會(huì)計(jì)舞弊形成機(jī)理：研究視角及未來展望

孔晨　于洪鑒

〔摘要〕近年來層出不窮的上市公司財(cái)務(wù)造假事件引起了國內(nèi)外理論界和實(shí)務(wù)界的高度重視。明確會(huì)計(jì)舞弊的形成機(jī)理，發(fā)掘會(huì)計(jì)舞弊的影響因素，以此提出有效的會(huì)計(jì)舞弊治理措施，已經(jīng)得到了廣泛認(rèn)同。本文將會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)因理論作為切入點(diǎn)，分別對(duì)社會(huì)心理學(xué)、新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、博弈論、行為經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的會(huì)計(jì)舞弊機(jī)理研究進(jìn)行綜述，并據(jù)此對(duì)會(huì)計(jì)舞弊機(jī)理研究的前沿性問題進(jìn)行理性預(yù)測(cè)和分析，以有利于我國會(huì)計(jì)舞弊機(jī)理研究的進(jìn)一步完善及有效防控措施的制定和出臺(tái)。

〔關(guān)鍵詞〕會(huì)計(jì)舞弊；行為經(jīng)濟(jì)學(xué)；社會(huì)心理學(xué)；新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)；博弈論

中圖分類號(hào)：F233文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：10084096（2015）01001808

一、會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)因理論

會(huì)計(jì)舞弊是一種經(jīng)濟(jì)犯罪行為，也是白領(lǐng)犯罪的主要類型之一，會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)因理論就起源于犯罪學(xué)對(duì)于白領(lǐng)犯罪行為的研究。Sutherland最早提出白領(lǐng)犯罪這一概念，并開展了大量有關(guān)白領(lǐng)犯罪的動(dòng)因研究。在 Sutherland研究的基礎(chǔ)上，他的學(xué)生Cressey[1]在研究資產(chǎn)侵占問題時(shí)，提出了白領(lǐng)犯罪的三個(gè)條件：不能分享的財(cái)務(wù)問題、違背信任的機(jī)會(huì)、自我調(diào)節(jié)的能力，并最終演化為我們所熟知的舞弊三角理論中的三要素：被感知的壓力、被感知的機(jī)會(huì)、合理化。被感知的壓力引發(fā)了舞弊動(dòng)機(jī)，由于壓力的不能分享性，行為人會(huì)有強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)去擺脫目前的不良狀態(tài)。被感知的機(jī)會(huì)是指控制環(huán)節(jié)出現(xiàn)重要漏洞，且舞弊行為被抓到的可能性較低。合理化是指行為人會(huì)利用一些所謂的借口去試圖降低舞弊行為所引發(fā)的認(rèn)知沖突。舞弊行為人還是希望他們的行為仍然處于道德所容忍的范圍之內(nèi)。

在犯罪學(xué)關(guān)于白領(lǐng)犯罪研究的理論基礎(chǔ)之上，Albrecht等[2]將舞弊三角理論引入到會(huì)計(jì)學(xué)，并指出壓力、機(jī)會(huì)和合理化是會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的三個(gè)必要條件，就像燃燒需要熱度、燃料和氧氣一樣，并結(jié)合委托代理理論和管家理論提出了“違背信用理論”。通過對(duì)代理理論和管家理論的分析，Albrecht等進(jìn)一步指出當(dāng)經(jīng)理層的行為取向更加符合管家理論時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的可能性就越低，反之則越高。隨著白領(lǐng)會(huì)計(jì)舞弊案件的爆發(fā)式增長，越來越多的新案例不斷出現(xiàn)，為了更加合理有效地解釋新現(xiàn)象，學(xué)者們不斷對(duì)舞弊三角理論要素的內(nèi)涵進(jìn)行拓展和演化。

Kranacher在前期大量研究的基礎(chǔ)上，運(yùn)用M-I-C-E（財(cái)務(wù)問題、意識(shí)形態(tài)、威壓、自負(fù)心理）概念來描述舞弊行為人的舞弊動(dòng)機(jī)，拓展了原有舞弊三角理論的動(dòng)機(jī)要素。其中，財(cái)務(wù)問題和自負(fù)心理（應(yīng)得權(quán)益）是比較常見的舞弊動(dòng)機(jī)，而意識(shí)形態(tài)和威壓引起的舞弊行為是較為特殊的類型。所謂意識(shí)形態(tài)所產(chǎn)生的舞弊動(dòng)機(jī)是指由于自己價(jià)值觀的影響，對(duì)于不合理不公平的狀態(tài)，行為人會(huì)有動(dòng)機(jī)通過自認(rèn)為合理的舞弊行為來改變現(xiàn)狀。Dorminey等[3]在分析逃稅行為時(shí)指出，在意識(shí)形態(tài)的影響下，當(dāng)行為人認(rèn)為交稅是違憲的或者自身已經(jīng)繳納了足夠的稅款，行為人會(huì)產(chǎn)生逃稅的動(dòng)機(jī)。威壓所引發(fā)的舞弊動(dòng)機(jī)是指行為人本身并不愿意實(shí)施舞弊行為，但是由于來自上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的壓力又不得不參與舞弊活動(dòng)。在世界通訊與沃爾瑪舞弊案件當(dāng)中，在董事會(huì)主席與首席執(zhí)行官的強(qiáng)制下，某些會(huì)計(jì)人員不得不參與舞弊活動(dòng)，其實(shí)沒有任何的經(jīng)濟(jì)壓力。

