)定外，不超過當年銷售收入的15%，超過部分準予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這樣企業(yè)在平時的經(jīng)營過程中根據(jù)企業(yè)的實際情況對業(yè)務費和廣告宣傳費進行合理的安排、統(tǒng)籌，盡量最大化的扣除業(yè)務招待費和廣告宣傳費。同時企業(yè)還可以通過關(guān)聯(lián)企業(yè)來分攤廣告費及業(yè)務宣傳費。根據(jù)財稅【2012】48號規(guī)定，對簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過當年銷售收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費和業(yè)務宣傳費支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分攤協(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計算本企業(yè)廣告費和業(yè)務宣傳費支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費不計算在內(nèi)。企業(yè)可以充分利用這一優(yōu)惠政策來調(diào)節(jié)本企業(yè)的廣告費和業(yè)務宣傳費。

殘疾人的薪酬總額可以100%的加計扣除，企業(yè)在自身條件允許的情況下在合適殘疾人的崗位上適當?shù)卣腥胝吖膭畎仓玫娜藛T，這樣做的好處不僅可以減輕這部分人群的就業(yè)壓力、減少企業(yè)納稅負擔而且每年還能通過落實社保的各項備案獲得殘疾人就業(yè)獎勵補償金。

對于研發(fā)企業(yè)的研發(fā)費用可以按實際發(fā)生費用的50%加計扣除若已計入無形資產(chǎn)則可以按照無形資產(chǎn)的成本150%攤銷。這項政策對于那些高技術(shù)企業(yè)來說就可以在合作開發(fā)和委托開發(fā)中進行選擇。合作開發(fā)的情況是合作雙方對研發(fā)費用各自加計扣除而委托開發(fā)中委托方按照委托外部研究開發(fā)費用發(fā)生額的80%計入研發(fā)費用總額享受加計扣除優(yōu)惠，受托方同樣享受技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得的優(yōu)惠政策。在這種情況下，大部分的高新企業(yè)都會采用后者進行研發(fā)，因為后者納稅籌劃所帶來的利益更大。

因此企業(yè)應及時地了解所得稅相關(guān)政策的變化，使所得稅稅務籌劃能更具有合法性、合規(guī)性，減少因此帶來的稅務風險

四、改進國有企業(yè)所得稅籌劃的對策

（一）加強人員素質(zhì)的培訓

隨著我國經(jīng)濟的飛速發(fā)展，各公司所接觸的經(jīng)濟業(yè)務范圍越來越廣泛、業(yè)務性質(zhì)越來越復雜，其所涉及的稅務事項也越來越多，在這種情況下企業(yè)提高內(nèi)部財務人員在財務和稅務方面的業(yè)務能力就顯得尤為重要。財務人員應該多學習相關(guān)的業(yè)務知識、多與稅務局進行正常的稅務交流，多與同行業(yè)的其它公司或在本企業(yè)內(nèi)部組織交流和學習的機會，也可與外部專門的稅務籌劃公司相聯(lián)系以了解最新的稅務法規(guī)和稅務動態(tài)，及時了解國家稅務總局、財政部下發(fā)的各種涉稅文件。

（二）結(jié)合企業(yè)經(jīng)營特點強化各部門稅務籌劃意識

很多公司特別是國有企業(yè)自上而下的認為稅務籌劃僅僅是公司財務人員的工作范圍，但其實要做好稅收籌劃則要公司各部門全面的配合，比如生產(chǎn)部門、人事部門、銷售部門等等。一個經(jīng)濟業(yè)務從開始到結(jié)束的整個循環(huán)過程，就是各部門相互配合的過程。公司領(lǐng)導要首先加強這方面的意識，才能保障公司整體的稅務籌劃方案有效的實施。

（三）加強稅務籌劃風險意識

我國稅務事項和稅務條例的信息量很大，有些稅務事項更新很快，有的條例在企業(yè)做稅務籌劃時是合理、合規(guī)的，但在政策變化之后該籌劃反而會給企業(yè)帶來很大的稅務風險，此時企業(yè)應及時地根據(jù)相關(guān)法規(guī)調(diào)整稅務籌劃事項以通過稅務機構(gòu)的相關(guān)調(diào)查，使稅務籌劃不會被稅務機構(gòu)認定為偷、逃稅行為。

（四）以較低的成本進行稅務籌劃

任何事項都有機會成本的發(fā)生，企業(yè)在做稅務籌劃時應充分考慮與之付出的機會成本。若某項稅務籌劃所帶來的收益大于其機會成本的付出則此項籌劃是有意義的，但如果所帶來的收益小于其付出的機會成本，則對企業(yè)來說這種籌劃事項并不真正適合于企業(yè)，應該放棄該項籌劃。

五、結(jié)語

所得稅是我國比較重要的一個稅種，是對我國境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅。本文通過闡述國有企業(yè)稅務籌劃的現(xiàn)狀和因素，分析了國有企業(yè)要想在競爭如此激烈的社會中如何依據(jù)各種有利的政策條件和法規(guī)利用好自己的優(yōu)勢資產(chǎn)，在低成本的情況下盡可能地歸辟稅務風險以做好資產(chǎn)的保值、增值，改善經(jīng)營成果、提高企業(yè)的盈利能力和水平，提出了國有企業(yè)要想促進企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展、保障國家稅賦的情況下減少企業(yè)自身的稅務負擔、增加凈現(xiàn)金流就要結(jié)合企業(yè)自身的情況緊密結(jié)合各種財、稅的相關(guān)條例和政策法規(guī)，做好稅務籌劃特別是所得稅稅務籌劃。

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（作者單位：深圳中核集團有限公司）