境外所得間接抵免制度的完善建議

●鄒 濤

境外所得間接抵免制度的完善建議

●鄒 濤

我國(guó)自2001年加入WTO以來(lái)，與世界各國(guó)的經(jīng)濟(jì)交往越來(lái)越密切，國(guó)際間的貿(mào)易往來(lái)促進(jìn)了跨國(guó)公司的日益興盛。跨國(guó)公司作為一國(guó)與世界進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的載體，對(duì)一國(guó)國(guó)內(nèi)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及建立國(guó)際間正常經(jīng)濟(jì)秩序起著至關(guān)重要的作用。伴隨著跨國(guó)公司的日漸成熟，國(guó)際間的稅收征管問(wèn)題逐漸成為各國(guó)關(guān)注的焦點(diǎn)，稅收抵免作為消除重復(fù)征稅的有效措施，在國(guó)際稅收的問(wèn)題研究中具有引導(dǎo)作用。間接抵免主要適用于跨國(guó)母子公司的稅收抵免，包括股息、紅利等權(quán)益性投資活動(dòng)，是針對(duì)母子公司重復(fù)征稅現(xiàn)象越來(lái)越嚴(yán)重而出臺(tái)的新抵免制度。間接抵免只能以“視同母公司間接繳納”處理予以抵免，在計(jì)算時(shí)為了準(zhǔn)確抵免股息所承擔(dān)的外國(guó)所得稅額，應(yīng)將母公司所分股息還原成稅前所得再并入母公司應(yīng)稅所得總額進(jìn)行計(jì)算征稅，然后從其稅額中扣除股息分擔(dān)的那部分所得稅額。間接抵免作為稅收抵免的重要方法，因其指定的嚴(yán)謹(jǐn)性以及操作上的科學(xué)性，在消除國(guó)際重復(fù)征稅以及提高跨國(guó)公司的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力上具有重要意義。

一、我國(guó)現(xiàn)行境外所得稅收抵免制度的主要框架

我國(guó)在完善抵免稅收制度上作出了巨大努力，先后出臺(tái)了各種相關(guān)稅制文件，更具體地規(guī)范和指導(dǎo)了境外所得間接抵免的操作方法。這些政策的出臺(tái)一方面完善了境內(nèi)稅收的法律制度，另一方面也體現(xiàn)出我國(guó)同世界經(jīng)濟(jì)接軌的決心，從制度層面上規(guī)范了跨國(guó)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行秩序，為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的國(guó)際化建設(shè)奠定了基礎(chǔ)。就我國(guó)現(xiàn)行的境外所得稅收抵免制度框架而言，主要包括以下兩方面：

（一）稅收協(xié)定框架下的境外稅收抵免制度

為進(jìn)一步規(guī)范國(guó)際間的經(jīng)濟(jì)往來(lái)業(yè)務(wù)和稅收征管秩序，消除國(guó)際重復(fù)征稅，提升各國(guó)政府的反避稅能力，促進(jìn)各國(guó)稅務(wù)部門(mén)的資源共享和交流合作，我國(guó)在借鑒聯(lián)合國(guó)范本的基礎(chǔ)上，與世界上的多數(shù)國(guó)家和地區(qū)簽訂了國(guó)際稅收協(xié)定。國(guó)際稅收協(xié)定是各國(guó)在進(jìn)行國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往中與別國(guó)事先簽訂的相關(guān)經(jīng)濟(jì)往來(lái)規(guī)范，是各國(guó)稅收經(jīng)濟(jì)的博弈。截止到2014年8月，我國(guó)共與包括日本、美國(guó)、法國(guó)、我國(guó)香港、澳門(mén)等在內(nèi)的100個(gè)國(guó)家和地區(qū)簽訂了雙方或多方國(guó)際稅收協(xié)定。在具體制定協(xié)定時(shí)，主要包括對(duì)適用稅收抵免的條件、享受的稅收優(yōu)惠范圍等進(jìn)行了規(guī)定。其中，我國(guó)國(guó)內(nèi)居民企業(yè)從日本、美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)、比利時(shí)、馬來(lái)西亞等國(guó)家取得所得已征稅款在中國(guó)可享受間接抵免，抵免條件的持股比例為10%以上；對(duì)從新西蘭、亞美尼亞、烏茲別克斯坦、南斯拉夫等國(guó)家取得所得已征稅款不得享受間接抵免，只享受一般抵免。

