委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品收回后的賬務(wù)處理

□文/項(xiàng)營營

（鄭州成功財(cái)經(jīng)學(xué)院 河南·鞏義）

根據(jù)《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條，條例第四條所說“委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品”是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品。對于由受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，或者受托方先將原材料賣給委托方然后再接受加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，以及由受托方以委托方名義購進(jìn)原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，不論納稅人在財(cái)務(wù)上是否作銷售處理都不得作為委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，而應(yīng)當(dāng)按照銷售自制應(yīng)稅消費(fèi)品繳納消費(fèi)稅。通常情況下，委托加工是由受托方在委托方提貨時(shí)進(jìn)行代收代繳消費(fèi)稅，若其并沒有依法履行納稅義務(wù)，委托方要補(bǔ)繳。在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，按照受托方的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅，若同類消費(fèi)品銷售價(jià)格高低不一，則按銷售數(shù)量加權(quán)平均計(jì)算；沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。

收回后不再加工而用于銷售：委托方發(fā)出委托加工材料、向受托方支付加工費(fèi)和代收代繳消費(fèi)稅時(shí)，借記“委托加工物資”等，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等。委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，由于已由受托方代收代繳了消費(fèi)稅，如果不再加工而是直接出售，因?yàn)椴焕U消費(fèi)稅，當(dāng)然不必做應(yīng)交消費(fèi)稅的會計(jì)分錄。

［例1］ A廠接受某卷煙廠委托，加工煙絲，卷煙廠和A廠均為增值稅一般納稅人，相關(guān)業(yè)務(wù)情況如下：卷煙廠提供原料5萬元，A廠收取加工費(fèi)2萬元，增值稅額3400元。若煙絲收回后，不加價(jià)直接對外銷售，且相關(guān)款項(xiàng)已收到，則A廠應(yīng)代收代繳消費(fèi)稅，卷煙廠相關(guān)會計(jì)處理如下（單位：萬元）：

1、發(fā)出原料時(shí)：

借：委托加工物資 5

貸：原材料 5

2、支付加工費(fèi)時(shí)：

借：委托加工物資 2

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）2

貸：銀行存款 2

3、支付代收消費(fèi)稅時(shí)：委托加工煙絲組成計(jì)稅價(jià)格=（5+2）/（1-30%）=10萬元；代收消費(fèi)稅=10×30%=3萬元。

借：委托加工物資 3

貸：銀行存款 3

4、加工的煙絲入庫時(shí)：

借：原材料 8

貸：委托加工物資 8

5、委托加工收回的煙絲對外銷售時(shí)：

借：銀行存款 11.7

貸：主營業(yè)務(wù)收入 10

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.7

6、結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)：

借：主營業(yè)務(wù)成本 8

貸：庫存商品 8

將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品以高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售，且符合稅法規(guī)定的扣稅范圍，出售時(shí)，允許扣除加工環(huán)節(jié)已納的消費(fèi)稅。也就是說，如果煙絲收回后是加價(jià)銷售，考慮到若完全按照受托方代收代繳的稅款納稅，則會導(dǎo)致企業(yè)少繳稅，為了方便理解，可將受托方繳納的消費(fèi)稅先計(jì)入“待抵扣稅金”科目，等最終的應(yīng)稅消費(fèi)品出售并繳納消費(fèi)稅時(shí)再從中抵扣。

［例2］ 續(xù)上例，假設(shè)委托加工收回的煙絲按12萬元的價(jià)格對外銷售出去，且款項(xiàng)已收到，相關(guān)分錄如下：

1、發(fā)出材料、支付加工費(fèi)：

會計(jì)分錄如前

2、支付代收代繳消費(fèi)稅時(shí)：

借：待抵扣稅金——待扣消費(fèi)稅3

貸：銀行存款 3

3、加工煙絲入庫時(shí)：

借：原材料 7

貸：委托加工物資 7

4、煙絲對外銷售：

借：銀行存款 14.04

貸：主營業(yè)務(wù)收入 12

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2.04

5、結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 7

貸：庫存商品 7

6、計(jì)提消費(fèi)稅：

借：營業(yè)稅金及附加 3.6

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅3.6

7、實(shí)際上繳消費(fèi)稅：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅0.6

貸：銀行存款 0.6

收回后連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品：委托方將委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，且符合稅法規(guī)定的扣稅范圍，根據(jù)稅不重征的原則，允許扣除加工環(huán)節(jié)已納的消費(fèi)稅。因此，委托方應(yīng)將受托方代收代繳的消費(fèi)稅借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”賬戶，待最終應(yīng)稅消費(fèi)品銷售時(shí)，允許從繳納的消費(fèi)稅中抵扣。為清晰反映其抵扣過程，可設(shè)“待抵扣稅金”賬戶來反映其發(fā)生和抵扣過程。

［例3］ 承接例1，假設(shè)委托加工煙絲收回后不是對外銷售，而是用于生產(chǎn)卷煙，若現(xiàn)在只是就其中50%拿來繼續(xù)生產(chǎn)，加工入庫后，成本為5萬元，現(xiàn)已全部對外銷售，共3個(gè)標(biāo)準(zhǔn)箱，每標(biāo)準(zhǔn)條調(diào)撥價(jià)格為80元，期初庫存委托加工應(yīng)稅煙絲已納消費(fèi)稅3，000元，期末庫存委托加工應(yīng)稅煙絲已納稅額28，000元，有關(guān)會計(jì)分錄如下：

1、發(fā)出材料、支付加工費(fèi)、支付代收代繳消費(fèi)稅、加工煙絲入庫：

會計(jì)分錄同例2中

2、生產(chǎn)領(lǐng)用時(shí)：

借：生產(chǎn)成本 3.5

貸：原材料 3.5

3、加工完入庫時(shí)：

借：庫存商品 5

貸：生產(chǎn)成本 5

4、銷售取得收入時(shí)：

借：銀行存款 7.02

貸：主營業(yè)務(wù)收入 6

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.02

借：主營業(yè)務(wù)成本 5

貸：庫存商品 5

5、計(jì)提消費(fèi)稅時(shí)：應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=150×3+45000×56%=2.57萬元。

借：營業(yè)稅金及附加 2.57

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅2.57

6、抵扣消費(fèi)稅時(shí)：當(dāng)月準(zhǔn)予抵扣的消費(fèi)稅稅額=0.3+3-2.8=0.5萬元。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅0.5

貸：待抵扣稅金——待扣消費(fèi)稅0.5

7、當(dāng)月實(shí)際上繳消費(fèi)稅時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅2.07

貸：銀行存款 2.07

結(jié)論

對于企業(yè)來說，由于各方面的局限，很多企業(yè)選擇委托加工來生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，其核算又是稅務(wù)會計(jì)學(xué)習(xí)中的一個(gè)難點(diǎn)內(nèi)容，我們在進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理時(shí)，首先要分清相關(guān)業(yè)務(wù)是否是稅法中所界定的委托加工業(yè)務(wù)，如何進(jìn)行消費(fèi)稅的計(jì)算，然后才能根據(jù)委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后的具體用途來確定如何進(jìn)行賬務(wù)處理。

［1］范雅玲.委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品已納消費(fèi)稅扣除的財(cái)稅處理［J］.財(cái)會月刊，2010.7.

［2］鄭毅.委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的會計(jì)處理及其分析［J］.中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計(jì)，2013.2.

［3］張晶.已納消費(fèi)稅扣除會計(jì)處理淺見［J］.財(cái)會月刊，2013.6.