Wolfe和Hermanson為了加強(qiáng)實(shí)務(wù)中對(duì)于舞弊行為的預(yù)防和偵察，認(rèn)為應(yīng)該將個(gè)人能力這個(gè)要素納入到舞弊三角理論的機(jī)會(huì)要素中去，行為人的能力在舞弊決策中扮演重要的角色。同樣，Dorminey也指出如果不具備發(fā)覺控制薄弱環(huán)節(jié)以及掩蓋舞弊行為的能力，舞弊是不會(huì)發(fā)生的，足見行為人的能力在舞弊實(shí)施中的重要性。此外，實(shí)施舞弊和掩蓋舞弊行為會(huì)經(jīng)歷一個(gè)長期的過程，在這個(gè)過程中，行為人會(huì)面臨著巨大的壓力。因此，舞弊行為人不僅需要具備實(shí)施舞弊的能力，而且要有抵抗舞弊實(shí)施過程中所面臨巨大壓力的能力。

舞弊三角理論所描述的舞弊行為人可以被視為偶然舞弊者，只有當(dāng)財(cái)務(wù)壓力、舞弊機(jī)會(huì)和合理化同時(shí)滿足時(shí)，舞弊行為才會(huì)產(chǎn)生。與之相對(duì)應(yīng)，Riley指出了這樣一類行為人，只要存在舞弊機(jī)會(huì)，不論是否面臨財(cái)務(wù)壓力或者是否觸碰了道德底線，這些行為人都會(huì)實(shí)施舞弊行為，并稱其為掠奪者，傳統(tǒng)的舞弊三角理論就無法很好地解釋這類行為人的舞弊行為。Beasley認(rèn)為一旦舞弊行為發(fā)生，且長時(shí)間沒有被發(fā)現(xiàn)，那么這種違法行為就有可能會(huì)重復(fù)出現(xiàn)，直到被發(fā)現(xiàn)為止。這也就說明偶然舞弊者是可以向掠奪者轉(zhuǎn)變的。

在會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)因理論方面，冰山理論、新舞弊三角理論、GONE理論、風(fēng)險(xiǎn)因子理論、五要素論、“美國夢(mèng)”理論以及A-B-C模型相繼被提出，這些理論和模型對(duì)甄別會(huì)計(jì)舞弊形成了有力的理論支持。

為了彌補(bǔ)傳統(tǒng)舞弊三角理論所存在的局限性，Bologua提出了舞弊GONE理論，指出舞弊由四個(gè)因子組成：貪婪（G）、機(jī)會(huì)（O）、需要（N）、暴露（E）?？梢钥闯?，GONE理論是對(duì)舞弊三角理論的完善和再解釋，其實(shí)質(zhì)等同于三角理論。在此基礎(chǔ)上，Bologua又提出了風(fēng)險(xiǎn)因子理論，將舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子劃分為個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子和一般風(fēng)險(xiǎn)因子。個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子主要涉及個(gè)人層面的舞弊要素，包括道德品質(zhì)和舞弊動(dòng)機(jī)，其中，個(gè)人的經(jīng)濟(jì)壓力、惡癖壓力、工作壓力、其他壓力會(huì)產(chǎn)生舞弊動(dòng)機(jī)。一般風(fēng)險(xiǎn)因子主要涉及組織層面用于控制舞弊行為的內(nèi)外部要素，包括企業(yè)的內(nèi)部控制和公司治理以及社會(huì)的監(jiān)管制度。

Rezaee在對(duì)大量舞弊案例分析的基礎(chǔ)上指出，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊是在五個(gè)要素的相互作用下產(chǎn)生的，分別是“廚師”、“食譜”、“動(dòng)機(jī)”、“監(jiān)督”、“最終的結(jié)果”?！皬N師”代表財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的行為人，Rezaee指出80%的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊是由CEO、CFO參與和支持下完成的。因此，Sarbanes-Oxley Act 404 條款就規(guī)定企業(yè)高層管理人員需要為財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性負(fù)責(zé)?！笆匙V”是指實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的手段，并認(rèn)為盈余管理是最為常見的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊方法。絕大部分財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊涉及對(duì)資產(chǎn)和收益的高估，20%的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊涉及對(duì)負(fù)債和費(fèi)用的低估。其他舞弊方式的類型還包括：對(duì)交易和事項(xiàng)的直接歪曲，延遲交易和事項(xiàng)的確認(rèn)時(shí)間。Rezaee將財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊動(dòng)機(jī)分為四類：經(jīng)濟(jì)壓力、自利主義、意識(shí)形態(tài)驅(qū)使、精神病態(tài)，前三者是較為常見的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊動(dòng)機(jī)，后者則較為少見。“監(jiān)督”要素主要包括兩大類：（1）直接監(jiān)督機(jī)制：審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)部控制、外部審計(jì)師和外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)；（2）間接監(jiān)督機(jī)制：分析師、機(jī)構(gòu)投資者和銀行債權(quán)人。其中，審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部控制的作用最為重要，他們決定了財(cái)務(wù)報(bào)告信息處理程序和內(nèi)外部審計(jì)活動(dòng)的效率效果。

Choo借鑒Albrecht的思想，將“美國夢(mèng)”融入到舞弊三角框架之中，提出了舞弊的“美國夢(mèng)”理論?！懊绹鴫?mèng)”這一術(shù)語由Adams于1937年提出，用于表述美國社會(huì)可以給予個(gè)人成功的機(jī)會(huì)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，“美國夢(mèng)”的含義發(fā)生了變化，追求金錢上的成功已經(jīng)主導(dǎo)了美國社會(huì)，人們已經(jīng)將財(cái)富的多寡作為成功的首要標(biāo)志，但是卻并沒有對(duì)財(cái)富獲取方式的道德屬性給予足夠的重視。社會(huì)文化對(duì)于金錢的過分重視使得公司高級(jí)管理人員面臨著巨大的外部壓力，對(duì)道德規(guī)范的“拋棄”，使得行為人會(huì)尋找一切可能的機(jī)會(huì)去實(shí)施舞弊行為以獲取個(gè)人的成功。社會(huì)環(huán)境所倡導(dǎo)的價(jià)值觀以及所孕育的企業(yè)文化會(huì)給予行為人合理且充分的理由去實(shí)施舞弊行為，極大地降低了行為人的認(rèn)知沖突。