（二）我國(guó)境內(nèi)稅法框架下的境外稅收抵免制度

我國(guó)在2008年頒布實(shí)施了新的 《企業(yè)所得稅法》，其中第二十三條規(guī)定了我國(guó)對(duì)于企業(yè)境外所得已在境外繳稅部分可以從當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，并對(duì)該所得作了相關(guān)規(guī)定。同時(shí)，該法規(guī)第二十四條增加了間接抵免的相關(guān)操作規(guī)定，對(duì)從境外分回的股息紅利等間接所得可以進(jìn)行抵免。這是我國(guó)首次實(shí)施間接抵免，改變了原僅適用直接抵免進(jìn)行國(guó)際稅收抵免造成抵免不當(dāng)?shù)默F(xiàn)象。同年實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)境外所得抵免問(wèn)題作了更為細(xì)致的說(shuō)明，包括對(duì)境外所得的來(lái)源地以及跨國(guó)公司企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的計(jì)算、抵免限額、直接控制間接控制的持股條件以及超過(guò)抵免限額稅款的結(jié)轉(zhuǎn)年限等作了詳細(xì)的規(guī)定。2009年為了更好地應(yīng)對(duì)跨國(guó)公司的征納稅問(wèn)題，我國(guó)出臺(tái)了《財(cái)政部國(guó)家總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》，2010年國(guó)家稅務(wù)總局專(zhuān)門(mén)出臺(tái)了針對(duì)上述《通知》的《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》，該指南通過(guò)對(duì)境外所得間接負(fù)擔(dān)稅額、多層間接抵免的計(jì)算過(guò)程以及抵免限額的具體計(jì)算方法等作了更為細(xì)致的說(shuō)明，為納稅人和征稅機(jī)關(guān)解決了諸多困惑。

二、跨國(guó)公司境外所得間接抵免存在的問(wèn)題

（一）間接抵免制度相關(guān)規(guī)定存在不足

我國(guó)現(xiàn)有的間接抵免制度還尚不成熟，存在諸多問(wèn)題，包括抵免層級(jí)的判定條件存在不明確性、境內(nèi)外虧損的彌補(bǔ)問(wèn)題上存在不合理性、分國(guó)不分項(xiàng)的抵免限額計(jì)算原則使得超額部分無(wú)法抵免以及多層間接抵免計(jì)算復(fù)雜等問(wèn)題。具體來(lái)說(shuō)：

1、抵免計(jì)算方法有損公平性。我國(guó)現(xiàn)行的間接抵免制度規(guī)定在計(jì)算間接抵免的抵免限額時(shí)采取分國(guó)不分項(xiàng)的原則，具體做法是將來(lái)源于各國(guó)的所得分別除以境內(nèi)母公司的總應(yīng)稅所得，得到分?jǐn)偙壤俪艘跃硟?nèi)母公司的總應(yīng)納所得稅得到各國(guó)的抵免限額。這種做法使得一國(guó)抵免限額超額部分只能結(jié)轉(zhuǎn)到該國(guó)以后5年之內(nèi)的抵免中，而無(wú)法在同一納稅年度內(nèi)通過(guò)結(jié)轉(zhuǎn)別國(guó)子公司的抵免限額余額進(jìn)行抵免，不利于鼓勵(lì)境內(nèi)居民企業(yè)在海外積極拓展子公司開(kāi)展跨國(guó)業(yè)務(wù)。同時(shí)，若一國(guó)境外公司每年實(shí)際繳納稅款遠(yuǎn)高于在境內(nèi)應(yīng)繳納的稅款，則可能存在納稅人永遠(yuǎn)無(wú)法抵免超額部分的情況。

2、間接抵免層級(jí)判斷不明確。比如，某些境內(nèi)居民企業(yè)為避稅或者公司戰(zhàn)略需求，會(huì)在海外設(shè)立導(dǎo)管公司以達(dá)到合理避稅的目的，但如果該導(dǎo)管公司的設(shè)立違反了國(guó)內(nèi)反避稅的制度，那么在判定間接抵免的層級(jí)時(shí)，該導(dǎo)管公司是算作層級(jí)之內(nèi)還是直接將該海外公司當(dāng)做不存在，以及該導(dǎo)管公司的下屬層級(jí)公司是否算作間接抵免的層級(jí)之內(nèi)？又比如，如果某居民企業(yè)的某一外國(guó)子公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是在中國(guó)，那么該海外子公司是作為國(guó)內(nèi)居民企業(yè)還是算作海外子公司的一個(gè)層級(jí)?

