非貨幣性資產(chǎn)投資稅收新政策與會(huì)計(jì)處理

劉成立

摘 要：為貫徹落實(shí)國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場(chǎng)環(huán)境的政策精神，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局相繼出臺(tái)有關(guān)文件，規(guī)定了企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可分期繳納企業(yè)所得稅，符合企業(yè)重組相關(guān)規(guī)定的，可不確認(rèn)所得，不繳納企業(yè)所得稅。本文對(duì)由此產(chǎn)生的非貨幣性資產(chǎn)投資稅收政策與會(huì)計(jì)處理的差異做出分析。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)；投資；稅收政策；會(huì)計(jì)處理

2014年12月份以來(lái)，財(cái)政部、國(guó)稅總局相繼出臺(tái)了相關(guān)文件，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)的一般性和特殊性稅務(wù)處理以及所得稅匯算清繳納稅申報(bào)做出了具體規(guī)定，從而產(chǎn)生了非貨幣性資產(chǎn)投資稅收政策與會(huì)計(jì)處理的差異問題。在此之前，針對(duì)非貨幣性資產(chǎn)投資的稅務(wù)處理，一般情況下稅收政策與會(huì)計(jì)處理相同，僅當(dāng)投資滿足《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）相關(guān)規(guī)定時(shí)，則采用重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理方式。

一、一般性非貨幣性資產(chǎn)投資稅收政策與會(huì)計(jì)處理

《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2014]116號(hào)）就非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策規(guī)定如下：第一、居民企業(yè)（下面簡(jiǎn)稱企業(yè)）用非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，能夠在不超過(guò)五年時(shí)間內(nèi)，分期計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算交納企業(yè)所得稅。第二、企業(yè)用非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)該對(duì)非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估并按評(píng)估之后的公允價(jià)值扣減計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，計(jì)算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。第三、企業(yè)用非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資取得的被投資企業(yè)股權(quán)，應(yīng)當(dāng)以非貨幣性資產(chǎn)的原計(jì)稅成本作計(jì)稅基礎(chǔ)，再加每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年調(diào)整。

而從會(huì)計(jì)處理的角度來(lái)看，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》里規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換滿足交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能可靠計(jì)量這兩個(gè)條件，應(yīng)以公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)作換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值差額計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，企業(yè)在取得資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）。

例1：甲股份有限公司公司為船舶運(yùn)輸企業(yè)，所得稅稅率為25%。2014年12月31日以運(yùn)輸船舶50艘換進(jìn)乙股份有限公司80萬(wàn)股股票，占乙公司總股本的60%，對(duì)乙公司構(gòu)成控制。股票市值1600萬(wàn)元。船舶賬面原值2000萬(wàn)元，已提折舊1000萬(wàn)元，未提減值，交付時(shí)甲公司不支付費(fèi)用。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，船舶轉(zhuǎn)讓所得600萬(wàn)元可以在5年內(nèi)平均攤銷計(jì)入納稅所得。2015年到2018年，乙公司每年盈利1000萬(wàn)元。

所得稅處理：2014年至2018年，每年確認(rèn)船舶轉(zhuǎn)讓所得120萬(wàn)元，5年一共600萬(wàn)元，調(diào)增當(dāng)年納稅所得。同時(shí)，2014年至2018年，每年甲公司持有乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)分別調(diào)整為1120萬(wàn)元、1240萬(wàn)元、1360萬(wàn)元、1480萬(wàn)元、1600萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1600萬(wàn)元，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之差構(gòu)成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

會(huì)計(jì)處理：

（1）2014年12月31日購(gòu)入時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值1600萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)1120萬(wàn)元。賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生480萬(wàn)元的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

借記：固定資產(chǎn)清理1000萬(wàn)元、累計(jì)折舊1000萬(wàn)元，貸記：固定資產(chǎn)2000萬(wàn)元；

借記：長(zhǎng)期股權(quán)投資1600萬(wàn)元，貸記：固定資產(chǎn)清理1000萬(wàn)元、營(yíng)業(yè)外收入600萬(wàn)元。

