“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響

（廣東水利電力職業(yè)技術(shù)學(xué)院 廣東廣州 510635）

“營(yíng)改增”政策正在全國(guó)各地分行業(yè)穩(wěn)步推進(jìn)，其實(shí)施必將對(duì)試點(diǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金凈流量等帶來(lái)較大影響。

一、對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債等財(cái)務(wù)狀況的影響

根據(jù)現(xiàn)行的增值稅條例和企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)購(gòu)置的原材料、機(jī)械設(shè)備等資產(chǎn)所包含的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，不計(jì)入資產(chǎn)，而稅改前購(gòu)置的原材料等按買(mǎi)價(jià)全部計(jì)入存貨等資產(chǎn)項(xiàng)目，因此稅改后資產(chǎn)總額較前有所減少。另外，雖然在稅改前后試點(diǎn)企業(yè)繳納的營(yíng)業(yè)稅和增值稅均在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目（屬于負(fù)債）反映，但是由于兩者金額不一致而導(dǎo)致其對(duì)負(fù)債總額的影響不同。

例1：某運(yùn)輸公司為增值稅一般納稅人，2013年完成運(yùn)輸額 500萬(wàn)元，成本費(fèi)用400萬(wàn)元（其中100萬(wàn)元未取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票），城建稅和教育費(fèi)附加征收率分別為7%、3%。該公司當(dāng)年12月購(gòu)置運(yùn)輸車(chē)輛取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)111萬(wàn)元，并向銀行貸款50萬(wàn)元（期限為半年）。假設(shè)所有項(xiàng)款均已通過(guò)開(kāi)戶(hù)銀行實(shí)際收付，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益期初余額為0。

稅改前征營(yíng)業(yè)稅：

資 產(chǎn) =111+50+（500-400）=261（萬(wàn)元）；負(fù)債=500×3%×（1+10%）+50=66.5（萬(wàn)元）；所有者權(quán)益即凈資產(chǎn)=（261-66.5）=194.5（萬(wàn)元）。

稅改后征增值稅：

資產(chǎn)=111÷（1+11%）+50+（500-400）=250（萬(wàn)元）； 負(fù)債=[500÷（1+11%）×11%-300÷（1+11%）×11%-111÷（1+11%）×11%]×（1+10%）+50=59.7（萬(wàn)元）；所有者權(quán)益即凈資產(chǎn)=250-59.7=190.3（萬(wàn)元）。

稅改后資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益比稅改前分別減少 11萬(wàn)元（261-250）、6.8 萬(wàn) 元 （66.5-59.7）、4.2 萬(wàn) 元（194.5-190.3）。

二、對(duì)收入、費(fèi)用等經(jīng)營(yíng)成果的影響

雖然增值稅和營(yíng)業(yè)稅均屬于流轉(zhuǎn)稅類(lèi)，但由于營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，而增值稅是價(jià)外稅，因此，加入“營(yíng)改增”企業(yè)按照會(huì)計(jì)制度確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入沒(méi)有包括增值稅額，比實(shí)施稅改前要少（稅改前包括營(yíng)業(yè)稅額），其繳納的增值稅不再跟營(yíng)業(yè)稅一樣確認(rèn)為營(yíng)業(yè)稅金及附加。另外，新加入“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)因購(gòu)進(jìn)機(jī)械設(shè)備等進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣導(dǎo)致固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的原值變小，折舊費(fèi)用減少，企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的成本費(fèi)用將較“營(yíng)改增”前降低。由于收入和成本費(fèi)用在稅改后均發(fā)生變化，從而利潤(rùn)等經(jīng)營(yíng)成果也隨之改變。

例2：同上。

稅改前征營(yíng)業(yè)稅：

營(yíng)業(yè)收入500萬(wàn)元；營(yíng)業(yè)成本400萬(wàn)元；營(yíng)業(yè)稅金及附加（含城建稅和教育費(fèi)附加）=500×3%×（1+10%）=16.5（萬(wàn)元）；利潤(rùn)=500-400-16.5=83.5（萬(wàn)元）。

稅改后征增值稅：

營(yíng)業(yè)收入=500÷（1+11%）=450.45（萬(wàn)元）； 營(yíng)業(yè)成本=300÷（1+11%）+100=370.27（萬(wàn)元）；營(yíng)業(yè)稅金及附加（城建稅和教育費(fèi)附加）=500÷（1+11%）×11%-300÷（1+11%）×11%-111÷（1+11%）×11%]×10%=0.88（萬(wàn)元）；利潤(rùn)=450.45-370.27-0.88=79.3（萬(wàn)元）。