（二）間接抵免下的跨國(guó)稅源監(jiān)管不到位

跨國(guó)公司業(yè)務(wù)種類(lèi)繁多、交易方式復(fù)雜，涉及的各類(lèi)涉稅信息也呈現(xiàn)多樣復(fù)雜化。但目前我國(guó)尚未對(duì)跨國(guó)公司的稅源信息建立一個(gè)完整的系統(tǒng)，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法掌握納稅人最真實(shí)、完整的數(shù)據(jù)鏈條，為納稅人提供虛假信息進(jìn)行避稅提供了機(jī)會(huì)。同時(shí)，缺少完整的數(shù)據(jù)庫(kù)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)審計(jì)增加了難度，現(xiàn)場(chǎng)獲取跨國(guó)納稅人的涉稅信息增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本。此外，由于缺乏完整的數(shù)據(jù)系統(tǒng)，不同區(qū)域的稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法對(duì)各轄區(qū)內(nèi)的跨國(guó)納稅人的基本資料進(jìn)行聯(lián)網(wǎng)，在發(fā)現(xiàn)不法行為時(shí)不能及時(shí)進(jìn)行信息共享，增大了違法犯罪的可能性。

（三）國(guó)際稅收合作不健全

我國(guó)目前只與世界上的100個(gè)國(guó)家簽訂了稅收協(xié)定，涉及的范圍較窄，且在稅收協(xié)定的內(nèi)容上很少涉及情報(bào)互換的規(guī)定，致使我國(guó)在一些超越自身稅收管轄權(quán)的問(wèn)題上出現(xiàn)取證難的問(wèn)題，無(wú)法對(duì)違法納稅人進(jìn)行制裁。同時(shí)，那些未與我國(guó)簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家，從自身經(jīng)濟(jì)利益出發(fā)，很少會(huì)積極配合我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的取證工作，加大了跨國(guó)征管的難度。

三、跨國(guó)公司境外所得間接抵免的完善建議

（一）完善間接抵免制度

1、分類(lèi)進(jìn)行間接抵免的計(jì)算。按照我國(guó)現(xiàn)有稅法規(guī)定，在計(jì)算境外所得應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)將境外子公司間接所得的股息、紅利還原成稅前所得，對(duì)還原成稅前的所得再扣除與取得該權(quán)益性投資有關(guān)的費(fèi)用，調(diào)整為應(yīng)納稅所得額。由于境外所得需要按照境內(nèi)企業(yè)所得稅法規(guī)定的口徑和標(biāo)準(zhǔn)去操作，有一定的差異需要調(diào)整。而且針對(duì)會(huì)計(jì)和稅法上有差異的費(fèi)用調(diào)整，如利息費(fèi)用中的罰息問(wèn)題，稅法上不能扣除而會(huì)計(jì)上可以扣除，針對(duì)此類(lèi)問(wèn)題是按境外子公司的報(bào)表進(jìn)行調(diào)整還是按境內(nèi)稅法進(jìn)行調(diào)整，尚未作出明確規(guī)定。因此在對(duì)境外應(yīng)納稅所得計(jì)算的過(guò)程中，應(yīng)本著保護(hù)納稅人的合法權(quán)益以及將征稅成本降到最低的原則，建議分不同類(lèi)別細(xì)化有關(guān)境外所得的成本費(fèi)用的扣除：一是針對(duì)境內(nèi)企業(yè)來(lái)自境外設(shè)立的全資子公司的所得，可依照我國(guó)稅法的規(guī)定，從收入中按實(shí)際發(fā)生的成本費(fèi)用進(jìn)行扣除后的余額再扣除投資的財(cái)務(wù)費(fèi)用和管理費(fèi)用，以最后的凈額作為境外應(yīng)納稅所得額。二是針對(duì)來(lái)源于境外設(shè)立的非全資子公司的所得，可按照分配的股息紅利額依照我國(guó)現(xiàn)有的稅法進(jìn)行計(jì)算。即先將境外分得的股息紅利還原成稅前所得，再按一定的標(biāo)準(zhǔn)扣除相關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用和管理費(fèi)用以及應(yīng)分?jǐn)偟膿p失，并以最終的余額作為應(yīng)納稅所得額。