Ramamoorti提出了A-B-C 模型用于白領(lǐng)舞弊行為的分析，該模型包含三個(gè)要素：一個(gè)壞的蘋果（Apple）、一個(gè)壞的容器（Bushel）、一個(gè)壞的谷物（Corp）。壞的蘋果代表個(gè)人舞弊，壞的容器代表合謀舞弊，壞的谷物代表文化或者其他社會(huì)因素所引發(fā)的系統(tǒng)性舞弊。通過對(duì)來自ACFE舞弊數(shù)據(jù)的分析，Ramamoorti發(fā)現(xiàn)白領(lǐng)舞弊行為人（壞的蘋果）的年齡一般在45—55歲之間，擁有大學(xué)學(xué)歷，在公司已經(jīng)工作了10—15年，沒有犯罪記錄。Ramamoorti用壞的容器暗示群體之間會(huì)產(chǎn)生某種動(dòng)力助長相關(guān)的舞弊行為，合謀舞弊就是其中最典型的例子。并進(jìn)一步指出，如果道德規(guī)范對(duì)于組織高層人員的舞弊行為失去約束力，那么這種不良效應(yīng)會(huì)傳播到整個(gè)組織當(dāng)中。當(dāng)這種現(xiàn)象像“流行病”一樣不斷向組織外部蔓延時(shí)，整個(gè)社會(huì)就會(huì)產(chǎn)生系統(tǒng)性的舞弊行為，這就類似于谷物的一小塊腐爛后，會(huì)逐漸蔓延到整個(gè)有機(jī)體當(dāng)中一樣。

上述舞弊動(dòng)因理論產(chǎn)生于社會(huì)發(fā)展的不同時(shí)期，各位學(xué)者的觀點(diǎn)包含著不同時(shí)期所固有的政治、經(jīng)濟(jì)和文化特征，使其理論看似區(qū)別明顯，實(shí)際上，通過對(duì)文獻(xiàn)的梳理，我們發(fā)現(xiàn)上述會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)因理論雖各具特征，但對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的詮釋并沒有質(zhì)的差別。它們主要運(yùn)用歸納法，基于對(duì)大量舞弊案例的分析，提煉出舞弊發(fā)生時(shí)所涉及的影響因子，通過對(duì)影響因子的分析，解釋會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的原因。但是，隨著社會(huì)環(huán)境的改變，以及行為人認(rèn)知能力的變化，程式化的動(dòng)因理論在解釋會(huì)計(jì)舞弊成因方面顯現(xiàn)出了一定的局限性。除會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)因理論之外，會(huì)計(jì)舞弊機(jī)理的國內(nèi)外研究主要涉及兩個(gè)方面：一方面是基于對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)文化等因素的考慮，運(yùn)用社會(huì)心理學(xué)的相關(guān)理論來研究會(huì)計(jì)舞弊問題。另一方面是在經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下，通過博弈論、新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)理論來分析會(huì)計(jì)舞弊問題。

二、社會(huì)心理學(xué)視角下的會(huì)計(jì)舞弊研究

社會(huì)心理學(xué)視角下的會(huì)計(jì)舞弊研究，主要運(yùn)用文化、人口統(tǒng)計(jì)特征、心理等因素來解釋會(huì)計(jì)舞弊的成因。Merton在社會(huì)反常態(tài)理論中指出，將犯罪的動(dòng)機(jī)簡單地歸結(jié)為個(gè)人的缺陷、失敗或者說是個(gè)人的自由選擇是不夠全面的，一個(gè)對(duì)犯罪行為完整的解釋首先需要考慮行為人所生活的社會(huì)文化環(huán)境。社會(huì)反常態(tài)概念出自18世紀(jì)的法國社會(huì)學(xué)家 Emile，用于表示社會(huì)的道德標(biāo)準(zhǔn)混亂不清，從而導(dǎo)致了自殺、舞弊等異常行為。

文化因素方面，Janis[4]指出群體思考容易忽視反面的意見或者趨勢(shì)，董事會(huì)成員有一種忽視潛在舞弊信號(hào)的傾向。Jensen 強(qiáng)調(diào)了企業(yè)文化對(duì)于會(huì)計(jì)舞弊的影響，認(rèn)為過度關(guān)注禮節(jié)和面子的董事會(huì)文化是導(dǎo)致董事會(huì)監(jiān)督舞弊行為失敗的重要原因之一。Messner和Rosenfeld研究發(fā)現(xiàn)將物質(zhì)收益放在首位的企業(yè)價(jià)值觀雖然有利于企業(yè)革新和勞動(dòng)價(jià)值率提高，但是這種狹隘的價(jià)值觀同樣也會(huì)使管理層產(chǎn)生強(qiáng)烈的壓力，為了獲取成功可以依靠任何可能的方法包括舞弊。Ashforth指出管理層授意下的舞弊行為，會(huì)導(dǎo)致不良舞弊文化的形成，對(duì)于權(quán)威的順從是舞弊發(fā)生的初因，但是隨著舞弊文化的形成，舞弊行為會(huì)向一種無意識(shí)下的常態(tài)化發(fā)展。在上述研究的基礎(chǔ)上，部分學(xué)者又從社會(huì)文化的角度解釋會(huì)計(jì)舞弊的成因。Coleman指出競爭的社會(huì)文化可能會(huì)成為白領(lǐng)舞弊犯罪的激發(fā)因子之一。Albrecht等[5]認(rèn)為創(chuàng)造一個(gè)誠實(shí)、開放的文化氛圍可以有效地預(yù)防和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊行為。

