淺論預(yù)算管理體系的改進(jìn)

潘珺

摘 要：預(yù)算體系的管理功效會(huì)受到企業(yè)文化、外部市場(chǎng)環(huán)境等一系列因素的制約，因此處于不同經(jīng)營(yíng)環(huán)境的企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體的環(huán)境選擇相應(yīng)的預(yù)算管理體系，這樣才能最大化預(yù)算管理的作用。本文總結(jié)了傳統(tǒng)預(yù)算管理體系的改進(jìn)方案，以及預(yù)算管理實(shí)施環(huán)境和戰(zhàn)略思想對(duì)預(yù)算管理精細(xì)化實(shí)踐的影響，并進(jìn)一步探討預(yù)算管理體系的本土化進(jìn)程中遇到的問(wèn)題和對(duì)策。

關(guān)鍵詞：責(zé)任預(yù)算；全面預(yù)算；作業(yè)預(yù)算；戰(zhàn)略預(yù)算；超越預(yù)算；經(jīng)營(yíng)環(huán)境

一、引言

預(yù)算管理的功能有溝通、協(xié)調(diào)、計(jì)劃、資源配置、經(jīng)營(yíng)控制、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和激勵(lì)功能，即決策與控制。然而在真正進(jìn)行預(yù)算管理時(shí)其功能的發(fā)揮會(huì)受到企業(yè)文化、外部市場(chǎng)環(huán)境等的制約（佟成生等，2011）。具體來(lái)說(shuō)，我國(guó)企業(yè)推行預(yù)算管理的出發(fā)點(diǎn)、信息化水平、預(yù)算監(jiān)督評(píng)價(jià)以及矯正力度的差異等使得“外來(lái)化”的預(yù)算管理方法“本土化后”的效果千差萬(wàn)別。同時(shí)，由于不存在一個(gè)萬(wàn)能預(yù)算管理體系，即使預(yù)算方案的流程大致均為編制預(yù)算計(jì)劃、執(zhí)行、監(jiān)督、矯正執(zhí)行偏差以及根據(jù)執(zhí)行結(jié)果實(shí)施獎(jiǎng)懲等，不同的預(yù)算管理方案均有特別之處。因此，為通過(guò)預(yù)算促進(jìn)企業(yè)業(yè)績(jī)以及價(jià)值的提升，必須充分認(rèn)識(shí)到不同預(yù)算體系的特征及適用條件，輔以對(duì)本企業(yè)的戰(zhàn)略實(shí)施目標(biāo)、管理控制需求、組織架構(gòu)以及企業(yè)文化的諳熟于心，進(jìn)而做出適應(yīng)性方案的抉擇及推行路徑的設(shè)計(jì)。

本文將以預(yù)算管理方案的適應(yīng)性為衡量指標(biāo)，探討預(yù)算管理體系的本土化進(jìn)程中出現(xiàn)的問(wèn)題，并提出相應(yīng)對(duì)策。

二、我國(guó)預(yù)算管理的現(xiàn)狀

預(yù)算管理在我國(guó)的應(yīng)用情況為：一是責(zé)任成本管理制度已被我國(guó)集團(tuán)公司的基層單位普遍采納為成本、費(fèi)用預(yù)算管理制度；二是資金預(yù)算成為我國(guó)集團(tuán)公司高層整合集團(tuán)的常用手段；三是利用內(nèi)部銀行與財(cái)務(wù)公司、外部銀行和互聯(lián)網(wǎng)結(jié)合的財(cái)務(wù)結(jié)算方式以及集中會(huì)計(jì)核算監(jiān)控資金預(yù)算執(zhí)行的效果；四是利潤(rùn)預(yù)算與資金預(yù)算分別以不同的方式結(jié)合了戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)指標(biāo)、激勵(lì)制度，形成了以預(yù)算管理為主導(dǎo)的內(nèi)部管理控制制度。