2、規(guī)范可抵免層級(jí)的規(guī)定。國(guó)內(nèi)現(xiàn)行稅法規(guī)定符合我國(guó)海外子公司間接抵免的最高層級(jí)為三層，超過(guò)三層的海外子公司不再適用間接抵免，這使得我國(guó)許多大型企業(yè)，如中石油、中石化等超過(guò)三層的海外子公司存在嚴(yán)重的重復(fù)征稅現(xiàn)象。因此，可以考慮增加可抵免的層級(jí)，從三層延伸到五到六層，最大化實(shí)現(xiàn)納稅人的稅收權(quán)益。同時(shí)，必須從政策文件上對(duì)可抵免層級(jí)進(jìn)行明確。當(dāng)境內(nèi)居民企業(yè)從稅收籌劃角度在境外設(shè)立導(dǎo)管公司時(shí)，在判定層級(jí)時(shí)應(yīng)將該導(dǎo)管公司排除在可進(jìn)行間接抵免的范圍之外進(jìn)行 “穿透”處理，不算做一個(gè)層級(jí)；當(dāng)境內(nèi)居民企業(yè)某一海外子公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在境內(nèi)，在判定該子公司的性質(zhì)時(shí)應(yīng)視同導(dǎo)管公司處理，不計(jì)入可抵免層級(jí)之內(nèi)。

(二)健全跨國(guó)稅源的監(jiān)控機(jī)制

鑒于跨國(guó)公司內(nèi)部交易的繁雜性，應(yīng)該建立一個(gè)關(guān)于跨國(guó)公司專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)信息系統(tǒng)，包含我國(guó)現(xiàn)有的跨國(guó)公司各類(lèi)數(shù)據(jù)，包括其公司的注冊(cè)資本金、海外子公司的構(gòu)架、主營(yíng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、股息紅利的分配規(guī)則、年度財(cái)務(wù)報(bào)表以及年度各稅種納稅情況等數(shù)據(jù)，全面掌握各地區(qū)跨國(guó)公司的稅務(wù)信息，并實(shí)現(xiàn)全國(guó)聯(lián)網(wǎng)共享。這樣能有效提高跨國(guó)稅源的監(jiān)管力度，解決因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱帶來(lái)的征管難題：一是可以大概了解全國(guó)范圍內(nèi)各跨國(guó)公司的基本情況，掌握稅源的分布和基本信息；二是信息的共享可以有效震懾跨國(guó)公司的惡意避稅和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移情況，從根本上防止惡意轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的情況發(fā)生；三是方便了納稅評(píng)估和稅務(wù)審計(jì)的工作推進(jìn)，更有效地獲取企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，減少企業(yè)提供虛假資料的機(jī)會(huì)，提高稅務(wù)稽核和納稅評(píng)估的準(zhǔn)確率，形成一個(gè)嚴(yán)密的數(shù)據(jù)監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)。

（三）加強(qiáng)國(guó)際稅收合作

信息不對(duì)稱是目前主要國(guó)家在跨國(guó)稅源監(jiān)管上的瓶頸，通過(guò)加強(qiáng)國(guó)家間的交流與合作將更好地解決信息不對(duì)稱問(wèn)題，有力打擊濫用避稅地、濫用稅收協(xié)定進(jìn)行惡意避稅的現(xiàn)象發(fā)生。對(duì)此，可以通過(guò)加強(qiáng)國(guó)家間的情報(bào)互換以及增強(qiáng)征管互助來(lái)實(shí)現(xiàn)國(guó)際間稅收信息的暢通無(wú)阻。設(shè)立專(zhuān)門(mén)的稅收情報(bào)互換機(jī)構(gòu)，經(jīng)專(zhuān)家研討制定符合我國(guó)現(xiàn)階段稅源監(jiān)管現(xiàn)狀的應(yīng)對(duì)措施，并通過(guò)擴(kuò)大簽訂稅收協(xié)議的國(guó)家范圍，增加我國(guó)與其他國(guó)家的互動(dòng)，最終實(shí)現(xiàn)與其他國(guó)家在自動(dòng)情報(bào)互換、自發(fā)情報(bào)互換、專(zhuān)項(xiàng)情報(bào)互換、同期稅務(wù)檢查等方面交流合作的目的，實(shí)現(xiàn)有效信息的及時(shí)共享?！?/p>

（作者單位：湖北省長(zhǎng)江產(chǎn)業(yè)投資集團(tuán)有限公司）