借記：所得稅費(fèi)用150萬(wàn)元，貸記：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅30萬(wàn)元，遞延所得稅負(fù)債120萬(wàn)元。

（2）2015年至2018年的會(huì)計(jì)處理，借記：遞延所得稅負(fù)債30萬(wàn)元，貸記：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅30萬(wàn)元。

二、五年內(nèi)轉(zhuǎn)讓或注銷的非貨幣性資產(chǎn)投資稅收政策與會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2014]116號(hào)），企業(yè)對(duì)外投資5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)投資的股權(quán)或投資收回的，應(yīng)該停止執(zhí)行遞延納稅政策，并且就遞延期內(nèi)沒有確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)或者投資收回當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，一次性計(jì)算和繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，用非貨幣性資產(chǎn)原計(jì)稅成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)，加每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得一次調(diào)整到位。企業(yè)對(duì)外投資5年內(nèi)注銷的，應(yīng)該停止執(zhí)行遞延納稅政策，并且就遞延期內(nèi)沒有確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在注銷當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，一次性計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》，企業(yè)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，出售取得的價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)處置損益。

例2：承例1，假設(shè)甲公司在2016年12月31日將所持乙公司股票以市場(chǎng)價(jià)格全部轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為1800萬(wàn)元。

所得稅處理：2016年12月31日直接確認(rèn)轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)所得360萬(wàn)元，并確認(rèn)轉(zhuǎn)讓乙公司股票的投資收益200萬(wàn)元，調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

會(huì)計(jì)處理：借：銀行存款1800萬(wàn)元，貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1600萬(wàn)元，投資收益200萬(wàn)元。借：遞延所得稅負(fù)債90萬(wàn)元，貸：應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅90萬(wàn)元。

例3：承例1，假設(shè)甲公司在2016年12月31日申請(qǐng)破產(chǎn)清算。則甲公司2016年12月31日直接確認(rèn)轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)所得360萬(wàn)元，調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

通過(guò)例1、例2和例3可以看出，企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資（不含特殊性）稅收新政將企業(yè)資產(chǎn)出售所得的非經(jīng)常性損益在五年內(nèi)平均分?jǐn)偅庠诠膭?lì)企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資行為，可以有效緩解企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)，有利于企業(yè)利潤(rùn)的縱向穩(wěn)定，防止企業(yè)業(yè)績(jī)的大起大落，有利于保持企業(yè)平穩(wěn)健康發(fā)展的形象。

三、特殊性非貨幣性資產(chǎn)投資稅收新政

（一）股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)特殊處理

根據(jù)《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2014]109號(hào)），對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)之后連續(xù)12個(gè)月不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得；2、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定；3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。

此舉明確了對(duì)集團(tuán)內(nèi)部100%直接控制的居民企業(yè)之間按照賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的行為，給予特殊性稅務(wù)處理待遇，雙方不確認(rèn)所得，這將大大降低集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)交易的稅收成本，促進(jìn)企業(yè)的資源整合和業(yè)務(wù)重組。

（二）股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)特殊處理

另外，根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)和財(cái)稅〔2014〕109號(hào)的規(guī)定，一家企業(yè)（以下稱為收購(gòu)企業(yè)）以自身股權(quán)投資購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易，如果滿足以下四個(gè)條件：一是具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是股權(quán)收購(gòu)后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；三是收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的50%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；四是企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)，則可以選擇按以下規(guī)定處理：1.被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；2.收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；3.收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。4、交易雙方對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，但其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）

四、非貨幣性資產(chǎn)投資所得稅匯算清繳納稅申報(bào)

根據(jù)《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第33號(hào)），對(duì)于實(shí)行查賬征收的居民企業(yè)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)投資進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，應(yīng)在非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得遞延確認(rèn)期間每年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，填報(bào)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》（A類，2014年版）中“A105100 企業(yè)重組納稅調(diào)整明細(xì)表”第13行“其中：以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資”的相關(guān)欄目，并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅調(diào)整明細(xì)表》。

