商業(yè)銀行盈余管理問(wèn)題研究

鄧楚瑤

摘 要：近年來(lái)，我國(guó)銀行業(yè)的快速發(fā)展，吸引了越來(lái)越多的投資者關(guān)注其會(huì)計(jì)信息。部分商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重，這與其管理層的盈余管理行為有關(guān)。由于盈余管理造成的會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象隱蔽性較強(qiáng)，目前在我國(guó)金融界還沒(méi)有引起有關(guān)部門足夠的重視。因此，研究商業(yè)銀行盈余管理產(chǎn)生的原因、主要手段及制度防范對(duì)策，對(duì)提高商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、加強(qiáng)對(duì)商業(yè)銀行的監(jiān)管具有積極的意義。

關(guān)鍵詞：商業(yè)銀行；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；盈余管理

中圖分類號(hào)：F830.4 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2015）05-0203-02

盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，有目的、有意識(shí)地利用會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善，影響財(cái)務(wù)報(bào)告中的數(shù)據(jù)，從而實(shí)現(xiàn)自身利益最大化和企業(yè)價(jià)值最大化的行為。商業(yè)銀行所經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)包括存貸業(yè)務(wù)、投資業(yè)務(wù)和中間業(yè)務(wù)等，與一般企業(yè)相比有其自身特點(diǎn)，如監(jiān)管嚴(yán)格、高負(fù)債經(jīng)營(yíng)、交易不透明等，所以商業(yè)銀行會(huì)更加重視盈余管理的維穩(wěn)，通常采取貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提、貸款交易的安排以及衍生金融工具等手段。商業(yè)銀行貸款經(jīng)營(yíng)的不透明特征和衍生產(chǎn)品的交易核算的復(fù)雜，使得銀行即使實(shí)施了盈余管理，外部人士因缺乏專業(yè)知識(shí)素養(yǎng)也很難識(shí)別出來(lái)，所以商業(yè)銀行盈余管理的隱蔽性要大于一般企業(yè)。商業(yè)銀行發(fā)揮著融通全社會(huì)資金的作用，是重要信用中介，同時(shí)承擔(dān)著債權(quán)人和債務(wù)人的雙重身份。銀行與銀行之間也存在很強(qiáng)的關(guān)聯(lián)性，一家商業(yè)銀行發(fā)生破產(chǎn)清算，往往會(huì)給其他關(guān)聯(lián)銀行造成不良反應(yīng)，也可能會(huì)對(duì)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)安全帶來(lái)嚴(yán)重威脅，所以商業(yè)銀行盈余管理不當(dāng)造成的危害更大。

一、商業(yè)銀行盈余管理的動(dòng)因分析

（一）契約動(dòng)因

公司的管理者與股東之間，是一種基于權(quán)力和報(bào)酬的契約關(guān)系，管理者的報(bào)酬往往與公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)掛鉤。因此，管理者在追求個(gè)人利益最大化的動(dòng)機(jī)下，會(huì)通過(guò)盈余管理來(lái)粉飾財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，以呈現(xiàn)良好的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。如果不論如何努力都不能完成經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)目標(biāo)的話，管理層就會(huì)想方設(shè)法增加當(dāng)年支出和費(fèi)用，以企求來(lái)年獲得更高收益，從而相應(yīng)抬高個(gè)人收益；為了避免與債權(quán)人（人民銀行）的貸款契約中斷，管理層會(huì)絞盡腦汁采取各種措施通過(guò)盈余管理來(lái)改變商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表中的財(cái)務(wù)狀況及盈利信息。另外，商業(yè)銀行為了保持與客戶、政府、雇員等的長(zhǎng)期良好關(guān)系（又稱隱形契約）也會(huì)進(jìn)行盈余管理。

（二）融資動(dòng)因

作為資本市場(chǎng)動(dòng)機(jī)中的重要部分，IPO和再融資是上市商業(yè)銀行盈余管理的普遍動(dòng)機(jī)。IPO銀行對(duì)外披露的會(huì)計(jì)盈余信息是投資者投資決策的重要信息來(lái)源，將直接影響到股票價(jià)格，進(jìn)而影響其IPO收益，所以銀行很可能在IPO前進(jìn)行盈余管理來(lái)影響投資者決策，以增加發(fā)行收益。增配股的目的是籌集低成本資金來(lái)擴(kuò)大股本規(guī)模，改變公司當(dāng)前的經(jīng)營(yíng)狀況，提高整體實(shí)力。作為增配股條件中唯一的業(yè)績(jī)指標(biāo)，凈資產(chǎn)收益率極易成為上市銀行盈余管理的目標(biāo)。增配股融資中的盈余管理導(dǎo)致小股東利益流向大股東。