人口統(tǒng)計(jì)特征方面，Gross 發(fā)現(xiàn)組織中的高層管理人員經(jīng)常從事非法商業(yè)活動(dòng)。關(guān)鍵的人口統(tǒng)計(jì)特征（年齡、性別、經(jīng)驗(yàn)、教育等）對(duì)于預(yù)測(cè)管理層舞弊具有非常重要的作用，人口統(tǒng)計(jì)特征對(duì)行為人舞弊合理化過程的影響就是原因之一。Anand指出舞弊合理化是一種心智策略，可以中和舞弊行為所引起的負(fù)面情緒，使行為人將一般的不道德行為視為合理的。Zahra等[6]發(fā)現(xiàn)CEO的人口特征（領(lǐng)導(dǎo)魅力、年齡、經(jīng)驗(yàn)、學(xué)歷等）會(huì)對(duì)行為人的舞弊合理化過程產(chǎn)生顯著的影響。沒有合理化過程，認(rèn)知沖突會(huì)引發(fā)的內(nèi)心焦慮會(huì)使得行為人用一種不道德眼光看待自己，也就無法實(shí)施舞弊行為。此外，合理化過程也會(huì)受到行為人價(jià)值觀的影響，Hambrick就特別強(qiáng)調(diào)行為人的價(jià)值觀和偏好會(huì)受到人口統(tǒng)計(jì)特征的影響。

一些學(xué)者發(fā)現(xiàn)，年齡與不道德行為存在著負(fù)相關(guān)關(guān)系，經(jīng)歷尤其是較為重要的事件會(huì)對(duì)行為人的態(tài)度以及行為策略產(chǎn)生一定的影響。Kelley認(rèn)為行為人的成熟與道德發(fā)展的層次顯著相關(guān)，成熟的行為人對(duì)于企業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)的理解會(huì)更加準(zhǔn)確。與年輕管理人員相比，年長管理人員已經(jīng)具備了較為完備的知識(shí)和決策體系，從而使得決策更加精確和有效率。隨著年齡的增長，行為人的經(jīng)驗(yàn)會(huì)更加廣泛，心智更加成熟，管理人員會(huì)更傾向于認(rèn)為將財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊合理化是一個(gè)成本巨大的過程，年輕管理人員會(huì)更傾向于實(shí)施舞弊行為。此外，Markóczy 發(fā)現(xiàn)年輕管理人員更加偏好風(fēng)險(xiǎn)，與其相一致，Brouthers也指出年輕管理人員與年長管理人員相比，戰(zhàn)略上前者會(huì)更加激進(jìn)一些，特別是在經(jīng)濟(jì)波動(dòng)較大的時(shí)期。但與此相反的是，在一項(xiàng)有關(guān)白領(lǐng)犯罪的研究中，Price和Norris[7]卻發(fā)現(xiàn)年輕管理人員對(duì)于社會(huì)和組織的壓力會(huì)更加脆弱，這反而會(huì)抑制他們的犯罪傾向。

現(xiàn)有研究表明，行為人的職務(wù)背景不僅會(huì)對(duì)CEO的戰(zhàn)略決策產(chǎn)生影響[8] ，而且也影響到管理人員在決策過程中對(duì)相關(guān)問題的認(rèn)知和理解。在職務(wù)經(jīng)歷上的差異，是管理層知識(shí)范圍的體現(xiàn)，這些知識(shí)也是CEO用于合理化決策的基礎(chǔ)。Herrmann指出職務(wù)經(jīng)歷越豐富的管理人員，在分析問題時(shí)會(huì)擁有更多的視角和可選擇的方案。這些管理人員在與其他公司、顧客、市場(chǎng)的接觸中會(huì)有更多的機(jī)會(huì)去豐富他們的知識(shí)。由于知識(shí)的不斷豐富，CEO會(huì)表現(xiàn)出更強(qiáng)的自律，而他們的認(rèn)知過程會(huì)更加精益。職務(wù)經(jīng)歷越豐富的管理人員合理化其舞弊行為的可能性就越低。

根據(jù)認(rèn)知理論，教育經(jīng)歷與認(rèn)知能力具有顯著的正相關(guān)關(guān)系，在面對(duì)重要決策時(shí)，具有更高學(xué)歷的管理人員能夠提出更加新奇和有創(chuàng)意的解決方案 。此外，教育水平也被證明與行為人的道德水平具有正相關(guān)關(guān)系，這會(huì)影響到管理人員舞弊合理化過程。Daboub指出大學(xué)畢業(yè)生的商業(yè)教育與行為人的自利行為相關(guān)，具有MBA學(xué)歷的管理人員更有可能涉及公司的違法行為。這由于商業(yè)教育的核心主要是放在了企業(yè)利潤上，用最小的成本獲取最大的收益[9] ，這會(huì)使得管理人員有更高的可能性合理化其會(huì)計(jì)舞弊行為。

心理因素方面，陳艷[10] 從人性的復(fù)雜性出發(fā)，指出舞弊者進(jìn)行舞弊行為的根本動(dòng)機(jī)是獲得經(jīng)濟(jì)上或者精神層面需求的一種滿足。Dennis和Chen[11] 通過問卷調(diào)查，深刻剖析了文化因素對(duì)于舞弊成因的影響，闡述了人情關(guān)系和會(huì)計(jì)舞弊之間的關(guān)系。Ramamoorti認(rèn)為舞弊行為的防范和治理應(yīng)該著眼于怎樣避免潛在的行為動(dòng)機(jī)——舞弊者的心理，以及治理責(zé)任人的心理。社會(huì)身份或者地位的比較所產(chǎn)生的差異，會(huì)引發(fā)白領(lǐng)階層的舞弊動(dòng)機(jī)，即使在他人看來他們具有豐厚的收益和杰出的影響力，他們也會(huì)冒著風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施舞弊行為。姜久華和李月娥[12] 從意志、壓力、認(rèn)知、動(dòng)機(jī)、人格類型等角度解釋會(huì)計(jì)舞弊的成因。