稅改后營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)稅金和利潤(rùn)比稅改前分別減少49.55萬(wàn)元（500-450.45）、29.73 萬(wàn) 元（400-370.27）、15.62 萬(wàn) 元 （16.5-0.88）、4.2萬(wàn)元（83.5-79.3）。

三、對(duì)現(xiàn)金凈流量的影響

不管是稅改前征收營(yíng)業(yè)稅還是稅改后征收增值稅，企業(yè)提供應(yīng)稅勞務(wù)收取的款項(xiàng)和接受應(yīng)稅勞務(wù)支付的款項(xiàng)均分別計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出，因此其對(duì)稅改前后經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量沒(méi)有直接影響。但是，由于稅改后大部分新加入“營(yíng)改增”企業(yè)稅負(fù)降低，特別是服務(wù)業(yè)避免了重復(fù)征稅稅負(fù)降低更加明顯，將直接對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中 “支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”產(chǎn)生影響，從而進(jìn)一步影響到經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量。

例3：同上。

稅改前征營(yíng)業(yè)稅：

銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金500萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金400萬(wàn)元，支付的各項(xiàng)稅費(fèi)=500×3%×（1+10%）=16.5（萬(wàn)元），經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量=500-400-16.5=83.5（萬(wàn)元）；購(gòu)建固定資產(chǎn)支付的現(xiàn)金111萬(wàn)元，投資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量-111萬(wàn)元；取得借款收到的現(xiàn)金50萬(wàn)元，籌資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量50萬(wàn)元。

稅改后征增值稅：

銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金500萬(wàn)元，購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金400萬(wàn)元，支付的各項(xiàng)稅費(fèi)=[500÷（1+11%）×11%-300÷（1+11%）×11%-111÷（1+11%）×11%]×（1+10%）=9.7（萬(wàn)元），經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量=500-400-9.7=90.3（萬(wàn)元）；購(gòu)建固定資產(chǎn)支付的現(xiàn)金111萬(wàn)元，投資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量-111萬(wàn)元；取得借款收到的現(xiàn)金50萬(wàn)元，籌資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量50萬(wàn)元。

稅改后經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量比稅改前增加 6.8萬(wàn)元（90.3-83.5），投資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量和籌資活動(dòng)現(xiàn)金凈流量保持不變。當(dāng)然，新加入“營(yíng)改增”試點(diǎn)的企業(yè)可能由于采購(gòu)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)設(shè)備可以作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，將帶動(dòng)其技術(shù)設(shè)備升級(jí)改造的積極性，從而使投資活動(dòng)流出增加，由此企業(yè)資金需求變大也將影響籌資活動(dòng)凈流量的變化。

四、對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)分析的影響

由于企業(yè)稅改前后收入、成本費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益等均發(fā)生變化，從而導(dǎo)致企業(yè)償債能力、獲利能力等一系列財(cái)務(wù)指標(biāo)分析受到影響。

例4：同上。

稅改前征營(yíng)業(yè)稅：

資產(chǎn)負(fù)債率=66.5÷261=25.48%；凈 資 產(chǎn) 收 益 率 =[83.5×（1-25% ）]÷194.5=32.2%；營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率=83.5÷500=16.7%。

稅改后征增值稅：

資產(chǎn)負(fù)債率=59.7÷250=23.88%；凈資產(chǎn)收益率=79.3×（1-25%）÷190.3=31.25%；營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率=79.3÷450.45=17.6%。

稅改后資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率比稅改前分別減少1.6%（25.48%-23.88% ）、0.95%（32.2%-31.25%），營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率增加0.9%（17.6-16.7）。

五、對(duì)賬務(wù)處理的影響

營(yíng)改增之前企業(yè)負(fù)擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用（計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”）。稅改后由于增值稅屬于價(jià)外稅，試點(diǎn)企業(yè)所繳納的增值稅轉(zhuǎn)嫁給購(gòu)買(mǎi)方或接受方，因此會(huì)計(jì)賬務(wù)處理不計(jì)入成本費(fèi)用。另外，由于接受或提供應(yīng)稅勞務(wù)所包含的增值稅額作為一項(xiàng)負(fù)債，其將直接影響到賬務(wù)處理中營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本的金額。