（三）實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)平滑動(dòng)因

實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)平滑包括兩個(gè)方面：在宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境繁榮、商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)優(yōu)異的情況下，需要實(shí)施向下的盈余管理；反之，在宏觀經(jīng)濟(jì)不景氣，商業(yè)銀行業(yè)績(jī)下滑的情況下，則需要實(shí)施向上的盈余管理。這一盈余管理特征源自我國(guó)商業(yè)銀行行業(yè)的特殊性：首先我國(guó)多數(shù)上市商業(yè)銀行最大股東都是政府背景，在這一特殊情況下，實(shí)現(xiàn)高利潤(rùn)并非我國(guó)商業(yè)銀行第一目標(biāo)，且?guī)缀跛猩虡I(yè)銀行的管理層都來(lái)自政府直接任命，采取個(gè)人行政績(jī)效考核的方法，為保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的持續(xù)增長(zhǎng)，管理層有在財(cái)務(wù)狀況好的年度進(jìn)行向下盈余管理的動(dòng)機(jī)。其次其他重要股東如戰(zhàn)略投資者對(duì)企業(yè)盈余指標(biāo)向上管理的動(dòng)機(jī)強(qiáng)烈。我國(guó)大型商業(yè)銀行上市都引進(jìn)了戰(zhàn)略投資者，現(xiàn)代資本的逐利性要求商業(yè)銀行必須提供盡可能高的盈余回報(bào)。

（四）市場(chǎng)監(jiān)管動(dòng)因

滿足監(jiān)管部門設(shè)置的行業(yè)指標(biāo)往往成為我國(guó)商業(yè)銀行盈余管理的最大驅(qū)動(dòng)因素。為滿足銀監(jiān)會(huì)關(guān)于商業(yè)銀行資本充足率、核心資本充足率、不良貸款率、撥備覆蓋率、貸款準(zhǔn)備金率、存貸比等監(jiān)管指標(biāo)的要求，許多商業(yè)銀行往往不惜一切手段進(jìn)行監(jiān)管指標(biāo)的盈余管理操作。另外，2014年10月17日，證監(jiān)會(huì)正式發(fā)布《關(guān)于改革完善并嚴(yán)格實(shí)施上市公司退市制度的若干意見(jiàn)》，上市商業(yè)銀行會(huì)為避免報(bào)告虧損而進(jìn)行各種形式的盈余管理，以使其股票在市場(chǎng)中正常交易。

二、商業(yè)銀行盈余管理的主要手段

從盈余管理的定義可以看出，盈余管理的手段包括控制報(bào)表披露和安排交易。控制報(bào)表是在真實(shí)交易的基礎(chǔ)上通過(guò)會(huì)計(jì)手段來(lái)實(shí)現(xiàn)的；安排交易是管理當(dāng)局利用自身判斷構(gòu)造影響盈余水平的交易。目前商業(yè)銀行盈余管理常用的手段主要有以下幾種。

1.通過(guò)貸款業(yè)務(wù)進(jìn)行盈余管理。貸款業(yè)務(wù)是商業(yè)銀行最主要的資產(chǎn)和最重要的資金運(yùn)用。商業(yè)銀行管理層可以通過(guò)調(diào)整貸款交易（展期或借新還舊）的時(shí)間來(lái)管理盈余。貸款展期和借新還舊都是非常隱蔽的手段，通過(guò)二者可以改變不良貸款率和利息回收率，調(diào)節(jié)貸款利息收入。更常見(jiàn)的手段是通過(guò)貸款損失準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。貸款損失準(zhǔn)備是利潤(rùn)減項(xiàng)，多提取會(huì)降低利潤(rùn)，少提取會(huì)增加利潤(rùn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，商業(yè)銀行對(duì)關(guān)注類貸款按貸款余額的一定比例計(jì)提減值準(zhǔn)備，對(duì)于次級(jí)、可疑和損失類貸款采用現(xiàn)金流量貼現(xiàn)法或以前年度貸款損失平均率法來(lái)計(jì)提減值準(zhǔn)備?？梢?jiàn)，不論是貸款五級(jí)分類的判定還是現(xiàn)金流量的計(jì)算，都可被商業(yè)銀行管理當(dāng)局加以主觀影響。而且貸款損失準(zhǔn)備在貸款資產(chǎn)質(zhì)量變好，即可收回金額變大時(shí)，可以轉(zhuǎn)回。這就為銀行管理當(dāng)局建立了一個(gè)“蓄水池”，管理當(dāng)局可以通過(guò)控制計(jì)提和沖銷兩個(gè)“閥門”調(diào)節(jié)存量、控制流量，達(dá)到盈余管理的目的。上市銀行在貸款五級(jí)分類的基礎(chǔ)上進(jìn)行扣除時(shí)，隨意性很強(qiáng)。在賦予上市銀行如此大的判斷空間時(shí)，有理由懷疑，上市銀行將利用貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提進(jìn)行利潤(rùn)操縱。