通過梳理上述相關(guān)研究，我們發(fā)現(xiàn)社會(huì)心理學(xué)領(lǐng)域的會(huì)計(jì)舞弊研究，是通過對(duì)大量舞弊行為的分析，歸納總結(jié)出會(huì)計(jì)舞弊行為所涉及的影響因素，以及因素與行為之間的相關(guān)關(guān)系，這與會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)因理論的研究框架基本一致，這種研究框架可以概括為“因素—行為”。但是，這種理論分析方法沒有提出舞弊行為人的基本行為準(zhǔn)則，也沒有清晰地說明各個(gè)影響因素之間的綜合作用機(jī)理。該領(lǐng)域所提出的舞弊發(fā)生條件是必要不充分條件，舞弊的發(fā)生一定是涉及了上述理論所提出的影響因素，但是具備了上述影響因素并不一定會(huì)導(dǎo)致舞弊的發(fā)生，其中的關(guān)鍵就在于這些影響因素的綜合作用是否滿足了基本行為準(zhǔn)則的要求。因此，會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)因理論、社會(huì)心理學(xué)無法從本質(zhì)上解釋會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的原因。

三、新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的會(huì)計(jì)舞弊研究

會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象可以被視為委托代理問題所引發(fā)的機(jī)會(huì)主義行為，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的會(huì)計(jì)舞弊研究，主要是通過與會(huì)計(jì)舞弊相關(guān)的制度要素來分析會(huì)計(jì)舞弊的成因。在20世紀(jì)八九十年代，上市公司的會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象呈爆發(fā)式增長，而董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)作為公司治理的重要組成部分，對(duì)于抑制管理層機(jī)會(huì)主義行為具有重要的意義。Dechow等[9] 認(rèn)為對(duì)于管理層疏忽監(jiān)管的治理結(jié)構(gòu)是盈余操控的重要促發(fā)因素之一。因此大量研究通過對(duì)董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)特征的分析，試圖解釋會(huì)計(jì)舞弊行為。

Jensen指出董事會(huì)的規(guī)模與董事會(huì)的監(jiān)管效率成反比，董事會(huì)規(guī)模較大的情況下，CEO能夠較為容易地控制董事會(huì)，且CEO和董事會(huì)主席由一人擔(dān)當(dāng)也會(huì)降低董事會(huì)的監(jiān)管效率。Dechow除了發(fā)現(xiàn)董事會(huì)主席兼任CEO會(huì)提高舞弊發(fā)生概率外，還指出舞弊公司沒有持股較多的大股東，分散的小股東無法有效地監(jiān)督管理層的機(jī)會(huì)主義行為，Harrast的研究結(jié)論也支持了這一觀點(diǎn)。此外，如果CEO和公司創(chuàng)始人為同一人的話，也會(huì)提高公司的舞弊發(fā)生概率[13] 。但是與上述研究剛好相反，Uzun等[14] 的實(shí)證結(jié)果并沒有支持CEO兼任董事會(huì)主席會(huì)降低董事會(huì)監(jiān)管效率的假設(shè)，且認(rèn)為董事會(huì)規(guī)模與會(huì)計(jì)舞弊概率之間也不存顯著的相關(guān)關(guān)系。

一些研究也證明董事會(huì)的構(gòu)成決定了其運(yùn)行效率，當(dāng)董事會(huì)包括大量外部董事時(shí)，董事會(huì)的效率較高。Beasley發(fā)現(xiàn)董事會(huì)中外部董事的數(shù)量越多、任職期間越長、持股比例越多，會(huì)計(jì)舞弊的可能性就會(huì)越低。Beasley同時(shí)也發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)并未有效地降低會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生，這與Agrawal和Chadha[13] 的研究相一致。相反，其他學(xué)者發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)與低水平的舞弊行為存在顯著的相關(guān)關(guān)系。Uzun等[14] 指出隨著董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)和薪酬委員之中獨(dú)立董事數(shù)量的增加，公司舞弊的可能性會(huì)逐漸降低。他認(rèn)為獨(dú)立董事有很低的動(dòng)機(jī)試試會(huì)計(jì)舞弊，因此，隨著獨(dú)立董事的增加，他們阻止和降低管理層舞弊的可能性就越高。

在有些情況下獨(dú)立董事并不能有效抑制會(huì)計(jì)舞弊行為，Beasley就指出由于外部董事的職務(wù)多重性，使得外部董事很難有足夠的精力集中在公司上，外部董事所屬的董事會(huì)越多，以及隨著外部董事對(duì)其他公司責(zé)任的提升，則公司會(huì)計(jì)舞弊的可能性會(huì)相應(yīng)增加。Persons[15] 通過納斯達(dá)克舞弊公司和非舞弊公司的對(duì)比研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)委員會(huì)全部是由外部董事組成或者外部董事在其他公司任職越少都會(huì)降低舞弊發(fā)生的可能性。Agrawal強(qiáng)調(diào)盡管外部董事增加了審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性，但是一個(gè)由外部董事所組成的小群體在較短時(shí)間內(nèi)從龐大復(fù)雜的公司里去偵察舞弊是異常困難的，且實(shí)證結(jié)果證明審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性與舞弊發(fā)生概率之間并無顯著的相關(guān)關(guān)系。但是，如果審計(jì)委員會(huì)中有財(cái)務(wù)背景的專家會(huì)大大降低舞弊發(fā)生概率。Farber的研究結(jié)果也支持了這一觀點(diǎn)，舞弊公司審計(jì)委員會(huì)財(cái)務(wù)專家的數(shù)量與非舞弊公司相比會(huì)相對(duì)較少。