隨著科技的發(fā)展和全球化的到來(lái)，組織轉(zhuǎn)型將成為不可逆轉(zhuǎn)的事實(shí)，這也要求預(yù)算管理做出必要的調(diào)整，以適應(yīng)新型組織管理的需求（薛緋，2013）。但是在某些企業(yè)中，甚至傳統(tǒng)預(yù)算也不到位。例如監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行與會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)結(jié)算，在很多企業(yè)還是“兩張皮”，預(yù)算管理活動(dòng)仍有完善空間（貢華章等，2008）。

三、對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算管理的改進(jìn)

為了使預(yù)算管理更有效地服務(wù)于企業(yè)管理，學(xué)術(shù)界在吸納多學(xué)科理論的基礎(chǔ)上，將預(yù)算管理置于一個(gè)龐大的系統(tǒng)中來(lái)研究，使對(duì)于預(yù)算管理的研究具有系統(tǒng)性和前瞻性，而不是就預(yù)算而論預(yù)算（Ekholm et al.，2000）。實(shí)務(wù)界也進(jìn)行了一系列的研究探討，已提出的預(yù)算管理改進(jìn)方法主要是“改進(jìn)預(yù)算”和“超越預(yù)算”。改進(jìn)預(yù)算是由美、英兩國(guó)專(zhuān)家提出，對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算管理框架進(jìn)行改良。改進(jìn)預(yù)算的方法包括零基預(yù)算、作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算、項(xiàng)目基礎(chǔ)預(yù)算等，盡管這些方法在某方面的優(yōu)勢(shì)明顯，但由于這些方法對(duì)應(yīng)用環(huán)境有一定的要求，因而未被普遍釆用（馬良渝等，2008）。超越預(yù)算主要由歐洲的實(shí)務(wù)界提出，倡導(dǎo)以授權(quán)和分權(quán)形式進(jìn)行業(yè)績(jī)管理，主張企業(yè)各決策部門(mén)不編制預(yù)算，尋求替代傳統(tǒng)預(yù)算的可行辦法。（杰里米等，2005）。超越預(yù)算方法削減了財(cái)務(wù)計(jì)劃流程，增加戰(zhàn)略陳述、報(bào)告和報(bào)酬機(jī)制等更有效的要素，實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)要素與戰(zhàn)略要素的有機(jī)結(jié)合。然而目前，傳統(tǒng)的年度預(yù)算在企業(yè)管理中仍然扮演著重要角色，只有少數(shù)企業(yè)以新的戰(zhàn)略管理工具取代傳統(tǒng)預(yù)算，國(guó)內(nèi)的實(shí)踐也表明，責(zé)任會(huì)計(jì)、預(yù)算管理、成本管理、業(yè)績(jī)計(jì)量與激勵(lì)機(jī)制仍然是我國(guó)企業(yè)進(jìn)行管理控制的重要手段（李志斌，2006）。因此，盡管傳統(tǒng)預(yù)算體系仍然是企業(yè)最常用的規(guī)范化管理模式，但考慮到其諸多弊端，有必要對(duì)其進(jìn)行改進(jìn)。

根據(jù)權(quán)變理論，為使預(yù)算管理系統(tǒng)與權(quán)變因素良好匹配，企業(yè)應(yīng)根據(jù)其所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，恰當(dāng)?shù)剡x擇預(yù)算的相應(yīng)功能。因此，下文將論述企業(yè)如何根據(jù)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化以及自身戰(zhàn)略規(guī)劃，選擇適應(yīng)的預(yù)算管理體系：

（1）行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)程度與預(yù)算功能的選擇。Hansen et al.（2004）對(duì)環(huán)境、預(yù)算使用的動(dòng)因、業(yè)績(jī)和組織成果之間的相互關(guān)系做了系統(tǒng)研究。在不同環(huán)境條件下，預(yù)算的動(dòng)因不同，當(dāng)企業(yè)所在行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈時(shí)，以控制為目的的預(yù)算強(qiáng)調(diào)信息，可能導(dǎo)致不正常的管理行為，此時(shí)預(yù)算應(yīng)發(fā)揮決策功能、更關(guān)注目標(biāo)的溝通與戰(zhàn)略的執(zhí)行、弱化業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)功能。而行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)不太激烈的公司預(yù)算應(yīng)發(fā)揮控制功能。