另外，企業(yè)還應(yīng)將下列資料留存?zhèn)洳?，并單?dú)準(zhǔn)確核算稅法與會(huì)計(jì)差異情況，包括股權(quán)投資合同或協(xié)議、對(duì)外投資的非貨幣性資產(chǎn)（明細(xì)）公允價(jià)值評(píng)估確認(rèn)報(bào)告、非貨幣性資產(chǎn)（明細(xì)）計(jì)稅基礎(chǔ)的情況說(shuō)明和被投資企業(yè)設(shè)立或變更的工商部門證明材料等資料。

承例1，甲公司2014年至2018年所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)填寫《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》中“A105100 企業(yè)重組納稅調(diào)整明細(xì)表”第13行“其中：以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資”。同時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送如下《非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅調(diào)整明細(xì)表》。

非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅調(diào)整明細(xì)表（簡(jiǎn)化）

年度

非貨幣性資產(chǎn)情況非貨幣性資產(chǎn)投資基本信息

公允價(jià)值賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入實(shí)現(xiàn)年度本年賬載金額非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（稅收金額）分期確認(rèn)稅收所得年限分期均勻確認(rèn)稅收所得額本年稅收金額

遞延納稅差異調(diào)整額

前四年度前三年度前二年度前一年度本年結(jié)轉(zhuǎn)以后年度遞延確認(rèn)所得稅收金額

201416001000100020146006005120120-----480480

201516001000100020140-5120120----480120360

201616001000100020140-5120120---480120120240

201716001000100020140-5120120--480120120120120

201816001000100020140-5120120-4801201201201200

注：①“本年賬載金額”：填報(bào)納稅人根據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)定在所屬年度確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；

②“遞延納稅差異調(diào)整額”：納稅調(diào)整減少的，以負(fù)數(shù)表示；納稅調(diào)整增加的，以正數(shù)表示；

③“結(jié)轉(zhuǎn)以后年度遞延確認(rèn)所得稅收金額”：填報(bào)按照稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的尚未確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

新政明確了非貨幣性資產(chǎn)投資遞延納稅政策，擴(kuò)大了企業(yè)所得稅、企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的適用范圍，初步完善了非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資的所得稅政策體系和管理制度，同時(shí)也對(duì)促進(jìn)企業(yè)兼并重組、集團(tuán)內(nèi)部資源整合、提高生產(chǎn)效率等方面具有積極的意義。（作者單位：武漢大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）

（下接第172頁(yè)）

最終成為政策金融和商業(yè)金融相互融合的“走出去”援助體系。

（三）發(fā)揮金融市場(chǎng)作用，推動(dòng)人民幣對(duì)外投資

近幾年，央行對(duì)于包括境外金融市場(chǎng)和外匯市場(chǎng)越來(lái)越總是，為了提高中國(guó)在這些市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，相繼推出了一系列新的外匯產(chǎn)品，包括人民幣外匯遠(yuǎn)期交易，掉期交易等。目的只有一個(gè)，包括那些在境外進(jìn)行投資中國(guó)企業(yè)的切身理由，外它們提供規(guī)避利率風(fēng)險(xiǎn)和外匯風(fēng)險(xiǎn)有限的金融工具。

（四）豐富金融產(chǎn)品，完善風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)機(jī)制

為企業(yè)提供金融支持的，主要還是以銀行和保險(xiǎn)公司為主，證券、投行等金融機(jī)構(gòu)參與還比較少，而合作的內(nèi)容也比較單一，主要集中在：銀行貸款、海外投資保險(xiǎn)產(chǎn)品、開立保函等。這中間又要屬銀行貸款占據(jù)最主要的地位。為了給那些希望在海外進(jìn)行投資的企業(yè)以金融幫助，諸如金融等相關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)該積極豐富金融產(chǎn)品，推動(dòng)企業(yè)能夠“走出去”，譬如，中國(guó)銀行就針對(duì)有國(guó)家財(cái)政部門特別撥款支持的對(duì)外基礎(chǔ)設(shè)施承包工程，推出了具有針對(duì)性的金融產(chǎn)品：內(nèi)保外貸、外包內(nèi)貸款，海外直接貸款等實(shí)實(shí)在在的金融產(chǎn)品，能夠有效的幫助那些企業(yè)在海外投資順利開展。（作者單位：湘潭大學(xué)信息工程學(xué)院）

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