除了從董事會(huì)及監(jiān)事會(huì)特征的是視角分析會(huì)計(jì)舞弊行為外，一些學(xué)者也進(jìn)一步研究了管理層的持股比例、股票期權(quán)、公司環(huán)境與會(huì)計(jì)舞弊的相關(guān)關(guān)系。實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)管理層的持股比例和債務(wù)契約限制的程度會(huì)對(duì)管理層財(cái)務(wù)報(bào)告的舞弊傾向產(chǎn)生影響。當(dāng)管理層的持股比例在0—5%或者25%以上時(shí)，管理層的個(gè)人目標(biāo)與企業(yè)目標(biāo)會(huì)基本保持一致。然而，當(dāng)持股比例在5%—25%之間時(shí)，管理層的機(jī)會(huì)主義行為能夠被預(yù)料到，且管理層財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的概率會(huì)上升。Johnson等[16] 指出與一般公司相比，被指控舞弊的公司管理人員有強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)去提高公司的股票價(jià)格。Johnson發(fā)現(xiàn)與其他正常公司相比，舞弊公司的管理層會(huì)擁有更多的限制性股票。Troy指出高水平的股票期權(quán)會(huì)提高管理層會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)，并且使得舞弊更加合理化。Crutchley等[17] 認(rèn)為公司的治理結(jié)構(gòu)、盈余質(zhì)量、增長率、紅利分配和補(bǔ)償計(jì)劃等因素所組成的公司環(huán)境與企業(yè)舞弊行為有著密切的關(guān)聯(lián)。基于1990—2003年的舞弊公司數(shù)據(jù)，研究發(fā)現(xiàn)舞弊公司的公司環(huán)境具有以下特征：快速的增長水平、過于平穩(wěn)的盈利水平、審計(jì)委員會(huì)中外部董事越少、外部董事被過度使用。

外部審計(jì)師的獨(dú)立性和能力會(huì)影響到盈余操縱被發(fā)現(xiàn)和制止的可能性。DeAngelo認(rèn)為審計(jì)師的獨(dú)立性與審計(jì)師事務(wù)所規(guī)模有關(guān)，大型事務(wù)所為了保護(hù)他們長期建立起來的聲譽(yù)，有動(dòng)機(jī)提供高質(zhì)量的審計(jì)業(yè)務(wù)，從而有利于減少會(huì)計(jì)舞弊行為。Palmrose發(fā)現(xiàn)規(guī)模較大的審計(jì)師事務(wù)所被起訴的頻率要低于較小的事務(wù)所，主要是前者提供了更高質(zhì)量的審計(jì)業(yè)務(wù)。Earley[18] 強(qiáng)調(diào)事務(wù)所的逐利性所引發(fā)的市場(chǎng)發(fā)展?fàn)顩r，會(huì)迫使他們?cè)絹碓蕉嗟刈分鸶哂暮霞s，這就會(huì)損害審計(jì)師的獨(dú)立性。但與上述研究相反，Agrawal和Chadha[13] 卻發(fā)現(xiàn)外部審計(jì)師提供的非審計(jì)業(yè)務(wù)的程度并沒有與會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生概率存在顯著的關(guān)系，事務(wù)所規(guī)模也并沒有影響到舞弊行為的發(fā)生。

學(xué)者們運(yùn)用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)理論對(duì)會(huì)計(jì)舞弊問題進(jìn)行研究，主要側(cè)重于對(duì)制度的分析，從公司治理、內(nèi)部控制的角度分析會(huì)計(jì)舞弊形成機(jī)理。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的會(huì)計(jì)舞弊分析，其本質(zhì)是對(duì)會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)因理論中“制度”因素的深入研究，并沒有脫離舞弊動(dòng)因理論的分析框架“因素—行為”，因此也具有與社會(huì)心理學(xué)相同的研究缺陷。

四、博弈論視角下的會(huì)計(jì)舞弊研究

博弈論視角下的會(huì)計(jì)舞弊研究，是通過對(duì)舞弊情景的簡化，基于理性經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)，從相關(guān)經(jīng)濟(jì)事件中提煉出成本、收益、概率的信息，構(gòu)建監(jiān)管者和舞弊者的博弈模型，并根據(jù)效用最大化的原則，分析舞弊行為產(chǎn)生的原因。

Shafter和Wang[19]從博弈論角度出發(fā)，認(rèn)為誘發(fā)會(huì)計(jì)舞弊行為的主要原因是物質(zhì)利益和財(cái)務(wù)困境，而道德敗壞并沒有太大影響，但是該研究忽略了資本市場(chǎng)的重要組成部分——監(jiān)管者。秦江萍[20]從博弈論視角分析了我國會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象蔓延的本質(zhì)原因：缺乏有效的對(duì)監(jiān)管者的激勵(lì)機(jī)制，正是由于監(jiān)管者的“懈怠”影響了經(jīng)濟(jì)主體對(duì)于舞弊成本、收益以及概率的判斷。陳國輝和張金松[21]通過對(duì)上市公司、政府和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的博弈理論分析和案例分析得到了一致的結(jié)論：政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)舞弊上市公司和與之合謀的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰力度不夠，加之監(jiān)管成本較大，導(dǎo)致了資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)舞弊層出不窮。張作民[22]以經(jīng)濟(jì)人為假設(shè)，通過構(gòu)建博弈模型，對(duì)舞弊者和監(jiān)管者的行為進(jìn)行博弈分析，指出上市公司是否進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，市場(chǎng)監(jiān)管者是否進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)管，都是雙方在對(duì)收益和成本進(jìn)行理性權(quán)衡后做出的選擇。

博弈論明確提出行為人的基本行為準(zhǔn)則——成本收益分析。運(yùn)用博弈論分析方法可以把會(huì)計(jì)舞弊的影響因素統(tǒng)一納入到成本收益的分析框架之中，其研究框架可以概括為“因素—成本收益分析—行為”。成本收益模型可以說是打開了人們的心理黑匣子，說明了各種影響因素的綜合作用機(jī)理。博弈論分析方法提出了會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生的充分必要條件：影響因素+限制條件（收益>成本）。然而，博弈論是以完全理性人的假設(shè)為前提，這種假設(shè)在現(xiàn)實(shí)環(huán)境中很難滿足，即使是新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)放寬了相應(yīng)的研究假設(shè)，但是仍然將心理因素排除在經(jīng)濟(jì)行為的分析框架之外，基于此的研究結(jié)論對(duì)于會(huì)計(jì)舞弊的解釋力自然有限，由此提出的舞弊控制策略也不能有效地解決現(xiàn)實(shí)中的問題，尤其不能很好地解釋行為產(chǎn)生的深層次動(dòng)因——心理因素，這就使得研究視線轉(zhuǎn)移到了行為經(jīng)濟(jì)學(xué)上。