（2）外部環(huán)境的不確定性程度與預(yù)算功能的選擇。經(jīng)濟(jì)、社會(huì)環(huán)境的不確定性，會(huì)使以業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、控制為目的的預(yù)算目標(biāo)變得過(guò)時(shí)，結(jié)果的變化可能會(huì)超出預(yù)先評(píng)估的控制。在高度不可預(yù)知的環(huán)境下，預(yù)算系統(tǒng)將變得不能為控制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)目的提供服務(wù)（Chenhall et al.，1986）。預(yù)算之所以能作為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，就是因?yàn)轭A(yù)算具有較可靠的預(yù)測(cè)功能，而在環(huán)境不確定的情況下，未來(lái)的多樣性和不穩(wěn)定性使預(yù)測(cè)的可靠性下降，從而導(dǎo)致預(yù)算差異，降低預(yù)算的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)功能。因此，公司外部環(huán)境不確定性程度高時(shí)，預(yù)算應(yīng)發(fā)揮決策功能；相反，公司外部環(huán)境不確定性程度低時(shí)，預(yù)算應(yīng)發(fā)揮控制功能。

（3）融合戰(zhàn)略的預(yù)算管理體系實(shí)踐。企業(yè)戰(zhàn)略是動(dòng)態(tài)管理的過(guò)程，其目標(biāo)是使企業(yè)自身?xiàng)l件與環(huán)境相適應(yīng)，以求得企業(yè)的長(zhǎng)期生存與發(fā)展。公司戰(zhàn)略分為成本領(lǐng)先戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略。一般來(lái)說(shuō)，實(shí)行低成本戰(zhàn)略的企業(yè)追求低成本、規(guī)模經(jīng)濟(jì)、標(biāo)準(zhǔn)化的任務(wù)環(huán)境和無(wú)差異的產(chǎn)品（Porter，1980），其產(chǎn)品范圍一般較窄，產(chǎn)品市場(chǎng)發(fā)展較慢。采取差異化戰(zhàn)略的企業(yè)更注重開(kāi)拓產(chǎn)品市場(chǎng)，追求更優(yōu)的產(chǎn)品特征、改良顧客服務(wù)等。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和企業(yè)發(fā)展過(guò)程中，后者明顯比前者面臨更大的不確定性。因此，采用差異化戰(zhàn)略的公司預(yù)算應(yīng)發(fā)揮決策功能；采用成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的公司預(yù)算應(yīng)發(fā)揮控制功能。

在戰(zhàn)略制定過(guò)程中，企業(yè)既需要企業(yè)的內(nèi)部信息，更要充分了解有關(guān)顧客和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的外部信息，以幫助企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者了解情況、進(jìn)行戰(zhàn)略思考，以促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)期、健康地向前發(fā)展。因此融合戰(zhàn)略思想的預(yù)算管理體系還應(yīng)兼具風(fēng)險(xiǎn)管理、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析以及預(yù)警分析的功能（汪家常等，2002）。

四、結(jié)論

正是由于傳統(tǒng)預(yù)算管理體系存在一定的局限性，預(yù)算管理理論與實(shí)踐才有不斷更新、完善的可能性。為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，有效服務(wù)企業(yè)管理，企業(yè)的預(yù)算管理體系應(yīng)不斷修正，以適應(yīng)市場(chǎng)環(huán)境變化。并且預(yù)算管理應(yīng)以戰(zhàn)略管理理論為指導(dǎo)，才能幫助企業(yè)更有效地配置資源。此外，我國(guó)企業(yè)應(yīng)根據(jù)外部環(huán)境變化，在已有預(yù)算管理理論與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，開(kāi)發(fā)出適合自身的本土化預(yù)算管理體系，進(jìn)而最大限度地促進(jìn)企業(yè)“價(jià)值鏈”的改進(jìn)與完善，打造其長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，以促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)期、健康地向前發(fā)展。（作者單位：武漢大學(xué)）

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