例5：同上。

1.稅改前征營(yíng)業(yè)稅：

（1）收到運(yùn)輸費(fèi)。

借：銀行存款 5 000 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5 000 000

（2）支付成本費(fèi)用。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 4 000 000

貸：銀行存款 4 000 000

（3）購(gòu)置運(yùn)輸車(chē)輛。

借：固定資產(chǎn) 1 110 000

貸：銀行存款 1 110 000

（4）計(jì)算應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅、城建稅和教育費(fèi)附加。

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加

[5 000 000×3%×（1+10%）]

165 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、城建稅和教育費(fèi)附加 165 000

（5）向銀行貸款。

借：銀行存款 500 000

貸：短期借款 500 000

2.稅改后征增值稅：

（1）收到運(yùn)輸費(fèi)。

借：銀行存款 5 000 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

[5 000 000÷（1+11%）]

4 504 500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

[5 000 000÷（1+11%）×11%]

495 500

（2）支付成本費(fèi)用400萬(wàn)元。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3 702 700

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

[3 000 000÷（1+11%）×11%]

297 300

貸：銀行存款 4 000 000

（3）購(gòu)置運(yùn)輸車(chē)輛。

借：固定資產(chǎn) 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

[1 110 000÷（1+11%）×11%]

110 000

貸：銀行存款 1 110 000

（4）計(jì)算應(yīng)繳納城建稅和教育費(fèi)附加。

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加

[495 500-297 300-110 000）×（7%+3%）] 8 800

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、城建稅和教育費(fèi)附加 8 800

（5）向銀行貸款。

借：銀行存款 500 000

貸：短期借款 500 000

稅改后賬務(wù)處理除了會(huì)計(jì)科目變化外，計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和應(yīng)交稅費(fèi)等會(huì)計(jì)科目的金額較稅改前減少。

六、對(duì)運(yùn)營(yíng)管理模式的影響

稅改前由于贈(zèng)送實(shí)物不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，因此大部分試點(diǎn)行業(yè)均使用贈(zèng)送等營(yíng)銷(xiāo)方式，但加入“營(yíng)改增”后的企業(yè)就需要考慮改變運(yùn)營(yíng)管理模式，因?yàn)楦鶕?jù)增值稅暫行條例相關(guān)規(guī)定無(wú)償贈(zèng)送要視同銷(xiāo)售繳納增值稅。例如：加入“營(yíng)改增”后的電信企業(yè)如果繼續(xù)使用充話費(fèi)送手機(jī)、積分換物品等營(yíng)銷(xiāo)方式，其贈(zèng)送實(shí)物需要按規(guī)定繳納增值稅。

另外，營(yíng)改增前交通運(yùn)輸業(yè)、電信業(yè)等多數(shù)企業(yè)采用由集團(tuán)公司或省公司統(tǒng)一采購(gòu)貨物的管理模式。但在營(yíng)改增后，由于集團(tuán)（省級(jí)公司）和子公司（市縣級(jí)公司）不屬于同一納稅主體，這將產(chǎn)生統(tǒng)一采購(gòu)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅如何進(jìn)行分配抵扣的問(wèn)題，因此其采購(gòu)模式必將隨之改變。

七、應(yīng)對(duì)之策

“營(yíng)改增”后企業(yè)除了會(huì)計(jì)賬務(wù)處理更復(fù)雜外，還牽涉到發(fā)票管理、先征后返、即征即退、免抵退稅等諸多稅收政策，而且與其相關(guān)的文件頒布頻繁。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通聯(lián)系，通過(guò)參加培訓(xùn)、自主學(xué)習(xí)等方式掌握“營(yíng)改增”相關(guān)文件的精神，隨時(shí)關(guān)注政策的變化并將其應(yīng)用于企業(yè)財(cái)務(wù)管理實(shí)踐中。例如：改征增值稅后企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)該提高增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理水平，及時(shí)取得供貨方增值稅專(zhuān)用發(fā)票以便作進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，并盡快適應(yīng)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)分析的新變化。

同時(shí)，“營(yíng)改增”的實(shí)施給試點(diǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理帶來(lái)新的挑戰(zhàn)，企業(yè)必須結(jié)合自身實(shí)際情況及早進(jìn)行納稅籌劃，在合法前提下降低企業(yè)實(shí)際稅負(fù)。例如：對(duì)于企業(yè)銷(xiāo)售贈(zèng)送業(yè)務(wù)，建議盡快調(diào)整營(yíng)銷(xiāo)模式以避免贈(zèng)送物品視同銷(xiāo)售繳納增值稅；而對(duì)于集團(tuán)總部統(tǒng)一采購(gòu)貨物的管理模式，建議改由各子公司自行采購(gòu)以便理順增值稅的抵扣鏈條。