五、行為經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的會(huì)計(jì)舞弊研究

行為經(jīng)濟(jì)學(xué)是一門試圖將心理學(xué)的研究成果融入標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的經(jīng)濟(jì)學(xué)分支。但是需要強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)心理學(xué)更多的是思想性的借鑒，而不是對(duì)其理論的機(jī)械移植。心理學(xué)只是手段，不是目的，因此認(rèn)為行為經(jīng)濟(jì)學(xué)是心理學(xué)的經(jīng)濟(jì)學(xué)也是不準(zhǔn)確的說辭。行為經(jīng)濟(jì)學(xué)并不是對(duì)基于效用最大化、均衡和效率的新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)思想的徹底否定，而是對(duì)標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)理論關(guān)于人類行為的某些公理性假設(shè)的一次修正，使其更加逼近真實(shí)世界的人類行為，從而使經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)現(xiàn)實(shí)的解釋力得以提高[23] 。行為經(jīng)濟(jì)學(xué)將個(gè)體行為的同質(zhì)性作為異質(zhì)性行為的一種特例情形，從而在不失主流經(jīng)濟(jì)學(xué)基本分析范式的前提下，增強(qiáng)其對(duì)新問題和新現(xiàn)象的解釋與預(yù)測(cè)能力。Camerer和Fehr[24]將行為的異質(zhì)性濃縮為兩個(gè)基本假定：（1）個(gè)體的有限理性。（2）個(gè)體的不完全利己主義。賀京同和汪丁丁[25]認(rèn)為行為經(jīng)濟(jì)學(xué)不是區(qū)別于主流經(jīng)濟(jì)學(xué)的分支流派，而是對(duì)主流經(jīng)濟(jì)學(xué)的歷史順承和演進(jìn)，是主流經(jīng)濟(jì)學(xué)在21世紀(jì)的前沿發(fā)展理論。行為經(jīng)濟(jì)學(xué)并未把主流經(jīng)濟(jì)學(xué)排除于它的理論體系之外而否定其理論邏輯，而是使主流經(jīng)濟(jì)學(xué)理論退化為它的特例情形。

一些學(xué)者將行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)理論引入到會(huì)計(jì)舞弊行為的分析之中，在有限理性的視角下探求會(huì)計(jì)舞弊行為的成因。李雪峰[26]運(yùn)用行為經(jīng)濟(jì)學(xué)中的前景理論、錨定效應(yīng)理論、過度自信理論解釋了會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的原因。陳艷和田文靜[27]運(yùn)用前景理論、跨期選擇理論、心理賬戶等，從程序理性的角度分析了我國現(xiàn)實(shí)環(huán)境因素對(duì)于會(huì)計(jì)行為主體判斷和選擇過程的影響。蔡贇[28]認(rèn)為認(rèn)知偏差才是行為偏差的根本內(nèi)因，因此只有針對(duì)認(rèn)知偏差進(jìn)行政策設(shè)計(jì)才可以標(biāo)本兼治。陳艷和劉欣遠(yuǎn)[29]運(yùn)用前景理論構(gòu)建舞弊行為的決策模型，將認(rèn)知偏差作為研究的切入點(diǎn)，以問卷調(diào)查的形式對(duì)企業(yè)管理者、一般財(cái)務(wù)從業(yè)者以及未來財(cái)務(wù)從業(yè)者的職務(wù)舞弊傾向進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析。

有些學(xué)者利用經(jīng)濟(jì)計(jì)量方法，基于資本市場(chǎng)的大樣本數(shù)據(jù)，實(shí)證研究了行為人心理特征對(duì)于會(huì)計(jì)舞弊行為決策的影響。金路借鑒行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的效用理論將管理者的性別、年齡、任職月份、期末財(cái)富、防御距離指標(biāo)、產(chǎn)權(quán)比例六個(gè)變量作為度量管理者風(fēng)險(xiǎn)偏好的替代變量，通過提取主成分的方法，實(shí)證檢驗(yàn)了管理者風(fēng)險(xiǎn)偏好程度與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)：管理者風(fēng)險(xiǎn)偏好程度與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊正相關(guān)；公司控股股東為國有性質(zhì)時(shí)，管理者風(fēng)險(xiǎn)偏好與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的正相關(guān)性顯著低于控股股東為非國有時(shí)的相關(guān)性。楊明俊以行為經(jīng)濟(jì)學(xué)過度自信理論為切入點(diǎn)，試圖從管理者過度自信這一新的視角來分析我國上市公司會(huì)計(jì)舞弊問題。實(shí)證研究結(jié)果表明管理者過度自信程度與上市公司會(huì)計(jì)舞弊之間存在非常顯著的正相關(guān)關(guān)系。在管理者過度自信情況下，董事會(huì)規(guī)模、獨(dú)立董事比例、兩職合一程度與上市公司會(huì)計(jì)舞弊之間存在非常顯著的正相關(guān)關(guān)系。