2.通過(guò)投資業(yè)務(wù)進(jìn)行盈余管理。投資業(yè)務(wù)是商業(yè)銀行另一種重要的資產(chǎn)形式，包括銀行間債券市場(chǎng)的債券投資、中央銀行票據(jù)投資以及證券回購(gòu)業(yè)務(wù)等。通過(guò)債券投資可以調(diào)整當(dāng)期盈余。當(dāng)商業(yè)銀行當(dāng)期盈余低于市場(chǎng)預(yù)期時(shí)，管理者便拋售一定量的債券增加當(dāng)期盈余，滿足市場(chǎng)預(yù)期；如果商業(yè)銀行盈余狀況良好，則可以一直持有。在各類投資中短期投資在盈余管理中能發(fā)揮更重要的作用。短期投資按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)，取得時(shí)包含的未發(fā)放利息記入“應(yīng)收利息”科目，并不作為投資收益。同樣，為了體現(xiàn)穩(wěn)健性原則，在持有期間所獲得的利息也不計(jì)入投資收益，而將這部分利息收入沖抵投資成本；只有在進(jìn)行最終的處置時(shí)，才按照賬面價(jià)值與實(shí)際取得的價(jià)款的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。這就為商業(yè)銀行管理者提供了盈余管理的空間。

3.通過(guò)改變交易或事項(xiàng)的類型進(jìn)行盈余管理。例如，把儲(chǔ)蓄存款納入企業(yè)存款核算，逃避儲(chǔ)蓄存款利息稅；把貸款利息收入、其他營(yíng)業(yè)收入、手續(xù)費(fèi)收入列入“金融企業(yè)往來(lái)收入”逃避營(yíng)業(yè)稅；把職工工資支出調(diào)入其他支出或費(fèi)用逃避個(gè)人所得稅等。

4.通過(guò)控制收支確認(rèn)進(jìn)行盈余管理。貼現(xiàn)貸款應(yīng)以貼現(xiàn)票據(jù)的到期價(jià)值計(jì)量，貼現(xiàn)票據(jù)的到期價(jià)值與支付的票據(jù)貼現(xiàn)款項(xiàng)之間的差額，作為貼現(xiàn)利息，計(jì)入貼現(xiàn)當(dāng)期損益。使用收付實(shí)現(xiàn)制時(shí)，銀行為實(shí)現(xiàn)當(dāng)期盈余，在期末大量辦理貼現(xiàn)，形成收入提前實(shí)現(xiàn)。商業(yè)銀行發(fā)生的大額一次性費(fèi)用，可以按適當(dāng)金額預(yù)提。這為銀行管理當(dāng)局平滑利潤(rùn)提供了非常好的手段，比如商業(yè)銀行通過(guò)控制年終獎(jiǎng)的預(yù)提的比例調(diào)整當(dāng)期支出額，在收益較高時(shí)減少預(yù)提，在收益高時(shí)增加預(yù)提，進(jìn)而達(dá)到盈余管理的目的。

5.通過(guò)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置進(jìn)行盈余管理。有些商業(yè)銀行為了拉存款、多發(fā)放獎(jiǎng)金，把存款獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)用、工資獎(jiǎng)勵(lì)等列入存款利息支出，利息收入放入“其他應(yīng)付款”，使其形式上合法化。有些商業(yè)銀行通過(guò)其他應(yīng)收、應(yīng)付款、抵債資產(chǎn)等科目，隱瞞收入或資產(chǎn)損失。通過(guò)“應(yīng)付福利費(fèi)”科目為職工過(guò)年、過(guò)節(jié)發(fā)放物品，更有甚者將部分獎(jiǎng)金變相列入此科目，以逃避個(gè)人所得稅。