由于經(jīng)濟(jì)計(jì)量方法在研究心理因素方面存在一定的局限性，一些學(xué)者借鑒心理學(xué)的實(shí)驗(yàn)研究方法開展此方面的會(huì)計(jì)舞弊研究。Bruner等[30]利用實(shí)驗(yàn)方法檢驗(yàn)了持股比例、風(fēng)險(xiǎn)偏好、舞弊被發(fā)現(xiàn)概率對(duì)于行為人舞弊傾向的影響，研究發(fā)現(xiàn)：在勞動(dòng)貢獻(xiàn)一定的情況下，風(fēng)險(xiǎn)偏好程度、持股比例與舞弊傾向存在正相關(guān)關(guān)系，而隨著舞弊被發(fā)現(xiàn)概率的提高，行為人的舞弊傾向逐漸降低。車敬超借助跨期選擇理論中的認(rèn)知偏差、時(shí)間偏好和損失厭惡理論，利用實(shí)驗(yàn)方法檢驗(yàn)了行為人短視程度與會(huì)計(jì)舞弊傾向的相關(guān)關(guān)系。陸成良從行為主體的“有限理性”假設(shè)出發(fā)，以行為經(jīng)濟(jì)學(xué)中的前景理論為基礎(chǔ)理論，運(yùn)用情景模擬實(shí)驗(yàn)，對(duì)職務(wù)舞弊行為的形成機(jī)制及其決策過程進(jìn)行探索。

行為經(jīng)濟(jì)學(xué)引入了認(rèn)知心理學(xué)的相關(guān)理論，把心理因素納入到經(jīng)濟(jì)行為的分析當(dāng)中。行為人的認(rèn)知偏差使得成本、收益、概率的判斷顯著區(qū)別于完全理性下的結(jié)果。但行為經(jīng)濟(jì)學(xué)和傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論分析框架卻是一致的，即成本收益框架。既然行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析框架與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的框架相一致，并且行為經(jīng)濟(jì)學(xué)引入了心理因素分析行為人的判斷和選擇，因此，這種分析所得出的結(jié)論要更加符合現(xiàn)實(shí)決策。但是，目前基于行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的會(huì)計(jì)舞弊研究仍然停留在規(guī)范研究層面，且僅局限于利用單一理論分析會(huì)計(jì)舞弊的成因，實(shí)證研究相對(duì)較少。雖然一些學(xué)者試圖運(yùn)用經(jīng)濟(jì)計(jì)量方法去探索心理因素與會(huì)計(jì)舞弊行為之間的關(guān)系，但是我們認(rèn)為在研究思路和度量方面存在以下三個(gè)方面的問題：第一，這些研究主要探索CEO的心理特征與企業(yè)舞弊行為的相關(guān)關(guān)系，而在公司治理不斷完善的市場(chǎng)環(huán)境下，將企業(yè)舞弊行為與CEO的行為劃等號(hào)是值得商榷的，這也反映了為了克服數(shù)據(jù)資料的限制，目前的相關(guān)研究仍然無法將個(gè)體行為人作為研究對(duì)象，而只能停留在數(shù)據(jù)易得的上市公司層面，缺乏心理特征與行為人行為的關(guān)系研究。第二，由于數(shù)據(jù)搜集渠道和搜集成本的限制，在度量心理因素方面，目前的相關(guān)研究運(yùn)用的是間接度量方法，利用可得的數(shù)據(jù)，基于主成分分析方法度量行為人的心理因素。第三，研究對(duì)象集中在上市公司CEO層面，范圍較小，這樣得出的研究結(jié)論也具有一定的特殊性，無法實(shí)現(xiàn)研究結(jié)論的普遍適用性，需要進(jìn)一步擴(kuò)大研究范圍，探索心理因素對(duì)于行為人舞弊行為的影響。

六、未來研究展望

行為一定是心理因素與外部因素的綜合產(chǎn)物，與此相應(yīng)的研究方法就應(yīng)該兩者并舉，不能隨意地偏頗于一方，基于此而得出的研究結(jié)論才可能更加準(zhǔn)確。因此，在研究視角方面，基于行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)理論來研究會(huì)計(jì)舞弊機(jī)理應(yīng)該是未來研究的重點(diǎn)和趨勢(shì)，這主要是行為經(jīng)濟(jì)學(xué)在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的基礎(chǔ)上吸收了心理學(xué)的相關(guān)理論，將心理因素與外部因素同時(shí)納入到自身的研究框架之中，極大地拓展了相關(guān)理論的解釋范疇。在研究對(duì)象方面，心理因素以及心理因素與外部因素的交互影響需要進(jìn)一步探索研究，行為經(jīng)濟(jì)學(xué)涉及到的一些重要心理特征包括過度自信、時(shí)間偏好、風(fēng)險(xiǎn)偏好、參照依賴、損失厭惡等。既然這些心理特征對(duì)于行為人的一般決策具有顯著的影響，相應(yīng)的也同樣適應(yīng)于舞弊決策。此外，在研究上述心理因素的基礎(chǔ)上，可以把目前的一些舞弊監(jiān)管制度與心理因素統(tǒng)籌起來考察兩者對(duì)于行為人的交互影響。

在研究方法方面，研究心理因素對(duì)于行為人決策影響的最有效的實(shí)證方法是實(shí)驗(yàn)方法。依據(jù)價(jià)值偏好誘導(dǎo)原理，各種利益主體（ 自然人或法人等） 在真實(shí)復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的主要行為特征， 能夠在類似的實(shí)驗(yàn)環(huán)境中表現(xiàn)出來。但是由于我國實(shí)驗(yàn)研究方法在社會(huì)科學(xué)中發(fā)展滯后，目前通過實(shí)驗(yàn)方法研究會(huì)計(jì)舞弊心理因素的文獻(xiàn)還是相對(duì)較少，這也是日后亟待拓展的研究領(lǐng)域。研究對(duì)象的不斷變化，就要求我們?cè)谌蘸蟮难芯恐幸獙?shí)驗(yàn)方法與經(jīng)濟(jì)計(jì)量方法結(jié)合起來，通過兩者的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，實(shí)現(xiàn)研究問題與研究方法的有效匹配，這會(huì)在一定程度上提升會(huì)計(jì)舞弊研究結(jié)論的可靠性，基于結(jié)論的舞弊控制措施才能夠真正地滿足現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求，進(jìn)一步提高資本市場(chǎng)的資源配置效率。

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（責(zé)任編輯：韓淑麗）