6.通過(guò)會(huì)計(jì)方法的選擇進(jìn)行盈余管理。商業(yè)銀行每年都會(huì)發(fā)生大量的租賃費(fèi)用及裝修支出，有些商業(yè)銀行通過(guò)改變長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的攤銷期限來(lái)進(jìn)行管理。當(dāng)經(jīng)營(yíng)情況好的時(shí)候，就減少這些計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”具體項(xiàng)目的年限；而經(jīng)營(yíng)狀況不利時(shí)，則反其道而行之。另外，對(duì)于同一類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，當(dāng)商業(yè)銀行高管層必須在公認(rèn)的會(huì)計(jì)方法中選擇其中一種處理方法時(shí)，如折舊方法中的加速折舊法與直線折舊法，一般都傾向于選擇使盈余最大化的方法。

7.通過(guò)表外業(yè)務(wù)進(jìn)行盈余管理?，F(xiàn)代商業(yè)銀行普遍使用表外金融產(chǎn)品，如保函、備用信用證、貸款承諾、衍生金融工具和投資銀行業(yè)務(wù)等，其信用風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)高于表內(nèi)業(yè)務(wù)。由于其不在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)，管理層往往可能通過(guò)隱瞞對(duì)自身不利的表外事項(xiàng)以達(dá)到粉飾報(bào)表的目的。另外，隨著與衍生金融工具合約條款相關(guān)的標(biāo)的價(jià)格的波動(dòng)，衍生金融產(chǎn)品的估值可能產(chǎn)生對(duì)商業(yè)銀行有利或不利的影響。這些影響可能在不同期間有較大的波動(dòng)，并影響商業(yè)銀行的現(xiàn)金流量和盈余。

三、防范商業(yè)銀行盈余管理的對(duì)策

商業(yè)銀行的盈余管理是一種機(jī)會(huì)主義行為，它的存在與市場(chǎng)效率、公司治理結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)制度以及商業(yè)銀行的外部監(jiān)督密切相關(guān)。為了防范商業(yè)銀行的盈余管理行為，可以從以下幾個(gè)方面入手。

1.完善金融企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)財(cái)務(wù)制度給銀行管理層提供了太多的判斷空間，對(duì)此，準(zhǔn)則和制度的制定者可以通過(guò)更清楚地設(shè)定不同會(huì)計(jì)處理方法和估計(jì)方法的運(yùn)用條件加以完善，盡量減少會(huì)計(jì)政策選擇的余地及會(huì)計(jì)估計(jì)的機(jī)會(huì)；同時(shí)，在成本效益原則的基礎(chǔ)之上，增加會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容，提高會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量，從而在一定程度上遏制商業(yè)銀行的盈余管理。

2.加強(qiáng)外部監(jiān)督。監(jiān)管部門應(yīng)從商業(yè)銀行信息披露的相關(guān)性、可靠性以及披露的信息含量上加強(qiáng)管理與監(jiān)督，并對(duì)違規(guī)商業(yè)銀行予以嚴(yán)懲；同時(shí)，加強(qiáng)政府相關(guān)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)工作力度，通過(guò)審計(jì)準(zhǔn)則的安排，由政府審計(jì)機(jī)構(gòu)提供被審計(jì)商業(yè)銀行盈余管理的評(píng)價(jià)報(bào)告，從而提高會(huì)計(jì)信息的可靠性，減少商業(yè)銀行的盈余管理。

3.完善商業(yè)銀行的治理結(jié)構(gòu)。商業(yè)銀行治理結(jié)構(gòu)的實(shí)質(zhì)是對(duì)相關(guān)權(quán)利、責(zé)任和收益的安排。大量實(shí)證研究表明公司的治理結(jié)構(gòu)很大程度上影響著盈余管理。另外，在公司治理結(jié)構(gòu)中，管理層報(bào)酬的安排對(duì)盈余管理會(huì)產(chǎn)生較大影響。因此應(yīng)規(guī)范商業(yè)銀行的治理結(jié)構(gòu)。

4.提高商業(yè)銀行管理層的素質(zhì)。研究結(jié)果表明，商業(yè)銀行的管理層并沒(méi)有對(duì)銀行盈余管理起到抑制作用，所以遏制商業(yè)銀行盈余管理應(yīng)從管理人員入手，提高管理層的素質(zhì)，加強(qiáng)管理層的監(jiān)督意識(shí)，由上而下減少盈余管理，有關(guān)部門應(yīng)加大對(duì)違反會(huì)計(jì)法的相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人員的懲處力度，對(duì)嚴(yán)格執(zhí)行財(cái)經(jīng)會(huì)計(jì)法規(guī)的職員給予獎(jiǎng)勵(lì)，并對(duì)舉報(bào)或揭發(fā)有功人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)脑倬蜆I(yè)保護(hù)，形成遵守會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)法規(guī)為榮，違反會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)法規(guī)為恥的職業(yè)道德觀和社會(huì)氛圍。

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